Налоговые риски и налоговая безопасность

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ  УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«КАЗАНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ

ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ»

Кафедра финансового  менеджмента

Курсовая работа

по дисциплине  «Налоговое планирование»

на тему: Налоговые  риски и налоговая безопасность

Казань 2010

Введение                                                                                                                 3

1. Понятия налоговых  рисков и налоговой безопасности. Виды налоговых рисков                                                                                                                               5

2. Методы оценки налоговых рисков                                                                11

3. Оценка налоговых рисков на предприятиях отрасли связи                        18

Заключение                                                                                                           26

Список использованной литературы                                                                 28

Приложение                                                                                                         31

Введение

Финансово-хозяйственная  деятельность  организаций  сопряжена  с многочисленными рисками, управление которыми является важным фактором  повышения и поддержания стабильности финансового положения организаций. Одной  из  значимых  групп  рисков  являются  налоговые,  поскольку  с налогообложением связаны все сферы финансовой деятельности организаций. Высокая  актуальность  управления  налоговыми  рисками  определяется существенной долей налоговых платежей в общей величине как расходов, так и денежного оттока.

В связи с  этим необходима рациональная и эффективная  организации учета и планирования налоговых издержек организаций. Речь в данном случае идет о научно обоснованной и практически целесообразной системе налогового менеджмента, способной в той или иной мере сгладить риски, возникающие в связи с налогообложением хозяйственной деятельности организаций.  Эффективная система налогового менеджмента в организациях способна выступить связующим звеном между различными стадиями и комплексами общеэкономического менеджмента организаций как тактического, так и стратегического.

Все вышесказанное  подтверждает актуальность темы, которой  посвящена данная работа. Целью нашей курсовой работы является комплексный анализ подходов к управлению налоговыми рисками в корпоративных образованиях.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

-раскрыть содержание  понятий налогового риска и  налоговой безопасности;

- рассмотреть различные  классификации налоговых рисков;

- рассмотреть методы  оценки налоговых рисков, а также  методы управления налоговыми  рисками;

- оценить уровень налоговых  рисков в рамках отрасли с  помощью одного из предложенных  методов и предложить мероприятия по снижению налогового риска.

Объектом исследования является совокупность предприятий-налогоплательщиков.

Предмет исследования: данные о совокупных налоговых платежах организаций, а так же инструменты  и методы оценки количественного  уровня размеров налоговых платежей и налоговых рисков.

Теоретической и методологической основой исследования послужили  работы отечественных и зарубежных авторов по вопросам организации  систем налогового планирования и контроля, оценки налоговых рисков компаний, законодательные и нормативные акты, инструктивно-методологические документы Правительства РФ.

Решение поставленных задач  осуществлялось с применением программного пакета MS Excel.

Эмпирической базой  исследования послужили статистические данные об уровне налоговых платежей по предприятиям отрасли связи в РФ, бухгалтерская отчетность предприятий, размещенные на официальных сайтах компаний. Данная отрасль была выбрана нами по причине того, данная отрасль является одной из наиболее быстро развивающихся, а компании, работающие в этой отрасли – довольно крупными корпорациями, подверженными пристальному вниманию налоговых органов.

1.Понятия налоговых  рисков и налоговой безопасности. Виды налоговых рисков

Налоговые риски - категория  очень субъективная. Разные авторы работ в сфере налогообложения и налогового менеджмента дают различные определения понятия налоговых рисков. В таблице, приведенной в приложении 1 нами рассмотрены некоторые из этих определений.

Отметим, что необходимо разграничивать понятие «налогового  риска» для налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов налоговых правоотношений, представляющих интересы государства. В данной работе мы рассматриваем данное понятие с точки зрения налогоплательщиков – корпоративных образований.

Несмотря на общую  актуальность проблемы управления налоговыми рисками, налоговые менеджеры российских и зарубежных компаний видят риски по-разному. Как отмечает Иван Родионов, партнер консалтинговой компании "Эрнст энд Янг”, большинство российских компаний определяют налоговый риск исключительно как риск предъявления налоговых претензий и налоговых доначислений. В то же время крупные международные компании включают в это понятие также риск неэффективности налогообложения, то есть риск переплаты налогов. Это отличие является концептуальным, поскольку именно более широкое определение налогового риска создает необходимые стимулы для внедрения в компании полноценной системы внутреннего контроля, позволяющей не только предотвратить или снизить дополнительные доначисления налогов, но и достичь оптимального для конкретной компании уровня налогообложения [33].

