НДС в РФ

     Введение

     Налог на добавленную стоимость играет ведущую роль в косвенном налогообложении. В составе доходов бюджета  он занимают определяющее место, так  как поступления от него являются наиболее стабильными и занимают значительное место в доходной части  бюджета РФ.

     Актуальность  темы исследования. Проблемы совершенствования косвенного налогообложения, и в частности, налога на добавленную стоимость, в настоящее время являются чрезвычайно актуальными для Российской Федерации. Начиная с 1992 года, когда в стране впервые был введен НДС, ведутся постоянные споры о целесообразности его взимания, величине ставок и порядке исчисления обязательств по налогу, объеме и структуре льгот, порядке взимания НДС при экспорте и импорте товаров и услуг, в т.ч. со странами СНГ и Таможенного союза.

     Вместе  с тем, налог на добавленную стоимость  получил широкое распространение  в современном мире. Несмотря на то, что НДС является относительно новым налогом, он используется в  качестве основной формы косвенного налогообложения в большинстве  государств в разных частях света  и находящихся на различных этапах экономического развития. В частности, налог на добавленную стоимость  является ключевым налогом в пятнадцати странах Европейского союза. Он взимается  на каждом этапе производства и обращения  товара с вновь созданной стоимости. В результате вся сумма НДС  входит в цену товара, покупаемого  конечным потребителем. Особенностью НДС является и то, что данный налог является одним из крупнейших источников доходов государственного бюджета, он отличается от прочих доходных источников бюджета своей гарантированностью и регулярностью поступлений.

     Кроме выполнения задачи обеспечения государственного бюджета крупными, гарантированными и регулярно поступающими денежными средствами, НДС является одним из экономических рычагов, предназначенных для непосредственного воздействия на экономику.

     Российскому налогу на добавленную стоимость уже 20 лет. Однако, все еще идут жаркие дискуссии о методах его исчисления и составе облагаемого оборота. Кроме того, имеет место большое количество налоговых нарушений по НДС. Поэтому вопрос реформирования законодательства о НДС продолжает оставаться актуальным и на сегодняшний день. Все это делает актуальным исследование основных направлений совершенствования налога на добавленную стоимость в России и выработку ответов на поставленные вопросы с точки зрения как теоретических аспектов косвенного налогообложения и налогового администрирования, так и исследования и анализа мирового опыта.

     В дипломной работе делается попытка  систематизации теоретических основ  введения налога на добавленную стоимость  и его взимания, международного опыта  взимания НДС и выработки на этой основе рекомендаций по реформированию системы НДС в Российской Федерации.

     Цель  дипломной работы заключается в исследовании этапов становления и развития налога на добавленную стоимость и анализе перспектив его совершенствования.

     Для достижения поставленной цели в дипломной  работе поставлены и решены следующие  задачи:

• изучить нормативное установление и исчисление НДС в Российской Федерации;
• обосновать экономическую роль налога для бюджета Российской Федерации;
• изучить установление НДС в странах Европейского союза;
• обосновать экономическую роль налога для бюджета Европейского союза;
• рассмотреть направления совершенствования системы взимания налога на добавленную стоимость и раскрыть перспективы его развития.

     Объектом  исследования в дипломной работе является налог на добавленную стоимость.

     Информационной  базой исследования выступают правовые акты по налогу и системе налогообложения, в частности Налоговый кодекс РФ, статьи и сайты сети Интернет.

     Теоретическую и методологическую базу исследования составляют  
труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам налогообложения.

     Вопросы, касающиеся налогообложения отражаются в трудах А.Смита, Дж. Кейнса, К.Р. Макконелла, Р.Л. Дернберга, А. Лэффера, С. Фишера, С.Л. Брю, М. Лоре.

     Существенный  вклад в разработку налоговой  проблематики, внесли российские ученые-экономисты А.А. Исаев, А.А. Соколов, Д.Г. Черник, С.Д. Шаталов, А.Д. Дадашев, И.А. Кравченко, В.А. Кашин, И.Г. Русакова, А.М. Ковалева, О.В. Терещенко.

