Организация аудита финансовых вложений

Содержание 
 
 

52 

    В п.3 ст.1 Федерального закона "Об аудиторской  деятельности" сказано, что целью  аудита является выражение мнения о  достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. В принятом на основе данного Закона Постановлении Правительства РФ Правиле (стандарте) аудиторской деятельности (ПСАД) № 1 цель аудита определяется точно так же. Сходное определение содержит и МСА 200, где указано: "Целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение о том. составлена ли финансовая отчетность, во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными основными принципами подготовки финансовой отчетности".

    Таким образом, аудит проводится с тем, чтобы аудитор выразил свое мнение о том, подготовлена ли отчетность в  соответствии с определенный набором  формальных правил (в качестве "установленных основных принципов подготовки финансовой отчетности" может служить законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете) и достоверно ли она отражает имущественное положение экономического субъекта и результаты его хозяйственной деятельности. Цель аудита финансовых вложений — составить обоснованное мнение о достоверности и полноте информации о них, отраженной в финансовой отчетности проверяемого экономического субъекта. Значимость проведения аудита финансовых вложений подчеркивается тем, что операции с финансовыми вложениями, как правило, немногочисленны, но существенны в стоимостном выражении. Ошибки и искажения при учете финансовых вложений в случае их существенности могут значительно повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности и нанести значительный материальный ущерб экономическому субъекту.      Предотвратить подобные негативные последствия может грамотный бухгалтерский учет и аудиторская проверка финансовых вложений. Рассмотрение этого вопроса является целью данной курсовой работы.

Задачи  работы сформулируем следующим образом:

1. Определить  особенности учета финансовых  вложений.

2. Охарактеризовать  аудиторские процедуры в отношении  финансовых вложений.

3. Охарактеризовать  программу аудита финансовых  вложений. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Под финансовыми вложениями понимаются активы организации, которые используются для получения доходов, повышения  стоимости капитала или получения других выгод, в частности для оказания влияния на другие организации.

    Термин "финансовые вложения" охватывает очень широкий спектр операций. Что  это за операции?

    В первую очередь, конечно же, это операции с ценными бумагами - приобретение, получение процентных доходов, продажа, погашение.

    Но  помимо ценных бумаг, к финансовым вложениям  относятся еще и вложения в  уставные капиталы других организаций, выданные займы, приобретенная дебиторская  задолженность.

    Финансовые  вложения – это особый вид финансовых операций, которые требуют от руководителей и бухгалтеров тщательно отслеживать все изменения в законодательной и нормативной базе.

    Бухгалтерский учет финансовых вложений регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. Согласно этому документу, к финансовым вложениям относятся:

• ценные бумаги;
• паи и доли в уставных (складочных) капиталах;
• займы, предоставленные другим организациям;
• депозиты;
• дебиторская задолженность, приобретенная на основе договоров уступки права требования (цессии).

    В зависимости от срока, на который  произведены финансовые вложения, они подразделяются на долгосрочные (когда установленный срок их погашения превышает 1 год или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более 1 года) и краткосрочные (когда установленный срок их погашения не превышает 1 года или вложения осуществлены без намерения получать доходы по ним более 1 года).

    Долгосрочные  и краткосрочные финансовые вложения учитывают на активном счете 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть открыты следующие субсчета:

    58-1 «Паи и акции»;

    58-2 «Долговые ценные бумаги»;

    58-3 «Предоставленные займы»;

    58-4 «Вклады по договору простого  товарищества» и др.

  По  дебету счета 58 отражают финансовые вложения организации с кредита соответствующих счетов (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 10 «Материалы» и иных счетов). С кредита счета 58 списывают финансовые вложения на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

  Все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы. Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений. Ответственность за организацию хранения «Книги учета ценных бумаг» несет руководитель организации.

  При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счетов учета расчетов, а при перечислении депозитарию указанных сумм — по дебету счетов учета расчетов и кредиту счетов учета денежных средств.¹

  Приобретенные финансовые вложения в учете организации-инвестора  учитываются по первоначальной стоимости, т.е. в сумме фактических затрат на их приобретение, за исключением  НДС и иных возмещаемых налогов (п.п.8, 9 ПБУ 19/02).