 В литературе редко  встречаются определения понятия  налоговой безопасности. Рассмотрев  различные варианты данного определения,  мы сформулировали объединили  их следующее определение: налоговая безопасность – это некоторый диапазон значений  допустимого налогового риска. При этом размеры данного диапазона определяются самим субъектом налогообложения с учетом большого количества факторов, таких как уровень налогообложения и уровень требуемой доходности бизнеса в отрасли, размеры предприятия, отношение собственников к риску, а также многих других.

Эффективность организации  управления риском во многом определяется классификацией риска. Приведем одну из существующих классификаций налоговых рисков: информационные риски, риски процесса, риски окружения и репутационные риски [11].

Во-первых, неопределенности, возникающие вследствие необходимости  осуществления налоговых оценок (информационные риски). К этой группе рисков относится риск неоднозначного толкования закона налогоплательщиком и налоговым органом.

Во-вторых, группа рисков, связанных с неверным исполнением  налоговых обязательств, ошибками в  налоговом учете или налоговом  планировании (риски процесса). Риски  процесса условно можно разделить на несколько подгрупп:

а)  Риски, связанные  с проведением конкретной сделки. К данной категории относятся  риски возникновения технических  или фактических ошибок в процессе исчисления налогов и (или) просрочки  их уплаты. Опасность таких рисков выражается и в том, что каждый отдельный риск может быть невелик, но в совокупности они могут создать угрожающую ситуацию, особенно если предприятие имеет разветвленную обширную сеть филиалов. Руководство компании должно задаться вопросами, что произойдет, если риски сложатся; достаточно ли ресурсов, чтобы нейтрализовать последствия; окажется ли результат развития по такому сценарию приемлемым. Такие риски принято называть портфельными.

В этой ситуации может  помочь настройка системы документооборота, внутреннего контроля, тщательная аудиторская проверка внешними аудиторами.

б) Риски, возникающие  из-за простых управленческих ошибок и недосмотра, когда налоговый  или бухгалтерский отделы не вовлечены  в процесс принятия управленческих решений. На практике это означает, что в компании нет четкой организационной структуры управления рисками. Соответственно, чем больше бухгалтерия и налоговый отдел вовлечены в планирование операций компании, особенно так называемых «нестандартных», а не просто отражают их результаты, тем с большим основанием можно говорить об управлении рисками.

в)  Сделка плохо документирована. Одной из частых причин возникновения  негативных налоговых последствий  является недостаточное документальное подтверждение того, какую сделку осуществило предприятие. Документальное подтверждение экономической оправданности значительно снижает налоговые риски, но существующим на данный момент налоговым законодательством оно не регламентировано: можно говорить лишь об общих принципах подготовки таких документов.

В-третьих, риски, возникающие  в результате правоприменения налогового законодательства налоговыми органами и судами (риски окружения). К данной категории относятся также риски, возникающие вследствие неопределенности применения налоговых законов в различных обстоятельствах, и риски возможного изменения налогового законодательства или практики, а также неожиданные судебные решения, «смена власти», начиная от федерального министра и заканчивая налоговым инспектором. Организация не может повлиять на вероятность наступления данных рисков, а потому их можно обозначить также как внешние риски.

В-четвертых, репутационные  риски - риски нанесения ущерба репутации  компании.

Гончаренко Л. И. приводит следующую классификацию налоговых рисков по мере их возрастания [10]:

а) риск налогового контроля;

б) риск доначисления недоимки и пени;

в) риск применения санкций;

г) риск увеличения налогового бремени;

д) риск снижения и потери ликвидности;

е) потери инвестиционной привлекательности (падения стоимости бизнеса; потери кредита);

ж) риск административного  преследования (штрафов и дисквалификации  руководителей и собственников;

з) риск ареста активов;

и) риск приостановки деятельности;

к) риск банкротства;

л) риск уголовного преследования;

м) риск ликвидации юридического лица.