     Структура дипломной работы. Дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Глава 1. Экономическая  сущность налога на добавленную стоимость  в Российской Федерации.

1. Нормативное установление и исчисление НДС.

     Налог на добавленную стоимость относится  к группе косвенных налогов. Это  значит, что налог включается в  стоимость товара (услуги) и выплачивается  потребителем при покупке (косвенно), а государству его передает продавец. В теории налогообложения в систему  косвенного обложения обычно включают две группы налогов:

• налоги, относимые на затраты, которые увеличивают издержки производства, а следовательно, и цену товаров (работ, услуг).
• налоги на потребление, сумма которых включается в состав платежей, получаемых от покупателя при реализации, т.е. они взимаются через цену в виде своеобразных надбавок (налог на добавленную стоимость, налог с продаж, акциз);

     Экономическая сущность НДС состоит в том, что это налог на потребление, так как, в конечном счете, все его бремя ложится на последнего покупателя в цепочке продаж, то есть на потребителя. НДС является формой изъятия части добавленной стоимости, создаваемой на всех этапах производства и реализации товара, до перехода его к конечному потребителю.

     Основным  отличием НДС от других налогов, в  том числе от налога с продаж, является механизм зачета НДС, начисленного на факторы производства, против НДС, начисленного на выпускаемый товар  или услугу. Существуют различные  точки зрения на точное определение  налога на добавленную стоимость. В  данной работе предлагается следующее  определение:

     НДС - это налог на продажи товаров  и услуг, взимаемый хотя бы на некоторых  стадиях их производства и реализации, и характеризующийся механизмом зачета налоговых обязательств, начисленных  на использованные факторы производства, против обязательств, возникающих в связи с продажей товаров или услуг.

     НДС позволяет значительно увеличить  доходы государства посредством  обложения доходов, идущих на потребление, поскольку он имеет более широкую, чем у других налогов, базу обложения. НДС обладает свойством экономической  нейтральности, он не вносит искажений  в систему экономических мотиваций  хозяйствующих субъектов. Одновременно данный налог в определенной степени  стимулирует расширение производства товаров, идущих на экспорт, так как  при продаже продукции за рубеж  применяется минимально возможная  ставка НДС - в размере 0%. 

     НДС позволяет государству получать часть дохода на каждой стадии производственного  и распределительного цикла, при  этом конечный доход государства  от этого налога не зависит от количества промежуточных производителей. В  соответствии с Законом РСФСР  от 6 декабря 1991 года № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» с 1 января 1992 года началось взимание НДС на территории России. Хотя добавленная стоимость  в нашей стране до 1992 года и не имела никакого отношения к налогообложению, тем не менее, для экономического анализа на микро - и макроуровнях применялись сходные показатели¹.

     Для России это был новый вид налога. В момент своего введения НДС рассматривался правительственными кругами как своеобразная панацея от всех финансовых проблем. Предполагалось, что с его помощью уже в 1992 г. удастся свести к минимуму дефицит федерального бюджета. Налог должен был занять первое место среди доходных статей бюджета. Действительно, поступления от НДС составили в 1992 г. 50% общей суммы доходов федерального бюджета, а в 1993 г. - 43% . Однако сбалансирования бюджета не произошло. Во многом это было связано с тем, что Россия начала применять НДС в чрезвычайных условиях, противоречивших опыту всей мировой практики введения этого налога. Во-первых, НДС введен в период значительного спада производства и сокращения потребительского рынка страны. Во-вторых, наблюдался не постепенный рост ставок налога с минимально возможных до оптимальных, а напротив, первоначальное введение максимально возможных ставок с последующим вынужденным их понижением (с 28% в 1992 г. до 20 в 1993 - 1998 гг., а по продовольственным товарам и продукции детского ассортимента - до 10%). В-третьих, введение НДС не сопровождалось предварительной подготовкой соответствующей государственной налоговой службы: она начала формироваться параллельно с введением налога, а вернее, непосредственно после принятия Закона о НДС. Единственным условием, которое мы имели для введения НДС, был колоссальный государственный дефицит бюджета и громоздкий государственный аппарат, требующий значительных средств для поддержания своего существования.²