  Порядок формирования первоначальной стоимости  финансовых вложений определяется каналом  поступления их в организацию: приобретение за плату, получение в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездная  передача, получение в качестве платежного средства за выполненные работы, оказанные услуги, поставленные ценности. Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений представлен в табл. 1.

  Таблица 1

  Порядок формирования первоначальной стоимости  финансовых вложений в виде ценных бумаг

  Если  организацией приобретаются финансовые вложения за счет заемных средств, то в этом случае необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (в части учета процентов по заемным средствам, израсходованным на приобретение финансовых вложений). В этом случае расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия к бухгалтерскому учету, включаются в первоначальную стоимость финансовых вложений, при постановке на учет данных активов сумма процентов по заемным средствам относится на операционные расходы организации-заемщика. В бухгалтерском учете с этой целью необходимо предусмотреть открытие к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчета 66-2 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам. Проценты", а также следующих субсчетов к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":²

  Если организацией-инвестором производятся финансовые вложения в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, то к учету они принимаются по согласованной стоимости, определенной учредительными документами. Первоначальной стоимостью безвозмездно полученных финансовых вложений в виде ценных бумаг признается (п.13 ПБУ 19/02):

  текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету;

  сумма денежных средств при возможной  продаже ценных бумаг на дату принятия их к учету.

  При передаче имущества у организации-инвестора  возможны ситуации, когда наблюдается несоответствие денежной оценки вклада (согласованной стоимости) балансовой оценке имущества, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал. Здесь возможны два варианта:

  - согласованная стоимость передаваемого  имущества больше балансовой стоимости, что находит отражение в составе внереализационных доходов организации (согласно ст.250 НК РФ они включаются в расчет налога на прибыль в общем порядке);

  - согласованная стоимость передаваемого  имущества ниже его балансовой  оценки, что отражается как внереализационные расходы организации.

  Согласно  ст.270 НК РФ расходы организации в  виде вклада в уставный капитал другой организации относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, т.е. не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль.

  Финансовые  вложения, полученные организацией безвозмездно, согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина  России от 06.05.1999 N 32н, признаются внереализационными доходами. На основании Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, рыночная стоимость полученного имущества учитывается в составе доходов будущих периодов. Порядок включения в состав внереализационных доходов по безвозмездно полученным финансовым вложениям определяется сроком обращения ценных бумаг.³

  При получении ценных бумаг как расчетного средства за поставленные ценности, выполненные  работы и оказанные услуги первоначальной стоимостью финансовых вложений (ценных бумаг) признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче (п.14 ПБУ 19/02). 

  Согласно  п.18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость  финансовых вложений, по которой они  приняты к учету организацией, может изменяться. Для целей отражения  последующей оценки они подразделяются на финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость определяется, и финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. К первой группе финансовых вложений при отражении их в отчетности применяется правило оценки по рыночной стоимости. Если рыночная стоимость финансовых вложений ниже учетной (первоначальной) стоимости, то необходимо произвести корректировку данной статьи посредством создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

  ОАО "Импульс" имеет на балансе  по состоянию на 1 января 2003 г. вложения в акции ОАО "Русьхлеб" на общую сумму 12 600 руб. Котировка данных акций регулярно публикуется. По состоянию на 31 марта 2003 г. рыночная стоимость данных акций составила 11 000 руб. В бухгалтерской отчетности данные акции должны быть показаны по рыночной стоимости. С этой целью организацией создан резерв под обесценение ценных бумаг (п.20 ПБУ 19/02). По состоянию на 31 июня 2003 г. рыночная стоимость имеющихся на балансе акций возросла и составила 12 000 руб.

  Бухгалтерские записи, отражающие переоценку финансовых вложений, производятся следующим образом.

  По  состоянию на 31 марта 2003 г.:

  Дебет 91-2, Кредит 59 - 1600 руб. (12 600 - 11 000) - отражена сумма созданного резерва вследствие падения рыночной стоимости.

  По  состоянию на 31 июня 2003 г.:

  Дебет 59, Кредит 91-1 - 1000 руб. (12 000 - 11 000) - отнесена на доходы часть начисленного резерва  при повышении рыночной стоимости  ценных бумаг.

  По  долговым ценным бумагам, по которым  не определяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока обращения равномерно по мере причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты. Данный способ оценки должен быть закреплен в учетной политике организации.

  Если  по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, невозможно определить такую цену при составлении финансовой отчетности, то такой объект отражается по стоимости последней оценки (п.24 ПБУ 19/02).

  Выбытие финансовых вложений возможно по следующим каналам: погашение, продажа на вторичном рынке ценных бумаг, безвозмездная передача, передача в качестве вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передача в качестве платежного средства в оплату поставленных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг. Моментом выбытия финансовых вложений является дата единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, определенных п.2 ПБУ 19/02 (п.25 ПБУ 19/02).

  Пунктом 26 ПБУ 19/02 определены следующие способы оценки финансовых вложений при их выбытии:

  - по первоначальной стоимости  каждой единицы бухгалтерского  учета финансовых вложений, т.е.  вклады в уставные (складочные) капиталы, предоставление займов, депозитные  вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность по переуступке права требования;

  - по средней первоначальной стоимости  (вложения в ценные бумаги других  организаций);

  - по первоначальной стоимости  первых по времени приобретения  финансовых вложений - способ ФИФО, применяемый только для вложений в ценные бумаги.

  Порядок применения способов оценки при выбытии  финансовых вложений представлен в  табл. 2.

  Таблица 2 

  Способы оценки финансовых вложений при их выбытии

  ОАО "Импульс" имеет на балансе финансовые вложения в виде предоставленного займа ОАО "Пальмира". Первоначальная стоимость имеющихся финансовых вложений составляет 25 000 руб. По данным финансовым активам текущая рыночная стоимость не определяется. Учетной политикой ОАО "Импульс" по таким финансовым вложениям определен способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений, по истечении срока займа погашен денежными средствами.

  Бухгалтерская запись имеет вид:

  Дебет 51, Кредит 58-3 - 25 000 руб. - возвращены средства в погашение предоставленного займа.

  Выбытие финансовых вложений в виде ценных бумаг отражается с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

  Если  организация осуществляет финансовые вложения в ценные бумаги одной и  той же компании в течение отчетного периода, то в этом случае в соответствии с п.28 ПБУ 19/02 целесообразно применять способ средней первоначальной стоимости при их выбытии.

  Рассмотрим  порядок отражения на счетах бухгалтерского учета выбытия финансовых вложений по причине безвозмездной передачи финансовых вложений.

  ОАО "Импульс" имеет на балансе  финансовый вексель номинальной  стоимостью 100 000 руб. Первоначальная стоимость  финансового векселя 95 000 руб. (по данному  векселю не определяется текущая  рыночная стоимость). Согласно договору дарения данный финансовый вексель передается сторонней организации.

  Согласно  п.26 ПБУ 19/02 при выбытии финансового  векселя применяется способ оценки по первоначальной стоимости, что найдет отражение в следующих бухгалтерских  записях:

  Дебет 91-2, Кредит 58-2 - 95 000 руб. - списана учетная стоимость переданного безвозмездно векселя,

  Дебет 99, Кредит 91-9 - 95 000 руб. - отражен финансовый результат от безвозмездной передачи имущества (финансовых вложений).

  При безвозмездной передаче финансовых активов сумма НДС не определяется, поскольку согласно п.12 ст.149 НК РФ операции по движению ценных бумаг не подлежат обложению НДС. Операции по передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал также не подлежат обложению НДС. Рассмотрим ситуацию по передаче акций в виде вклада в уставный капитал сторонней организации.

  При передаче ценных бумаг в оплату поставленных ценностей, выполненных работ и  оказанных услуг их списание производится по первоначальной стоимости каждой единицы.

  При инвентаризации финансовых вложений проверяют  фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

  При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается:

- правильность  оформления ценных бумаг;

- реальность  стоимости учтенных на балансе  ценных бумаг;

  - сохранность ценных бумаг (путем  сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);

  - своевременность и полнота отражения  в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.

  При хранении ценных бумаг в организации  их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.

  Инвентаризация  ценных бумаг проводится по отдельным  эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.

  Инвентаризация  ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк-депозитарий, т.е. специализированное хранилище ценных бумаг, и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.⁴

  Финансовые  вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные  другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.

  Выявленные  при инвентаризации неучтенные ценные бумаги приходуются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы».

  Недостачи и потери от порчи ценных бумаг  списывают со счета 58 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Некомпенсируемые потери ценных бумаг, связанные со стихийными бедствиями, пожарами и т.п., списывают с кредита счета 58 в дебет счета 99 «Прибыли и убытки». 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Информационной  базой для проверки финансовых вложений являются бухгалтерская отчетность, приказ об учетной политике организации, регистры синтетического и аналитического учета финансовых вложений, первичные документы, подтверждающие операции с финансовыми вложениями.

    Законодательную и нормативную базу аудита финансовых вложений составляют ГК РФ, НК РФ, Федеральные законы от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в ред. от 28.07.2004), от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 06.04.2004), от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в ред. от 21.03.2002), ПБУ 19/02 и др.

    Необходимо  обратить внимание на то, что в ПБУ 19/02 четко определены те виды вложений средств организации, которые не относятся к категории финансовых:

    - собственные акции, выкупленные акционерными обществами у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

    - векселя, выданные организацией-векселедателем  продавцу (поставщику) при расчетах  за проданные товары, продукцию,  выполненные работы, оказанные услуги;

    - недвижимое и иное имущество, которое предполагается использовать для передачи за плату во временное пользование (владение), т.е. учитываемое в качестве доходных вложений в материальные ценности;

    - драгоценные металлы, ювелирные  изделия, произведения искусства  и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

    Кроме того, не относятся к финансовым вложениям активы, имеющие материально-вещественную форму, такие, как основные средства, материально-производственные запасы и нематериальные активы (п.4 ПБУ 19/02).

    Проверяя  обоснованность признания активов  в качестве финансовых вложений, аудитор  должен убедиться, что, во-первых, право  организации на финансовые вложения и на получение денежных средств  или других активов, связанных с  владением этим правом, документально подтверждено. Во-вторых, организация, осуществившая финансовые вложения, одновременно приобретает и финансовые риски (изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.). В-третьих, финансовые вложения способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.⁵

    По  первичным документам и договорам  на приобретение финансовых вложений аудитор определяет правильность отражения  объектов на счете 58. Согласно ПБУ 19/02 финансовые вложения учитываются на счете 58 и принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Ранее такой оценки в нормативных документах не было предусмотрено. Активы могут быть получены организацией:

    - за плату;

    - в счет вклада в уставный (складочный) капитал;

    - безвозмездно;

    - по договорам, предусматривающим  исполнение обязательств (оплату) неденежными  средствами;

    - в качестве вклада по договору  простого товарищества.

При проверке аудитор  руководствуется порядком определения первоначальной стоимости финансовых вложений, учитывающим особенности каждого способа их поступления в организацию.

   Под системой внутреннего контроля понимается совокупность организационных мер, методик и процедур, применяемых руководством экономического субъекта для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности. Система внутреннего контроля должна включать, в частности, процедуры, применение которых обеспечивает надзор и проверку за следующими аспектами финансово-хозяйственной деятельности:

    • соблюдением требований законодательства, применяемого при осуществлении  финансово-хозяйственных операций;

    • исполнением приказов, распоряжений и других руководящих указаний на всех уровнях иерархии управления;

    • точностью и полнотой оформления документации бухгалтерского учета;

    • предотвращением ошибок и искажений  информации;

    • своевременностью и правильностью  подготовки бухгалтерской отчетности;

   • обеспечением сохранности активов экономического субъекта. Система внутреннего контроля есть в любой организации, так как руководство каждого экономического субъекта в большей или меньшей степени интересует, каким образом выполняются поставленные задачи и достигаются определенные цели развития организации. Как правило, система внутреннего контроля охватывает гораздо более широкий спектр вопросов, чем только подготовка и составление бухгалтерской отчетности. Поэтому не все используемые в организации процедуры и методы внутреннего контроля полезны аудитору. Интерес для него представляют в первую очередь мероприятия, непосредственно направленные на регулирование и контроль процессов сбора, обработки и обобщения информации, необходимой для подготовки достоверной бухгалтерской отчетности. Заслуживают внимания также элементы системы внутреннего контроля, связанные с информацией, не являющейся частью бухгалтерской отчетности, но которая может быть использована при проведении аудиторских процедур.⁶