 Наиболее подробную, по нашему мнению, классификацию налоговых рисков  по различным признакам предлагает Ф.Н. Филина [38]:

а) По субъектам, несущим  налоговые риски: налоговые риски  государства, налогоплательщиков, налоговых агентов, взаимозависимых лиц. В дальнейшем можно осуществлять детализацию риска налогоплательщиков - для юридических и физических лиц, а государства — для различных законодательных и исполнительных органов власти, участвующих в процессе налогообложения.

б) Исходя из факторов, определяющих налоговые риски: внешние и внутренние (либо систематические и несистематические). Для организации-налогоплательщика  могут существовать обе группы рисков: внешние могут возникать по причинам, вызванным изменениями в условиях налогообложения, внутренние — по причинам неэффективной налоговой политики самого хозяйствующего субъекта.

Систематический риск обусловлен действием многообразных, общих  для всех хозяйствующих субъектов, факторов.

Несистематический риск обусловлен действием факторов, полностью зависящих от деятельности самого хозяйствующего субъекта. В отношении налоговых рисков такое деление весьма условно. Поскольку где присутствует двойственность трактовки нормы налогового права, обусловленная недостатками в тексте законодательства, а где — его умышленная искаженная интерпретация, разобраться порой бывает достаточно сложно.

в) По объекту связи  с другими видами рисков: риском упущенной выгоды, риском потерь материальных и нематериальных ценностей, риском неплатежеспособности, инвестиционным риском и др. Поскольку содержание налогового риска раскрывается применительно к конкретным ситуациям, содержащим риск, и объектам их проявления, можно сказать, что для организации-налогоплательщика налоговые издержки являются одним из таких объектов, тесно взаимосвязанным с другими объектами рисков.

г) По виду последствий: риски  налогового контроля, риски усиления налогового бремени, риски уголовного преследования налогового характера. Риски налогового контроля, в свою очередь, могут быть подразделены на риски «обычного» налогового контроля и риски «заказного» налогового контроля. К первому виду названных рисков относятся риски контроля со стороны территориальных налоговых органов в рамках их обычной деятельности. Риски второго вида могут быть инициированы правоохранительными органами или отдельными высокими руководителями в рамках «политического заказа», являются форс-мажором и не могут быть определены достаточно точно.

К рискам усиления налогового бремени можно было бы отнести рост налоговых баз как вследствие изменения методологии их исчисления, так и в связи с их динамикой, связанной с расширением объемов хозяйственной деятельности [10].

Риски уголовного преследования  обусловлены тем, что для руководителей организаций-налогоплательщиков, нарушающих налоговое законодательство, существует вероятность возбуждения уголовного дела и привлечения к уголовной ответственности. Однако, данный вид рисков не может быть в полной мере распространен на саму организацию-налогоплательщика (можно лишь косвенно оценить его последствия).

д) По величине возможных  потерь: допустимые, критические и  катастрофические риски. Так, примером критического налогового риска для  хозяйствующего субъекта является предъявление штрафных санкций в совокупности с основной суммой налога, представляющих угрозу платежеспособности организации-налогоплательщика, примером катастрофического риска — само существование этой организации.

Управление налоговыми рисками осуществляется на основе их классификации и оценки. Некоторые методы оценки рисков, а также методы управления ими будут рассмотрены нами в следующей главе нашей работы.

2. Методы оценки и  управления  налоговыми рисками.

Размер налоговых обязательств значительно влияет как на объем  чистой прибыли, так и на денежные потоки компаний. Поэтому эффективное управление налоговыми рисками и обязательствами может стать одним из существенных источников повышения эффективности бизнеса и дополнительной ликвидности. Можно выделить два основных направления работы налоговых функций, которые могут принести ощутимую практическую пользу бизнесу:

а) Идентификация и  снижение существующих налоговых рисков;

б) Устранение налоговой  неэффективности. 

Поэтому для эффективного управления налоговыми рисками и  устранения налоговой неэффективности необходим системный подход к построению системы управления налоговыми обязательствами в компании. Такая система должна позволять осуществлять «активное» управление налоговыми рисками (то есть своевременно выявлять и устранять риски до появления их в актах налоговой проверки), а также выявлять и устранять источники налоговой неэффективности.