     Введенный с 1992 года НДС охватывает и потребительские  товары, и инвестиционные товары, и  реализацию вплоть до конечного потребления. НДС представляет собой форму  изъятия в бюджет части добавленной  стоимости, создаваемой на всех стадиях  производства и определяемой как  разница между стоимостью реализованных  товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

     Через систему действия налога на добавленную  стоимость в доход бюджета  изымается часть добавленной  стоимости, создаваемой на всех стадиях  производства различных видов товарной продукции и доведения ее до потребителей, а также при оказании платных  услуг, выполнения работ. Несложный  математический подсчет показывает, что размер налога на добавленную  стоимость в окончательной цене товаров, работ, услуг будет равен  сумме налоговых платежей всех налогоплательщиков, участвующих в процессе их производства и доведения до конечного потребителя.

     Исходя  из этого, покупатель, заказчик, клиент платит «за всех» налогоплательщиков  -  производителей. Величина его расходов на оплату налога на добавленную стоимость, входящего в цену приобретенного товара, выполненной для него работы, оказанной ему услуги, всегда будет равна размеру налога по действующей ставке к цене этих товаров, работ, услуг. Таким образом, объектом обложения налогом на добавленную стоимость является не созданная добавленная стоимость, а обороты в процессе ее реализации. И в этом противоречии - корень всех проблем, связанных с исчислением НДС, подлежащего к уплате. Таким образом,  в России на протяжении  9 лет (до принятия  соответствующей главы НК РФ) был проведен широкий эксперимент по внедрению этого налога,  в ходе  которого  российский  НДС путем последовательных приближений становился все более похожим на его европейские аналоги . Модификация налога требовала постоянного внесения   большого   количества   поправок   в   первоначальный текст, устанавливающего налог закона, еще больше изменений вносилось в инструкции по его применению, которые в то время имели силу закона.

     Подобным  последовательным приближения законодательства к реальной жизни, а также разъяснениями  ГНС (МНС)³ и Минфина был установлен достаточно работоспособный механизм, позволяющий налогоплательщикам и налоговым органам приспособиться к новому налогу, а государству - получать гарантированные бюджетные доходы. Особенно важную роль этот налог сыграл в условиях инфляции, поскольку обладал встроенной способностью к автоматической индексации сумм налога, подлежащих уплате по итогам каждого налогового периода.

     Весьма  важным изменением стало сокращение сроков возмещения налогоплательщикам ранее уплаченного налога. Задержка возврата этого налога в ряде ведущих  отраслей, таких как капитальное  строительство, существенным образом  деформировало интересы инвесторов. Анализ отклонений Российских норм от международной практики позволяет сделать вывод о том, что в результате этих отступлений под видом особенностей НДС был сформирован дополнительный канал прямых фискальных изъятий в бюджет.

     Существовавшие  ранее отступления от общей схемы  возмещения НДС по экспортным операциям  существенно подорвали сеть бывших единых производственно-технологических  комплексов, расположенных на территориях  различных стран СНГ. Переход  от принципа страны происхождения к  принципу страны назначения позволил решить проблему поддержки российского  товаропроизводителя (снята избыточная налоговая нагрузка на экспортируемые в эти страны товары и устранены  необоснованные льготы для импортируемых  товаров).

     Налог на добавленную стоимость и действующая  система исчисления налога содержит в себе значительные недостатки, требующие  исправления. Причем изменению должны подвергнуться не только отдельные  ее части и элементы, но сама система  исчисления требует нового подхода  к ее рассмотрению.⁴

     1) Налоговый Кодекс характеризуется  чрезвычайной подвижностью и  изменчивостью. Огромное количество  законодательных актов, инструкций  и других нормативных документов, регламентирующих порядок исчисления  налога, требуют своей унификации, так как их многочисленность  и разрозненность является причиной  неоднозначности трактовки и  приводит к ряду распространенных  нарушений порядка исчисления  и уплаты налога.

