Организация аудиторской выборки и проверка внутренних расчетных операций

Содержание

Введение

1. Понятие и сущность аудиторской выборки

1.1. Понятие аудиторской выборки

1.2. Сущность аудиторской проверки

2. Этапы аудиторской выборки.

2.1. Построение аудиторской выборки

2.2. Основные методы для определения объема выборки

3. Организация аудиторской выборки и проверка внутренних расчетных операций

3.1 Факторы и направления аудиторской выборки

3.2  Аудиторская проверка расчетов с подотчетными лицами

Заключение

Глоссарий

Список использованных источников

Приложения

Введение

Аудиторская деятельность – явление достаточно новое для России, которое является, однако, необходимым элементом рыночной экономики. Эта деятельность охватывает собственно аудит, т.е. заключение независимого профессионального бухгалтера-аудитора о достоверности публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности, и предоставление услуг, сопутствующих аудиту, весьма разнообразных, но непременно требующих высокой квалификации профессионального бухгалтера. Значение аудита в хозяйственной деятельности предприятия можно определить сопоставлением затрат на аудиторские услуги и получении экономии, увеличение доходов от решений, своевременно принятых предпринимателем на основании информации, предоставленной аудитором.

Все вышеперечисленные факторы и обусловили актуальность нашей работы.

Цель работы – рассмотреть и проанализировать аудиторскую выборку, как неотъемлемый  элемент аудиторской проверки. 

В соответствии с поставленной целью решались следующие основные задачи:

- рассмотреть основные понятия  и сущность аудиторской выборки;

- определить этапы аудиторской выборки;

- выявить основы организации аудиторской выборки и проверки внутренних расчетных операций.

Методы исследования:

-обработка, анализ  научных источников;

-анализ научной литературы, учебников  и пособий по исследуемой проблеме.

Объект исследования –  аудиторская выборка.

Предмет исследования – сущность и методика аудиторской выборки.

В целях разработки и совершенствования организационных и методологических вопросов, касающихся теории и практики аудита, полезным является как отечественный, так и зарубежный опыт. Многие основополагающие принципы контроля и закономерности развития его основных форм были отмечены и сформулированы как российскими, так и иностранными теоретиками и практиками независимо друг от друга.

Организационные принципы осуществления контроля, в особенности аудита, полнее освещены в зарубежной литературе: Р. Адамс, А. Аренс, М. Готлиб, К. Друри, Д. Кармайкл, Дж.К. Лоббек, Р. Монтгомери, Д. Робертсон, в то время как приоритет в вопросах разработки методологии осуществления проверок принадлежит отечественным исследователям, среди которых необходимо отметить Н.Т. Белуху, Ю.А. Данилевского, Н.П. Кондракова, В.Ф. Палия, В.П. Суйца, А.А. Терехова, В.А. Терехова, А.Д. Шеремета и др.

Правовой основой являются: Конституция Российской Федерации 1993 г., федеральные законы, федеральные стандарты аудита, монографии и научные статьи, посвященные данной проблеме.

Основная часть

1. Понятие и сущность аудиторской выборки

1.1. Понятие аудиторской  выборки

В сложных экономических условиях при переходе к рыночным отношениям стало важным иметь достоверную экономическую информацию о финансово-хозяйственной деятельности организации. Создание коммерческих структур вызвало приток новых предпринимателей, не обладающих должным опытом работы в новых условиях хозяйствования, слабо разбирающихся в законодательных актах, поэтому появились и первые нарушения в соблюдении требований нормативных документов, относящихся к хозяйственной деятельности.

Аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также по оказанию иных аудиторских услуг.

Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершаемых ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в России. Аудиторы должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально сократить время на ее проведение, не снижая качества.

Конечная цель аудита – анализ финансового состояния организации, ее финансовой устойчивости и кредитоспособности. Аудиторская выборка представляет собой отобранные по определенным правилам элементы для формирования проверяемой совокупности в виде отдельных документов, записей.

Выборочная проверка – это вид несплошного наблюдения. Задача выборочной проверки состоит в измерении нарушений внутреннего контроля в стоимостном выражении. Эту проверку часто называют количественной. Примерами могут служить подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных документах, получение подтверждения, анализ показателей хозяйственной деятельности.

Метод выборочной проверки основан на принципах теории вероятностей. Следует отметить, что аналитические процедуры напрямую связаны с оценками риска неэффективности системы внутреннего контроля и определенными значениями аудиторского риска и риска необнаружения.

При выборке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь этой цели.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой, определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности.