Подобная система должна базироваться на следующих основных принципах [1]:

а) Разработка единых критериев  оценки налоговых рисков.

б) Детальная проработка методологии расчета основных налогов.

Учетная политика может  также служить инструментом планирования налоговой нагрузки при грамотном  использовании компанией предоставленных  налоговым законодательством вариантов  налогообложения (например, таких как выбор линейного или нелинейного метода налоговой амортизации и использование амортизационной премии).

Учетная политика должна быть унифицирована для разных компаний группы с тем, чтобы обеспечить единообразие решений по спорным налоговым  вопросам.

в) Четкое определение  сферы ответственности налогового отдела и его места в организационной  структуре компании.

г) Последовательное применение единых принципов выявления и  оценки рисков с использованием инструментов внутреннего контроля.

Инструментами системы внутреннего контроля  по налогам могут являться:

- Внутренние регламенты, методологические указания и  формализованные процедуры расчета  налогов; 

- Должностные инструкции;

- Система ключевых  показателей для оценки работы  сотрудников, задействованных в расчете налогов и оценке налоговых рисков, и налогового отдела в целом, которая является необходимым звеном, мотивирующим сотрудников исполнять принятые в компании политики и процедуры;

- Автоматизированный  контроль в учетных системах  и другие.

д) Регулярная отчетность по налоговым вопросам перед высшим руководством компании.

Во многих международных  и некоторых российских компаниях  общие принципы в области налогообложения  формализованы в «налоговой стратегии», которая согласована с высшим руководством (совет директоров, аудиторский комитет, исполнительный орган) и утверждена приказом по компании в качестве корпоративной политики. Независимо от способа реализации, важно, чтобы ключевые принципы системы управления налоговыми рисками работали на практике в условиях конкретной компании.

Приемы налогового риск-менеджмента  представляют собой приемы управления риском. Они состоят из средств  разрешения рисков и приемов снижения степени риска. Средствами разрешения рисков являются избежание их, удержание, передача, снижение степени [2].

Избежание риска означает простое уклонение от сделки, связанной  с риском. Здесь следует помнить, что избежание риска для компании зачастую означает отказ от прибыли.

Удержание риска –  это оставление риска за компанией, то есть на ее ответственности. Совершая сделку или группу сделок, менеджмент компании должен быть заранее уверен, что он может за счет собственных средств покрыть возможную потерю (убытки).

Передача риска означает, что инвестор предает ответственность  за риск кому-то другому, например аудиторской (консалтинговой) компании.

Снижение степени риска  – это сокращения вероятности  и объема потерь.

Для снижения степени  риска применяются различные  приемы, наиболее распространенными  являются: диверсификация, приобретение дополнительной информации о выборе и результатах, лимитирование, самострахование.

Диверсификация представляет собой  процесс применения различных вариантов  заключения однородных сделок, варьирующихся  по степени риска от нуля до допустимого  в рамках данной компании уровня.

Лимитирование - это установление лимита, т.е. предельных сумм сделок, которые  являются рискованными в поле налогообложения. Лимитирование является важным приемом  снижения степени риска и применяется  компаниями в случае наличия значительных портфельных рисков.

Самострахование представляет собой  децентрализованную форму создания страховых (резервных) фондов непосредственно  в хозяйствующих субъектах, особенно в тех, чья деятельность подвержена риску. Сущность страхования выражается в том, что инвестор готов отказаться от части доходов, чтобы избежать риска, т.е. он готов заплатить за снижение степени риска до нуля путем создания резервных фондов. Компания, не склонная к риску, захочет застраховаться так, чтобы обеспечить наиболее полное возмещение любых финансовых потерь (капитала, доходов), которые она может понести.

Описанные выше приемы являются общими приемами финансового риск-менеджмента. Среди специальных приемов, присущих налоговому риск-менеджменту хотелось бы отметить описанные выше приемы снижения риска в области информационных (оценочных) рисков и рисков процесса:

- совершенствование организационной  структуры компании (настройка системы  документооборота, внутреннего контроля, тщательная аудиторская проверка, максимальная вовлеченность налоговой службы компании в процесс принятия управленческих решений);

- акцент на подтверждение экономической  обоснованности сделок при совершенствовании  системы документирования хозяйственных  операций компании;

- инициация судебного спора  (в отсутствие сложившейся практики).

Основным источником потенциального возникновения налоговых рисков  остается  выездная  налоговая  проверка,  хотя  риски  налогового  контроля  со стороны налогоплательщика  могут быть оценены по официальным  методикам налоговых  органов  и  минимизированы  путем управления  показателями, подлежащими оценке. 

Опубликован  Приказ ФНС  России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333 «Об утверждении  концепции системы планирования выездных налоговых проверок»,  в  котором налоговой службой обнародованы 11 критериев, при помощи которых каждый налогоплательщик может оценить риск попадания в число кандидатов на выездную проверку. В основном эти критерии связаны с финансовыми параметрами бизнеса. В новой редакции данного документа от 14.10.2008 № ММ-3-2/467 появился новый, 12-й критерий - ведение бизнеса с высоким налоговым риском. В комментируемом приказе ФНС России сохранила в неизменном виде сами 11 критериев.

По данным ФНС «План выездных налоговых проверок на 2008 год» был составлен на 90% из организаций, показатели финансово-хозяйственной деятельности которых соответствуют первым 11-ти критериям. «План выездных налоговых проверок на 2009 год» был сформирован аналогично, но уже с учетом 12-го. Перечень указанных в приказе критериев [27]:

1. налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности);
2. отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких календарных лет;
3. отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период;
4. опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);
5. выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации;
6. неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы;
7. отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год;
8. построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);
9. непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;
10. неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами);
11. значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики;
12. ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Чтобы использовать эти  критерии, необходимы данные об уровне налоговой нагрузки по основным видам деятельности и среднеотраслевом уровне рентабельности за анализируемый год. Значения этих показателей определяются ФНС каждый год и публикуются в официальных источниках.

Налоговая служба, определяя уровень налоговой нагрузки для каждой отрасли, допускает ее занижение на 5-10% от указанного значения, таким образом создавая нижнюю безрисковую границу коридора данного показателя для каждой отрасли. Верхняя граница налоговой службой не определена, потому что чем больше налогов заплатит организация, тем лучше с позиции налоговой службы. Однако, с точки зрения налогового менеджмента, наоборот необходимо оптимизировать налоговые платежи, поэтому экспертами выделяется верхняя граница этого показателя, которая также отступает от среднеотраслевого значения на 10%. Таким образом, мы получаем некий «коридор» значений, в котором должно находиться значение налоговой нагрузки выбранной организации для того, чтобы избежать налоговых рисков и, в то же время, эффективно использовать возможности налогового менеджмента для оптимизации налогообложения.

Для сравнения уровня налоговой нагрузки, указанной в  Приказе от 14.10.2008 № ММ-3-2/467 применительно  к выбранной отрасли с фактическими его значениями на предприятиях, необходимо рассчитать эти значения.

После сравнения рассчитанных «коридоров» можно сделать вывод  о том, входят ли фактические показатели налоговой нагрузки выбранных компаний в коридор, заложенных налоговой  службой.

В случае если налоговая  нагрузка значительно ниже норматива, компаниям предлагается пересмотреть мероприятия, проводимые для снижения налоговой нагрузки, а, скорее всего, и организацию налогового менеджмента в целом, поскольку именно неправильная постановка целей и задач, а так же отсутствие взаимодействий между подразделениями организации и тщательной проработки нормативной базы привели к тому, что организация находится в зоне налогового риска.

Если же налоговая  нагрузка оказалась выше верхней  границы нормативного «коридора», в  таком случае у компании, скорее всего, налоговый менеджмент как один из элементов финансового менеджмента отсутствует или работает неэффективно, и необходимо всерьез заняться его полноценным внедрением в систему управления организацией.

В следующем разделе  нашей работы мы представим результаты оценки уровня налоговых рисков крупнейших отечественных компаний отрасли связи.