     2) проблема специального порядка  определения облагаемого оборота  по НДС (в виде разницы между  продажными ценами и ценами  приобретения товаров, включающими  НДС) для организаций розничной  торговли и общественного питания.  Нечеткость законодательства по  вопросу определение оптового  или розничного товарооборота  приводит в настоящее время  к многочисленным нарушениям  со стороны налогоплательщиков, а также создает множество конфликтных ситуаций, решение которых приходится проводить через арбитражные суды.

     3) Важное место в налоговом кодексе  занимает также особый порядок  исчисления НДС при реализации  товаров по ценам не выше  фактической себестоимости, а  также специальные методы исчисления  НДС при реализации горюче-смазочных  материалов. Эти пункты законодательства  чрезвычайно сложны, запутанны и  соответственно неэффективны.

     В последнее время имеется тенденция  опережающего темпа роста сумм налога, предъявленных налогоплательщиками  к возврату из бюджета, по сравнению  с увеличением поступлений от налога в доход бюджета. Такая  ситуация объясняется, в частности, ростом доли налога, предъявляемого к  возмещению налогоплательщиками - экспортерами, применяющими нулевую ставку и имеющими право без уплаты налога в бюджет получать возмещение сумм налога, уплаченных по материальным ресурсам, приобретаемым  для производства экспортной продукции⁵.

     Величина  неправомерного возмещения налога из бюджета связана: во-первых, с созданием  специальных структур (фирм – «однодневок») и использованием фиктивных документов (контрактов, счетов – фактур, платежно-расчетных  и таможенных документов), и во-вторых с ограниченными возможностями  налоговых и таможенных органов  создавать действенную систему  контроля в условиях существующей протяженности  территории и границ Российской Федерации  с учетом фактического количества налогоплательщиков, в том числе применяющих нулевую  ставку налога.⁶

     Также необходимо понимать, что НДС - это  проблема не только государства, но и  всех налогоплательщиков, поскольку  этот налог в случае использования  для уклонения или для незаконного  возмещения становится элементом искажения  конкурентной среды. Пока поиск решений  этой проблемы продолжается. При этом акцент делается на том, чтобы не ухудшить финансовое положение добросовестных налогоплательщиков.

     Плательщики сборов и налоговые агенты приравнены к налогоплательщикам в отношениях с органами МВД России: органы внутренних дел будут нести ответственность  за убытки, причиненные неправомерными действиями и решениями их сотрудников  в отношении и этих двух категорий  лиц, а не только налогоплательщиков (соответствующие дополнения включены в статью 37 НК РФ).

     В то же время прослеживаются и иные тенденции. Так, дополнена норма, касающаяся объекта налогообложения. В статью 38 НК РФ⁷, определяющую понятие "объект налогообложения", включен расход как обстоятельство, с которым может быть связано возникновение обязанности по уплате налога. Поскольку Федеральный закон N 137-ФЗ не поясняет, что понимается под расходом, стоит ожидать дальнейшего внесения изменений в Налоговый кодекс.

     Достаточно  четко прослеживается тенденция  к тому, что принудительное взимание штрафов будет производиться  в бесспорном порядке, а не преимущественно - в судебном, как это делается в настоящее время. Развиты нормы, регулирующие основания для признания  обязанности по уплате налога исполненной. Так, пени будут начисляться также  в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей. Подробно расписаны  обязанности местных администраций  и организаций федеральной почтовой связи по перечислению налогов в  бюджетную систему. В том числе  на них возложена обязанность  вести учет принятых денежных средств  по каждому налогоплательщику отдельно, представлять в налоговые органы по их запросам документы, подтверждающие прием денежных средств от плательщиков и их перечисление в бюджетную  систему и др. (новая редакция ст. 58 НК РФ).

     Усиливается ответственность банков за перевод  денежных средств клиентов, направляемых на уплату налога, а также за исполнение поручений налоговых органов на перечисление в бюджетную систему налогов, пеней, штрафов.

     В статью 76 НК РФ включена дополнительная обязанность банков информирования налогового органа об остатках денежных средств налогоплательщика-организации  на счетах в банке, операции по которым  приостановлены, - не позднее следующего дня после дня получения решения  этого налогового органа о приостановлении  операций по счетам налогоплательщика-организации  в банке.

