Налоговый учет нематериальных активов. 3

Федеральное агентство  по образованию

Государственное образовательное  учреждение

высшего профессионального  образования

 

«Курский государственный  технический университет»

 

 

Кафедра «Бухгалтерского  учета и аудита»

 

 

 

 

 

Курсовая работа

по дисциплине  «Бухгалтерский и финансовый учет»»

 

на тему:

«Налоговый учет нематериальных активов»

 

 

 

Специальность (направление  подготовки) 080104 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

 

 

 

Автор работы:                      «___»___________2010г.

                                                                                           (подпись)

Группа 81 Д

 

Руководитель работы: Барзыкина Галина Александровна           «__»_____2010г.

                                                                                                                  (подпись)

 

Работа защищена «___»___________2010 г.

 

Оценка_________________

 

Член комиссии________________________________ «____»_________2010г.

                                                                              (подпись)

 

 

 

Курск 2010г.

Содержание

 

 

Введение 1. Понятие и классификация  нематериальных активов 1.1. Порядок признания  нематериальных активов  1.2. Понятие и оценка  нематериальных активов в целях  бухгалтерского и  налогового учета 2. Налоговый учет создания  и поступления нематериальных активов на предприятии 2.1. Налоговый учет  создания нематериальных активов 2.2. Налоговый учет  иного поступления нематериальных  активов  3. Налоговый учет амортизации  и выбытия нематериальных активов 3.1. Налоговый учет  амортизации нематериальных активов 3.2. Налоговый учет  выбытия нематериальных активов  Заключение  Список литературы

3 5 5   11   16 16 19 29 29 40 44 46

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Введение 

 

В связи с ускорением научно-технического развития и усилением  конкурентной борьбы интерес к нематериальным ресурсам постоянно возрастает, увеличивая долю нематериальных активов в общей сумме капитала организации.

Нематериальные активы представляет собой обобщающее понятие, применяемое для обозначения группы активов, не являющихся физическими (вещественными) объектами, но имеющих стоимостную (денежную) оценку.

Налоговый учет операций с нематериальными активами всегда стоял несколько особняком. Это  обусловливается множеством факторов: многообразием видов таких активов, обширной нормативно-правовой базой, регулирующей гражданско-правовые отношения с нематериальными активами, частыми изменениями Налогового кодекса и др.

До сих пор встречаются  ошибки в подходах к определению  нематериальных активов, что является важной проблемой не только для финансовой аналитики предприятия, но может повлиять и на налогообложение.

Уже давно не редкость, что на балансе предприятия числятся дорогостоящие исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, которые приносят предприятию большие прибыли. Но даже на небольших предприятиях или по нематериальным активам небольшой стоимости проблемы их учета стоят не менее остро.

Для разрешения таких  проблем требуются ясные и  точные рекомендации, снабженные практическими примерами. Требуется анализ норм налогового законодательства, так как вопросов относительно налогового учета не становится меньше.

Следовательно, тема курсовой работы является в современных условиях весьма актуальной.

Целью курсовой работы является исследование проблем налогового учета  нематериальных активов.

Достижению поставленной цели способствовало решение следующих задач:

- определение порядка  признания нематериальных активов;

- изучение понятия  и оценки нематериальных активов  в целях бухгалтерского и налогового учета;

- характеристика налогового учета создания нематериальных активов;

- рассмотрение налогового  учета иного поступления нематериальных  активов; 

- изучение налогового  учета амортизации и выбытия  нематериальных активов.

Объект исследования – система учета нематериальных активов.

Предметом исследования являются особенности налогового учета нематериальных активов.

Методологической базой  являются учебная литература и статьи периодической печати современных отечественных авторов, исследующих проблемы бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов в Российской Федерации, таких как Мармышева И.И., Моисеев М.В., Соколинская Н.Э., Сбитнева И.Н., Никитин В.В., Подкопаев М.В. и др.

Методы исследования: монографический, анализ и синтез, системный  анализ.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1. Понятие и классификация нематериальных активов

 

1.1. Порядок  признания нематериальных активов 

Нематериальные активы представляет собой обобщающее понятие, применяемое для обозначения группы активов, не являющихся физическими (вещественными) объектами, но имеющих стоимостную (денежную) оценку.