Таким образом, применение аудиторской выборки основывается на принципе существенности в аудите, поскольку обязанностью аудитора является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица во всех существенных отношениях. В связи с этим важно понимать, какие моменты являются существенными, а какие нет. Для того чтобы уяснить значение терминов «существенность» и «аудиторская выборка», необходимо обратиться к положениям федеральных и международных аудиторских стандартов и методикам по ведению аудита. 
На основании принципа существенности аудитор планирует проведение аудита, в том числе определяет методы отбора подлежащих проверке элементов. Оценка существенности помогает аудитору определить, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности требуют более тщательной проверки и как использовать выборочную проверку и аналитические процедуры. Во многих методиках аудита предусмотрено определение уровня точности, который обычно составляет около 75 процентов уровня существенности. Это помогает достаточно детально спланировать и провести аудиторскую проверку и сделать более точные выводы. При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для проверки. Он может отобрать и все элементы (при сплошной проверке), и только специфические (определенные), и отдельные элементы (когда необходимо сформировать аудиторскую выборку). 

Выбор одного из методов или их сочетания зависит от обстоятельств проверки, в частности аудиторского риска и эффективности аудита. При этом аудитор должен удостовериться, что используемая им система приемов является надежной с точки зрения получения надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования. Аудитор может провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Данный метод предполагает использование статистического или нестатистического подхода. В своей работе аудитор, как правило, использует комплекс вышеуказанных методов, например, проверяет сплошным способом показатели, превышающие уровень существенности (точности), а также нетипичные и рисковые операции и выборочно анализирует типичные и небольшие в суммовом выражении операции, распространяя полученные выводы на отобранную для проверки совокупность. 

1.2. Сущность аудиторской проверки

Аудиторская выборка включена в Правило (стандарт) № 16 Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (утв. постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696) (с изменениями от 4 июля 2003 г., 7 октября 2004 г.) "аудиторская выборка (выборочная проверка)" - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля (например, документальное подтверждение разрешения руководством аудируемого лица ввода данных в компьютерную систему для их обработки).

При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю (например, существования дебиторской задолженности) или при оценке какого-либо показателя (например, оценке морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов).

При получении аудиторских доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, обеспечивающих снижение такого риска до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск - это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск средств внутреннего контроля и риск необнаружения.

При проведении тестов средств контроля и при проверках по существу риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, - путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.

Каждый процесс проведения выборочного метода в аудите состоит из следующих этапов: определение метода отбора; нахождение объема и получение выборки; выполнение аудиторских процедур по отношению к отобранным элементам выборки; анализ полученных результатов и распространение их на генеральную совокупность.

Рассмотрим каждый этап выборочного метода.

В международном стандарте отмечается, что при определении метода отбора элементов выборки аудитор должен оценить поставленные перед аудиторской проверкой цели, генеральную совокупность и размер выборки.

Первое, с чего аудитору необходимо начинать подготовку к аудиту конкретного участка учета, - это определение специфических целей и задач, которые необходимо решить при проведении проверки на данном участке. Такими задачами является выявление возможных ошибок и нарушений, способных оказать существенное влияние на достоверность финансовой отчетности.

Например, при осуществлении тестов контроля процесса заготовления и приобретения материалов аудитор проверяет обязательное выполнение следующих процедур контроля: предварительный и текущий контроль правильности составления первичных и иных документов, счетов-фактур, накладных – со стороны ответственных должностных лиц аудируемого предприятия; санкционирование с руководителем каждой хозяйственной операции по расходованию средств предприятия на приобретение указанных ценностей. При проведении и процедур по существу аудитор устанавливает степень полноты и своевременности отражения всех хозяйственных операций, связанных с заготовлением материалов, в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Генеральная совокупность представляет собой полную совокупность документов или хозяйственных операций, которые проверяет аудитор посредством выборки и изучения выборочной совокупности для того, чтобы в дальнейшем сформировать заключение1.

Правильное определение генеральной совокупности является важной задачей для аудитора, так как мнение аудитора формируется обо всей совокупности. Если аудитор выбрал для проведения проверки документы только за первое полугодие, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность документов за этот период, но не за весь финансовый год.

Существенное влияние на определение метода и величины выборки оказывает прием стратификации. При определении размера выборки аудитор должен оценить: риск выборки, уровень допустимой ошибки, уровень ожидаемой ошибки.

Риск выборки означает вероятность того, что заключение аудитора, основанное на выборке, будет отличаться от заключения, которое было бы сделано, если бы генеральная совокупность была подвергнута той же аудиторской процедуре.

Риск выборки следует отличать от иной разновидности аудиторского риска, не связанного с применением выборочного метода. На качество проведенной аудиторской проверки, степень выявленных нарушений оказывает влияние уровень компетентности и квалификации аудитора в тех или иных вопросах. Риск выборки имеет место в случае применения как тестов контроля, так и процедур по существу.

При этом как в международном, так и в отечественном стандартах2 различаются риски первого и второго рода.

При применении тестов контроля различают следующие риски выборки:

·  риск ниже уровня доверия – риск того, что после выборочно проведенных тестов контроля аудитором будет сделан вывод о ненадежности системы контроля клиента, в то время как в действительности такая система надежна;

·  риск выше уровня доверия – риск, обратный предыдущему.

Риски первого рода приводят к необходимости выполнения аудитором дополнительных и излишних аудиторских процедур либо дополнительной работы самим клиентом для того, чтобы установить, что первоначальный, сделанный аудитором, вывод о наличии ошибки или ненадежности системы контроля был необоснованным. Тем не менее, риски первого рода вызывают меньшие опасения, чем риски второго рода, поскольку в результате наличия последних мнение аудитора о финансовой отчетности может оказаться неправильным, а существенные нарушения и недостатки системы контроля клиента не будут вскрыты. Очевидно, что риск выборки находится в обратном отношении к объему выборки: чем больше последний, тем меньше риск, связанный с применением выборочного метода.

Допустимая ошибка – это максимальное искажение в денежном выражении в генеральной совокупности данных – сальдо счета или классе хозяйственных операций, - наличие которого не ведет к существенному искажению финансовой отчетности3. Размер допустимой ошибки определяется на стадии планирования аудита и, применительно к процедурам по существу, связан с субъективной оценкой аудитора уровня существенности. Чем меньше значение допустимой ошибки, тем больше размер выборочной совокупности, подлежащий проверке аудитором.

Ожидаемая ошибка – ошибка, которая по прогнозам аудитора будет присутствовать в генеральной совокупности. В случае, если аудитор ожидает наличие ошибок в генеральной совокупности, по сравнению с иной ситуацией, когда, по его мнению, наличие возможных ошибок исключено, требуется увеличить объем выборки и, соответственно, количество применяемых аудиторских процедур для того, чтобы сделать вывод о том, что действительное наличие ошибок и искажений в первом случае не превышает уровня допустимой ошибки. Для определения величины ожидаемой ошибки в генеральной совокупности аудитору следует принимать во внимание такие факторы, как уровни риска, полученные в результате предыдущих аудиторских проверок, изменения, произошедшие в хозяйственной деятельности клиента.

Согласно требованиям Международного стандарта аудита № 530 «Аудиторская выборка», выборка должна быть репрезентативной, т.е. каждый элемент генеральной совокупности должен иметь возможность попасть в выборку.

В научной литературе встречается и иное определение указанного понятия. Представительная выборка – это выборка, обладающая теми же свойствами, что и генеральная совокупность.

Так, если количество документов в проверяемой совокупности за январь и сентябрь одинаково, то и вероятность для них попасть в выборку должна быть одинакова. Однако и в настоящее время на практике встречаются случаи, когда аудиторы проверяют накладные на поступление материалов за один месяц, после чего считают, что получили ясное представление о правильности их документального оформления за весь проверяемый период. Такие действия противоречат принципу репрезентативности аудиторской выборки.

В международном стандарте упоминаются три основных метода аудиторской выборки: случайного отбора, систематического отбора, бессистемного отбора.

В ходе анализа полученных результатов и распространения их на нереальную совокупность аудитору необходимо:

·  определить, действительно ли полученные отклонения являются ошибкой;

·  рассмотреть качественные аспекты выявленных ошибок;

·  распространить полученные в ходе аудита выборочной совокупности результаты на генеральную совокупность, обращая внимание на качественные аспекты выявленных ошибок;

·  заново оценить риск выборки 4.  

Таким образом, при разработке процедур аудита аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны определить надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов.

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки: либо риск того, что аудитор придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); либо о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля).

Исходя из понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор определяет характеристики или показатели, которые описывают результаты применения средств внутреннего контроля, а также условия возможных отклонений, которые свидетельствуют об отступлении от адекватных показателей деятельности. Наличие или отсутствие таких показателей может затем быть протестировано аудитором.

2 Этапы аудиторской выборки

2.1. Построение аудиторской  выборки

Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей. Анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся таких аудиторских доказательств, поможет аудитору определить, что именно составляет ошибку и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборочной проверки.

Аудитор анализирует, какие условия представляют собой ошибку, исходя из целей теста. Четкое понимание того, что составляет ошибку, важно для обеспечения включения в прогнозируемые оценки ошибок всех условий, которые уместны с точки зрения целей теста.

Например, в рамках процедуры проверки по существу (такой, как подтверждение), касающейся существования дебиторской задолженности, платежи, которые покупатель осуществил до даты подтверждения, но которые были получены вскоре после этой даты аудируемым лицом, не считаются ошибкой.

Запись какой-либо суммы на неверный аналитический счет, открытый для конкретного покупателя, не влияет на общую сумму, причитающуюся в виде дебиторской задолженности. Следовательно, было бы нецелесообразно считать это ошибкой при оценке выборочных результатов данной конкретной процедуры, несмотря на то, что это могло бы оказывать значительное влияние на другие области аудита (например, на оценку вероятности совершения недобросовестных действий).

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки, которую он предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, и уровня риска средств внутреннего контроля. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Аналогично применительно к процедурам проверки по существу аудитор, как правило, проводит предварительную оценку уровня ошибки по генеральной совокупности.

Такие предварительные оценки рекомендуется применять при организации отбираемой для аудита совокупности и определении ее объема. Например, если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты средств внутреннего контроля обычно не проводятся. Тем не менее при проведении процедур проверки по существу, если ожидаемая величина ошибки велика, может оказаться целесообразным провести сплошную проверку или использовать больший объем выборки.

Для аудитора важно обеспечить, чтобы генеральная совокупность была:

а) надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки (что предполагает анализ направления тестирования). Например, если цель аудитора заключается в проверке завышения суммы кредиторской задолженности, то генеральная совокупность может быть определена как перечень задолженностей кредиторам.

б) полной. Например, если аудитор собирается отобрать из какой-либо папки первичные документы для выборочной проверки, нельзя прийти к определенным выводам относительно всех документов за соответствующий период, если аудитор не уверен в том, что действительно все документы были подшиты в папку5.

При проведении аудиторских процедур по существу, в особенности при тестировании на предмет завышения величин, нередко оказывается эффективным определить элементы выборки как отдельные показатели в денежном выражении (например, рубли), которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций. Выбрав отдельные конкретные показатели в денежном выражении из генеральной совокупности (например, сумму дебиторской задолженности), аудитор затем исследует конкретные элементы (например, отдельные обороты по счету бухгалтерского учета), которые содержат такие показатели в денежном выражении. Такой подход к определению элементов выборки обеспечивает ориентацию работы аудитора на проверку элементов большей стоимости, поскольку они с большей вероятностью оказываются отобранными, и это может приводить к меньшему объему выборки. Данный прием обычно используется в сочетании с методом систематического отбора проверяемой совокупности и наиболее эффективен при отборе элементов из компьютеризированной базы данных.

При определении объема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики, либо определяться на основе профессионального суждения аудитора.

Также, аудитор должен отбирать элементы, для подлежащей проверке совокупности исходя из того, чтобы каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности имел вероятность быть отобранным. Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента была некоторая ненулевая вероятность быть избранным. Элементы выборки могут представлять собой натуральные объекты (такие, как счета-фактуры) или показатели в денежном выражении. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение.

Поскольку целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности. Проверяемая совокупность элементов должна формироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость.

2.2. Основные методы  для определения объема выборки

На практике применяются различные подходы к определению совокупности данных, которые в дальнейшем подвергаются выборочной проверке: оценка влияния таких факторов, как фактор уверенности, общая стоимость генеральной совокупности; допустимая и ожидаемая сумма ошибок; оценка риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений; определение числа элементов выборки, имеющих сальдо; нахождение числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета.

Рассмотрим некоторые из них.

Метод определения объема выборки по оценке влияния определенных факторов – в рамках применения данного подхода возможны варианты: методика расчета объема выборки для генеральных совокупностей, в которых ожидается незначительное количество или совсем не ожидается ошибок, отличается от той, когда такие ошибки с большой степенью вероятности могут существовать.

В первом случае объем выборки (ОВ) находят умножением фактора надежности (ФН) на общую сумму всей генеральной совокупности (ГС) и делением на допустимую сумму ошибок (ДСО):

          ОВ = (ГС х ФН): ДСО         1.1

Объем генеральной совокупности оценивается по балансовой стоимости на дату составления финансовой отчетности. Значения фактора надежности в зависимости от уровня надежности приведены в приложении А.

Например, генеральная совокупность имеет балансовую стоимость 4,0 млн.руб. Аудитор хочет быть на 95% уверен, что обнаружит ошибки в генеральной совокупности. если они превышают 100 тыс. руб.

Подставляя значения факторов в формулу, получим объем выборки:

ОВ = (4000000 х 3,0): 100000 = 120

Необходимый объем выборки составляет 120 элементов.

Во втором случае, когда ожидается наличие ошибок, в дополнение к вышеизложенным факторам аудитор должен оценить ожидаемую сумму искажения (ОСО) и применить формулу:        

  ОВ = (ГС х ФН): (ДСО  – ОСО) х ((1 + (ОСО: (ДСО – ОСО))   1.2

Однако для уровней надежности 97,5% и выше рекомендуется использовать следующие значения:

·  уровень надежности     - 97,5          фактор надежности      - 3,84