     При проведении контрольных мероприятий  налоговые органы будут иметь  право запросить в банках справки  о наличии счетов, об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям  на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей. Указанную информацию банки должны предоставить в течение 5 дней со дня получения мотивированного  запроса налогового органа (ст. 86 НК РФ).

     Оспаривание решений налогового органа пока может  осуществляться по выбору налогоплательщика - либо в вышестоящем налоговом  органе, либо сразу в судебном порядке.

     С 1 января 2009 года исключают возможность  судебной защиты до рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. Налогоплательщикам, налоговым агентам  придется действовать более оперативно по защите своих интересов, поскольку  срок подачи апелляционной жалобы в  вышестоящий налоговый орган  установлен в три месяца со дня  получения соответствующего решения. Однако такой же срок реально предусматривает  и Арбитражный процессуальный кодекс РФ для судебного обжалования  ненормативных актов налоговых  органов⁸.

     Если  учесть, что апелляционная жалоба в налоговом органе будет рассматриваться  в срок от одного до полутора месяцев, то налогоплательщикам придется более  оперативно готовить свои возражения, чтобы в случае неблагоприятного решения вышестоящего налогового органа успеть защитить свои интересы в судебном порядке, либо прибегнуть к услугам  специалистов немедленно по получении  решений налоговых органов, тем  более что решение о привлечении  к ответственности вступает в силу по истечении 10 дней со дня его принятия, если жалоба в вышестоящий орган не будет направлена в этот срок.

     Статья 93.1. узаконила фактически давно сложившую  практику истребования документов у  контрагентов и иных лиц, которые  потенциально могут располагать  данными о налогоплательщике. Это  не только предоставило налоговым органам  значительные полномочия в части  сбора информации, но также может  вовлечь в проведение налоговой  проверки конкретного налогоплательщика  неограниченный круг субъектов предпринимательской  деятельности.

     Плательщикам  налогов и сборов предоставляется  больше информации о состоянии их расчетов с бюджетами различных  уровней. В то же время этот позитивный момент компенсирован повышением ответственности  участников налоговых правоотношений.

     Особенностью  НДС, отличающей его от других и не только косвенных налогов, является возмещение государством суммы налога, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг). Эта особенность определяет механизм формирования налоговых доходов  бюджета в части НДС.

               Совокупность налогоплательщиков  любого налога можно разбить  на группы по конкретному признаку: по региону, в котором осуществляется  деятельность, по виду деятельности, по размеру деятельности и  т.д. Каждая из этих групп  будет состоять из плательщиков, которые по итогам каждого  налогового периода должны перечислить  сумму налога в бюджет, это  можно увидеть на рисунке 1.

     Рис 1. Первая модель собирательного принципа при возмещении государством суммы налога, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг).

     Модель, схематично представленная на рисунке 1, основана на собирательном принципе. Поэтому в теории статистики она  получила название собирательной интервальной структуры. Налоговые платежи у каждой группы и у каждого налогоплательщика в группе формируются в течение налогового периода независимо друг от друга. Например, сумма налогового платежа по налогу на прибыль у предприятий легкой промышленности не зависит от платежа по этому же налогу у машиностроительных заводов, а сумма уплаченного налога на доходы физических лиц не связана с уплатой этого налога в городе Курске. Однако следует отметить, что возможна корреляционная связь между отдельными группами или налоговыми платежами налогоплательщиков. Например, про водившиеся ранее переоценки основных средств приводили к увеличению стоимости имущества организаций, а, следовательно, увеличивали налоговые платежи по налогу на имущество предприятий, но уменьшали при прочих равных условиях налоговые платежи по налогу на прибыль. Такая связь между налоговыми платежами налогоплательщиков или их групп будет корреляционной, но не причинно следственной. По завершении налогового (отчетного) периода по каждому плательщику определяется размер налогового платежа. Путем суммирования этих платежей можно определить сумму налога по любой группе плательщиков и по всей совокупности плательщиков.