Базарова А.С. определяет нематериальные активы как «… объекты долгосрочного пользования (более 1 года) без материально-вещественного содержания, имеющие стоимостную оценку и приносящие доход» [5, с.12].

Основным документом, регулирующим правила формирования в отечественном бухгалтерском учете информации о нематериальных активах, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27.12.2007г. №153н (далее - ПБУ 14/2007) [4].

ПБУ 14/2007 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива, в соответствии со ст.3 ПБУ 14/2007, необходимо единовременное выполнение ряда условий, представленных на схеме (рис.1).

К этим условиям относятся:

- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

Рис.1. Условия для принятия нематериальных активов к учету

 

- организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются  ограничения  доступа иных лиц к таким экономическим выгодам

(далее - контроль над объектом);

- возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

- отсутствие у объекта материально-вещественной формы [15, c.217].

При выполнении вышеперечисленных условий к нематериальным активам относятся:

- произведения науки, литературы и искусства;

- программы для электронных вычислительных машин;

- изобретения; полезные модели;

- селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау);

- товарные знаки и знаки обслуживания;

- деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Классификация нематериальных активов проводится по видам, источникам их поступления (приобретения), степени правовой защищенности, срокам полезного использования и т.д. (рис.2).

 

Рис.2. Классификация нематериальных активов

 

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к

труду.

Положение ПБУ 14/2007 не применяется в отношении:

- не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

- не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и техно -

логических работ;

- материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;

- финансовых вложений [4].

Согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. [2]

По мнению Моисеев М.В., «… законодатели в данной норме (ст. 1229 ГК РФ) некорректно выразили свою мысль, поскольку право собственности присуще только вещам, а у объектов интеллектуальной деятельности абсолютным (титульным) является исключительное право» [11, с.32].

Объект признается нематериальным активом, если у организации есть исключительное право на него (зачастую подтверждается соответствующими документами - патентами, свидетельствами), его стоимость - более 20 000 руб., а срок полезного использования - более года.

В п.3 ст.257 НК РФ приведен примерный перечень нематериальных активов, в него входят:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использо -

вание программы для  ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта [2].

Если в результате произведенных расходов на НИОКР  организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п.3 ст.257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации согласно п.2 ст.258 НК РФ.

При принятии нематериального  актива к налоговому учету необходимо надлежаще оформить все необходимые документы, подтверждающие существование нематериального актива (абз. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ). В частности, одним из таких документов является договор на передачу прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

Как отмечает Подкопаева М.В., для того чтобы понять, что же относится к нематериальным активам, необходимо обратиться к нормам гражданского законодательства, поскольку как глава 25 НК РФ, так и ПБУ 14/2007 называют лишь признаки объектов и содержат их перечень, но не раскрывают самих понятий.

При передаче исключительного  права в полном объеме заключается  договор об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ). В некоторых случаях такие договоры подлежат государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Это необходимо, когда государственной регистрации подлежит сам результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (п. 2 ст. 1232 ГК РФ). Несоблюдение требования о государственной регистрации договора об отчуждении исключительного права влечет недействительность договора (п. 6 ст. 1232 ГК РФ). Таким образом, при постановке на учет нематериального актива организации необходимо убедиться в наличии государственной регистрации договора.

С 1 января 2008 года введена в действие часть четвертая Гражданского кодекса Российской Федерации, регулирующая правоотношения в сфере интеллектуальной собственности.

Интеллектуальной собственностью признаются результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана. К таковым, в частности, относятся произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, базы данных, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, секреты производства, товарные знаки. Основанием является п.1 ст.1225 ГК РФ [1].

Интеллектуальные права  включают в себя исключительное имущественное и личное неимущественное право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. При этом возможна передача от одного лица другому имущественных прав на такие объекты, а также материальных носителей, на которых они (объекты) записаны.

Правообладатель может  распорядиться принадлежащим ему  исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом. Например, путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результатов интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

 

 

1.2. Принятие и оценка нематериальных активов в целях бухгалтерского и налогового учета

Чтобы принять нематериальный актив к налоговому учету, его  необходимо правильно оценить.

Первоначальная стоимость  амортизируемых нематериальных активов  определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (п. 3 ст. 257 НК РФ). Случаи, когда налог на добавленную стоимость учитывается в стоимости активов, определены в ст. 170 НК РФ [2].

В Налоговом кодексе предусмотрены две ситуации, при которых формируется первоначальная стоимость нематериального актива: приобретение и создание.

В первой ситуации стоимость нематериального актива определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Во второй стоимость нематериального актива складывается из суммы фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов [17, c.41].

Согласно п.10 ПБУ 14/2007 для целей бухгалтерского учета в первоначальную стоимость следует включить все затраты по созданию нематериального актива за исключением возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ [4].

Итак, в налоговом учете  при создании нематериального актива из его стоимости «выбрасываются» все налоги, относящиеся к расходам, а в бухучете фактически речь идет только об НДС.

Нематериальные  активы могут поступать в организацию различными

способами. В том числе  они могут быть:

- созданы на предприятии;

- получены в качестве  вклада в уставный капитал;

- получены безвозмездно;

- приобретены за плату;

- получены при приобретении  предприятия как имущественного  ком -

Плекса [5, c.13].

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по факти-

ческой (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию  на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в  денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Порядок определения  первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способа их поступления в организацию (рис.3).

Рис.3. Первоначальная стоимость нематериальных активов

Расходами на приобретение нематериального актива являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях [10, c.53].

Нематериальные активы могут приобретаться организациями  с привлечением заемных средств. В этом случае расходы по обслуживанию займов и кредитов (в виде причитающихся к уплате процентов) относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой.

Нематериальные активы, поступающие в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают по остаточной стоимости обмениваемого имущества или его рыночной стоимости.

Нематериальные активы могут быть созданы самой организацией.

Нематериальные активы считаются созданными, в случае если:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации [14, c.39].

При создании нематериального  актива, кроме расходов, предусмотренных в п.8 ПБУ 14/2007, к расходам также относятся:

- суммы, уплачиваемые  за выполнение работ или оказание  услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

- расходы на оплату  труда работников, непосредственно  занятых при создании нематериального  актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные  нужды (в том числе единый  социальный налог);

- расходы на содержание  и эксплуатацию научно-исследовательского  оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериаль -

ного актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включают в фактические  расходы на приобретение и создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе  в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету  при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки [16, c.20].

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или  подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

 

 

 

2. Налоговый  учет создания и поступления  нематериальных 

активов на предприятии

 

2.1. Налоговый  учет создания нематериальных активов

Нередко бывает, что нематериальные активы не поступают со стороны, а создаются на самом предприятии.

Для того чтобы считать  нематериальные активы созданными самой организацией, необходимо выполнение следующих условий:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации [17, c.41].

Стоимость нематериального  актива, созданного самой организацией, определяется как сумма всех фактических  затрат на его создание и изготовление, за исключением налогов, учитываемых в расходах (п. 3 ст. 257 НК РФ). К названным затратам относятся:

- материальные расходы;

- расходы на оплату  труда;

- расходы на услуги  сторонних организаций;

- патентные пошлины,  связанные с получением патентов, свидетельств.

Необходимо обратить внимание на то, что суммы налогов, учитываемые в составе расходов для целей налогообложения прибыли, не включаются в первоначальную стоимость нематериального актива. Единый социальный налог учитывается в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Таким образом, суммы ЕСН, начисленные на выплаты работникам, занятым в создании нематериального актива, не увеличивают его первоначальную стоимость. А взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний будут учитываться при формировании первоначальной стоимости нематериального актива. Дело в том, что в соответствии с главой 2 НК РФ они не включены в систему налогов и сборов Российской Федерации [2].

Согласно п.10 ПБУ 14/2007 для целей бухгалтерского учета в первоначальную стоимость следует включить все затраты по созданию нематериального актива за исключением возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ [4].

В налоговом учете при создании нематериального актива из ее стоимости «выбрасываются» все налоги, относящиеся к расходам, а в бухучете фактически речь идет только об НДС.

Ситуация осложняется  тем, что в бухучете в первоначальную стоимость нематериального актива не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они не связаны с приобретением данного актива. В налоговом учете подобных норм нет, поэтому при включении части данных расходов в первоначальную стоимость нематериального актива для целей обложения прибыли может возникнуть отложенное налоговое обязательство (п.п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).