     Собирательный принцип формирования налоговых  доходов бюджета свойствен всем налогам, кроме НДС. Для налоговых  доходов по НДС характерно применение собирательно возмещаемого принципа, модель на основе которого представлена на рисунке 2.  

     Рис 2. Вторая модель собирательного принципа при возмещении государством суммы налога, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг).

     Вся совокупность налогоплательщиков разделена  на три группы по принципу взаиморасчетов с бюджетом по НДС. В первую группу вошли те плательщики, которые в  налоговом периоде приобретали  у поставщиков товары (работы, услуги), в стоимость которых входила сумма НДС. Эти плательщики реализовывали свои товары (работ, услуги) и включали в их стоимость сумму НДС. Поскольку сумма НДС, полученная от покупателей, была больше, чем сумма НДС, уплаченная поставщику, то по окончании налогового периода налогоплательщик разницу между суммами перечислил в бюджет. Во вторую группу включены те плательщики, которые реализуют товары (работы, услуги) и которые в соответствии с законодательством освобождены от уплаты НДС. К таким плательщикам, например, относятся организации, оказывающие образовательные услуги, банковские услуги, и организации, реализующие товары (работы, услуги), местом реализации которых признается другая страна. Эта группа плательщиков реализует товары (работы, услуги) без включения в их цену НДС, поэтому у нее не возникают налоговые обязательства перед бюджетом. В третью группу включены те плательщики, у которых сумма НДС, уплаченная поставщику, больше, чем суммы налога, полученные от покупателей, а государство возникшую разницу должно им возместить за счет средств (доходов) бюджета. В этом случае у государства возникают не налоговые доходы, а налоговые расходы. Эта группа плательщиков получает из бюджета сумму налога, которую в бюджет не перечисляла.⁹ К таким плательщикам относятся те, у которых стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, больше, чем стоимость реализованных товаров (работ, услуг), или для которых установлена нулевая налоговая ставка. С этой особенностью НДС связаны самые значительные злоупотребления налогоплательщиков, которые приняли форму незаконного возмещения из бюджета неуплаченной суммы налога.

     Налогоплательщики каждой группы могут покупать товары (работы, услуги) как у плательщиков своей группы, так и у плательщиков двух других групп. Однако государству  поступят налоговые доходы в бюджет в случае приобретения товаров (работ, услуг) у налогоплательщиков первой группы. И если есть возможность выбора для производителя приобретать товар у плательщика третьей, второй или первой группы, то тогда в этой ситуации исключать возможность существования причинно следственных связей и не учитывать их при анализе, было бы неправомерно.

     В законе о каждом налоге должен содержаться  исчерпывающий набор информации, который позволил бы конкретно определить: обязанное лицо, размер налогового обязательства и порядок его  исполнения; границы требований в  отношении имущества налогоплательщика. Нечеткость, двусмысленность или  неполнота закона о налоге могут  привести, с одной стороны, к возможности  уклонения от уплаты налога на законном основании (налоговые лазейки), с  другой стороны - к злоупотреблению  со стороны налоговых органов, выражающемуся  в расширительном толковании закона. При всем разнообразии налогов элементы закона о налоге имеют универсальное  значение. Согласно Налоговому кодексу РФ  налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях при установлении налога в нормативном правовом акте могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Те элементы закона о налоге, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными, называют существенными: субъект налога (налогоплательщик); объект налога; источник налога; масштаб налога; налоговая база; налоговый период; единица обложения; налоговая ставка; метод налогообложения.

     Важное  значение для законодательного установления налога имеет также определение порядка его исчисления, сроков уплаты, способа и порядка уплаты. Данные элементы налога относятся к элементам налогового производства.

     Налог на добавленную стоимость регулируется 21 Главой Налогового кодекса.

     Рассмотрим  элементы НДС, установленные действующим законодательством, а именно статьей 17 НК РФ, которая гласит, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

     1. Плательщики налога;

     2. Объект налогообложения;

     3. Налоговая база;

     4. Налоговый период;

     5. Налоговая ставка;

     6. Порядок исчисления налога;

     7. Порядок и сроки уплаты налога.

     I. Плательщики налога.

     Плательщиками налога на добавленную стоимость  являются: