Содержание 

Введение 

       Известно, что целью деятельности предприятия в современной экономике является получение прибыли. Именно при этом условии предприятие может стабильно существовать и обеспечивать себе основу для роста. Стабильная прибыль предприятия проявляется в виде дивиденда на вложенный капитал, способствует привлечению новых инвесторов и, следовательно, увеличению собственного капитала предприятия. Поэтому становится ясным интерес к проблемам прибыльности деятельности предприятия. Весьма важным аспектом данного вопроса является концепция безубыточности деятельности предприятия, как первого шага к получению бухгалтерской, а в последствии и экономической прибыли. В данной работе рассмотрена проблема безубыточности деятельности предприятия с точки зрения управленческого учета с тем, чтобы в своей профессиональной деятельности была возможность внедрения анализа безубыточной деятельности фирмы и планирования безубыточности в краткосрочном и долгосрочном периодах.

     С точки зрения управленческого учета  безубыточность есть нормальное состояние  предприятия на современном конкурентном рынке, находящемся в состоянии долгосрочного равновесия.

     Точка безубыточности - это такой объем  продаж продукции предприятия, при котором выручка от продаж полностью покрывает все расходы на производство продукции, в том числе среднерыночный процент на собственный капитал предприятия и нормальный предпринимательский доход.

     Если предприятие имеет бухгалтерскую прибыль, то есть сальдо доходов от продаж и денежных затрат на производство проданной продукции положительно, то оно может не достигать точки безубыточности в смысле экономической прибыли. Следовательно, существуют более выгодные способы использования капитала, которые позволяют получить более высокую прибыль. Таким образом, понятие точки безубыточности является одновременно и неким критерием эффективности деятельности предприятия. Предприятие, не достигающее точки безубыточности действует неэффективно с точки зрения сложившейся рыночной конъюнктуры. Однако, этот факт сам по себе не служит однозначной причиной для прекращения существования предприятия. Для того, чтобы ответить на этот вопрос необходимо детально исследовать структуру издержек предприятия.

     Для того, чтобы предприятие функционировало оптимальным образом необходимо максимизация прибыли предприятия. Процесс максимизации прибыли эквивалентен процессу поиска точки безубыточности в экономическом смысле.

     Актуальность  темы и необходимость дальнейшего  изучения вопросов организации анализа  безубыточности на предприятии определили выбор темы курсовой работы.

     Целью работы является комплексное исследование организации анализа безубыточности, как элемента управленческого учета предприятия, изучение особенностей организации и выработка направлений его совершенствования на основе анализа безубыточности управленческого учета в конкретной организации.

     Для достижения поставленной цели решены следующие задачи:

• Изучить теоретические основы анализа безубыточности анализа безубыточности;
• Рассмотреть анализ безубыточности как этап управления  издержками и прибылью организации;
• Исследовать применение анализа безубыточности для разработки ассортиментной политики;
• Рассмотреть организацию управленческого учета в ЛПУ санатории «Машук» ОО ВОС и рекомендации по его совершенствованию;
• сформулировать рекомендации по развитию управленческого учета.

     Объектом  исследования в курсовой работе является Лечебно–профилактическое учреждение санаторий «Машук» Общественная организация  всероссийского общества слепых. Местонахождение общества: г. Пятигорск.

     Теоретической и методологической основой курсовой работы явились Закон «О бухгалтерском учете», ПБУ 4/99, приказ №67н « О формах бухгалтерской отчетности», План счетов, а также работы Булгакова С.В., Вахрушина М.А., Егорова Л.И., Ивашкевич В.Б. и других авторов, законы РФ, а также материалы периодической печати.

     Учебное пособие Булгаковой С.В. Бухгалтерский управленческий учёт

подготовлено  в соответствии с темами дисциплины "Бухгалтерский управленческий учёт", отражает основное содержание ключевых вопросов: понятия, классификации и поведения (динамики) затрат, расчёта точки безубыточности и маржинального дохода, калькулирования себестоимости, использования информации о затратах в принятии краткосрочных управленческих решении (включая ценообразование), бюджетировании, нормативном учёте и контроле затрат.

     В учебнике Вахрушиной М.А.Бухгалтерский управленческий учет рассматриваются возможности бухгалтерского управленческого учета в принятии рациональных решений в сфере предпринимательства. Основное внимание уделено проблемам калькулирования и методам контроля за затратами — описываются как отечественные, так и нетрадиционные для российской практики приемы. Приводятся практические примеры и ситуации, иллюстрирующие основные положения работы, и расчеты, результаты которых позволят руководству принять грамотные управленческие решения. Освещаются организационные аспекты бухгалтерского управленческого учета.

     1 Теоретические основы анализа  безубыточности работы организации и его применение для принятия решений 

1. Сущность  анализа безубыточности

     Финансовая  информация для принятия решений  и контроля за уровнем затрат на предприятии может быть подготовлена на основании анализа безубыточности производства. Посредством такого анализа можно определять точку безубыточности, планировать целевой объем производства, устанавливать цены на продукцию, осуществлять выбор наиболее эффективных технологий производства, разрабатывать оптимальные производственные планы.

     Как известно, существует две модели анализа  безубыточности: экономическая и  бухгалтерская. При помощи теоретической  зависимости выручки от реализации, затрат и прибыли от объема производства строится экономическая модель, позволяющая создать основы бухгалтерской модели и выяснить механизм ее действия[7].

     Экономическая модель поведения затрат, объема производства и прибыли представлена на рисунке 1. В соответствии с данной моделью  предприятие может наращивать объемы продаж только путем уменьшения цены реализации единицы продукции, в результате чего линия выручки от реализации, возрастающая вначале, постепенно замедляет подъем, а затем опускается вниз. Это связано с тем, что в определенный момент положительный эффект от увеличения объема продаж оказывается ниже отрицательного влияния снижения цен.

     Как видно из рисунка 1, линия выручки  от реализации пересекает линию общих  затрат в двух точках. Это означает, что в экономической модели безубыточности существует два уровня выпуска и реализации продукции, при которых общие затраты равны выручке от реализации, т.е. две точки безубыточности. На поведение совокупных затрат в этой модели наиболее сильное влияние оказывают переменные издержки, изменяющиеся в соответствии с известным эффектом масштаба.

Рис.1 Экономическая модель поведения затрат, объема производства и прибыли 

При построении бухгалтерской модели делается допущение о неизменности переменных издержек и цены реализации единицы продукции, в результате чего зависимость выручки от реализации и общих затрат от изменения объема производства и реализации имеет линейный характер. Диаграмма безубыточности по бухгалтерской модели отражена на рисунке 2.

     Из  рисунка 2 видно, что в бухгалтерской  модели, в отличие от экономической, - одна, а не две точки безубыточности. Поэтому с увеличением объема производства зона прибыли расширяется  и наиболее прибыльным становится производство при максимальной загрузке производственных мощностей.

     При анализе безубыточности по бухгалтерской  модели используется не только графический, но и математический подход к отражению  и обработке исходной информации о затратах и результатах деятельности предприятия. 

Рис. 2 Бухгалтерская  модель поведения затрат, объема производства и прибыли 

     В соответствии с данной моделью математическая зависимость между прибылью, объемом производства и затратами имеет следующий вид:

                                               PR = pq - c - vq,                                                  (1)

где PR - прибыль от реализации продукции, денежных единиц;

p - цена  реализации единицы продукции, денежных единиц;

q - количество  проданных единиц продукции, натуральных  единиц;

c - совокупные  постоянные затраты, денежных  единиц;

v - переменные  затраты на единицу продукции,  денежных единиц.

     На  основе формулы (1) легко проводится решение основных задач анализа безубыточности: определение точки безубыточности; определение объемов производства для получения целевой прибыли; определение цены в анализе безубыточности.

     Точка безубыточности - это такой объем  продукции, при реализации которого выручка от реализации покрывает совокупные затраты. В этой точке выручка не позволяет предприятию получить прибыль, однако убытки тоже отсутствуют. В соответствии с чем согласно (1) формула для определения точки безубыточности Qk примет следующий вид:

                                                                                                     (2)

     Анализ  безубыточности позволяет определить количество единиц продукции Qпл, которое  необходимо произвести и реализовать  для получения запланированной прибыли PRпл. Исходя из (1) искомый объем продукции Qпл определяется следующим образом:

                                                                                          (3)

     С помощью анализа безубыточности можно также принимать и ценовые решения. На основе (1) (учитывая, что в точке безубыточности PR = 0) минимально допустимая цена за единицу продукции, обеспечивающая покрытие совокупных затрат, будет определяться следующим образом:

                                                                                             (4)

Формула(4) служит отправной для расчета  цены, которую требуется установить для получения запланированного размера прибыли PR пл:

                                                                                  (5)

     Следует отметить, что математический аппарат  для проведения анализа безубыточности разработан лишь применительно к  бухгалтерской модели, на основе которой  и ведутся все практические расчеты. Вместе с тем допущения, положенные в основу данной модели, могут искажать достоверность результатов проводимого анализа.

     К числу наиболее существенных в бухгалтерской  модели относится предположение  о неизменности цены реализации единицы продукции. С точки зрения адекватности действительности такое допущение не всегда приемлемо для предприятий. В подобных условиях, характеризующихся высокой степенью ценовой эластичности спроса, применение бухгалтерской модели безубыточности ведет к некорректному решению соответствующих маркетинговых задач, в связи с чем представляется актуальным поиск более совершенных подходов к решению рассматриваемой проблемы.

     С целью проведения анализа безубыточности, свободного от ряда допущений, положенных в основу бухгалтерской модели, автором разработан и представлен ниже соответствующий математический инструментарий[15].

     Базовым выражением для проведения анализа  безубыточности является формула для  определения прибыли от реализации продукции, представленная следующим образом:

PR(q, х1, х2, ... , хn, y1, y2, ... , ym) = P(х1, х2, ... , хn)q -С(y1, y2, ... , ym),       (6)

где P(х1, х2,...,хn)       функция зависимости цены единицы продукции от                 влияющих на нее факторов (где х1, х2,..., хn - факторы, учитываемые в модели, n - число таких факторов);

С(y1, y2,..., ym) - функция общих затрат (где y1, y2,..., ym - факторы, учитываемые в модели, m - число таких факторов).

     Далее показано применение выражения (6) для решения основных задач анализа безубыточности.

     Так как безубыточным является объем, при  котором выручка от реализации равна  совокупным затратам, формула для  определения точки безубыточности Qk согласно (6) примет следующий вид:

                                                                                 (7)

     При этом при проведении расчетов для  определения прогнозного значения рыночной цены продукции в эмпирическую функцию P(х1, х2,..., хn) подставляются  прогнозные значения соответствующих  факторов.

В соответствии с выражением (7) объем продукции Qпл, который предприятию необходимо произвести и реализовать для получения запланированного размера прибыли PRпл, определится по следующей формуле:

                                                                 (8) 

     Для расчета цены, установление которой  обеспечивает получение запланированного размера прибыли PRпл, необходимо найденный  из формулы (8) объем продукции Qпл подставить в функцию P(х1, х2,..., хn).

     Согласно  предпосылкам описываемого подхода  рост объема производства и реализации сопровождается постоянным снижением цены. Поэтому минимально допустимая цена за единицу продукции, обеспечивающая покрытие совокупных затрат, будет соответствовать второй точке безубыточности; максимально допустимая - первой точке безубыточности. Аналитически определение данных цен осуществляется путем соответствующих подстановок рассчитанного по формуле (8) безубыточного объема производства в функцию P(х1, х2,..., хn).

     Однако  заметим, что формула для определения  прибыли от реализации продукции может быть представлена также с использованием функции зависимости объема спроса от влияющих на него факторов Q(х1, х2,..., хn) (вместо функции зависимости цены единицы продукции от совокупности факторов, определяющих ее величину):

PR(q, х1, х2, ... , хn, y1, y2, ... , ym) = Q(х1, х2, ... , хn)p - С(y1, y2, ... , ym). (9)

     Выбор того или иного признака (цены либо объема спроса) в качестве результативного (что в итоге определяет дальнейшее проведение анализа по формуле (6) либо по формуле (9) актуален, прежде всего, для случая множественной регрессии. Это связано, в основном, с трудностями математического плана, возникающими при построении многофакторных моделей. В частности, при построении таких моделей нередко приходится сталкиваться с проблемой мультиколлинеарности, т.е. такой ситуацией, при которой между факторными признаками может существовать значительная линейная связь, что приводит в конечном счете к недопустимому росту ошибок оценок регрессии. Одним из способов решения данной проблемы является выбор соответствующего фактора в качестве результативного, а также должный отбор включаемых в модель регрессоров.

В случае, если формула для определения  прибыли от реализации продукции  определена в виде (9), анализ безубыточности проводится следующим образом. Критическая (т.е. минимально и максимально допустимая) цена находится по формуле

     Цена  единицы продукции, которую требуется  установить для получения запланированного размера прибыли PRпл, находится с применением следующей формулы:

     В силу того, что функция общих затрат в любом случае зависит от объема производства и реализации q, для сведения формул (10) и (11) к уравнениям с одной неизвестной, необходимо произвести замену величины q на функцию зависимости данной величины от влияющих на нее факторов, т.е. на Q(х1, х2, ... , хn).

     Точка безубыточности находится путем подстановки найденной из формулы (10) критической цены Pк в функцию Q(х1, х2,..., хn). При подстановке в данную функцию величины Pпл определяется количество единиц продукции Qпл, которое необходимо произвести и реализовать для получения прибыли на запланированном уровне.

     Следует отметить, что именно представление  формулы для определения прибыли  от реализации продукции в виде (6) либо (9), а не в жестко детерминированном с постоянными значениями переменных затрат и цен на единицу продукции, позволяет преодолеть основные допущения бухгалтерской модели безубыточности.

     Выражения (6) и (9) описывают общий случай зависимости прибыли от реализации продукции от влияющих на нее факторов. На их основе, с учетом конкретных условий и особенностей функционирования предприятий, а также с учетом степени дефицита маркетинговой и иной информации, легко выводятся частные и единичные случаи анализируемой зависимости. Так, в случае, когда функция зависимости цены единицы продукции определена в виде P(q) (т.е. предполагается, что на цену влияет только объем продаж) и функция общих затрат представлена в виде С(q), формула (6) является математической интерпретацией экономической модели безубыточности. Аналогичным образом описывает данную модель и формула (9), когда функция спроса представлена в виде Q(p), а функция общих затрат - в виде С(q).

     Вместе  с тем, и это необходимо отметить, не отрицается возможность и правомерность  использования (в соответствующих  условиях) бухгалтерской модели безубыточности, которая также рассматривается как частный случай выражений (6) и (9), когда переменные издержки на единицу продукции и цена реализации постоянны.

     Несмотря  на простоту и наглядность модели безубыточности, ее применение связано  со множеством ограничений и допущений. Рассмотрим более подробно те из них, понимание которых принципиально для использования модели на практике.

     Затраты можно разделить на переменные и  постоянные. Лишь немногие затраты можно легко отнести к одной из двух основных категорий, остальные следует тем или иным способом разделить на две составляющие. Особенно проблематично такое разделение для условно-переменных затрат. Если разделение затрат на переменные и постоянные все же состоялось, то в анализе безубыточности следует понимать, что полученный результат тоже до определенной степени условен[9].

     Объем выпуска меняется в релевантном  диапазоне. Изучение реальных зависимостей показывает, что область дохода не является неограниченной — при достижении некоторого объема производства дальнейшее его расширение становится экономически неэффективным, поскольку спрос падает и предельный доход (выручка на единицу реализации) уменьшается. Поведение затрат прямо противоположно — после достижения некоторого объема производства начинается рост удельных затрат в связи с падением предложения ресурсов. Выручка и переменные затраты линейно зависят от объемов выпуска лишь при нормальных уровнях производства — не слишком низких и не слишком высоких.

     Объем выпуска — единственный фактор, вызывающий изменение всех остальных. Предполагается, что все факторы, кроме одного, который анализируется, постоянны. Хотя это очень редко бывает так.

     Структура выпуска не меняется. Модель безубыточности подразумевает, что производится единственный вид продукции или постоянная их номенклатура (тогда комбинацию продуктов, соответствующую их долевому соотношению, можно считать условной единицей, относительно которой проводится анализ безубыточности). Однако постоянство номенклатуры встречается столь же редко, как и однопродуктовое производство.

     Объемы  производства и реализации равны. В формулировке модели безубыточности фигурирует показатель «объем производства», при этом предполагается, что прибыль формируется именно в результате изменений величины этого показателя. На самом деле это не так. Вообще говоря, результаты его действительны только тогда, когда объемы производства совпадают с объемами реализации, т. е. когда остатки готовой продукции остаются постоянными.

     Калькулирование ведется по переменным затратам. Обязательным условием проведения анализа безубыточности является ведение учета затрат таким образом, который позволил бы выделить переменные и постоянные затраты. Как мы отмечали выше такая организация учета требует серьезных усилий со стороны организации и поэтому редко реализуется на практике. В организациях, где структура затрат не позволяет выделить переменную и постоянную составляющие, применение данного метода невозможно[11].

     1.2 Анализ безубыточности как этап  управления издержками организации 

     В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление производственной деятельностью организации все более зависит от уровня его информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших организациях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета — системы учета директ-костинг, в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода[13].

     Невзирая  на то, что бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему директ-костинг для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и обоснования для принятия как перспективных, так и оперативных управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д.  

     Система учета директ-костинг требует четкой детальной классификации затрат для контроля за их поведением в процессе функционирования организации. 

     Основные  затраты чаще всего выступают  в виде прямых затрат, а накладные — косвенных, но они не являются тождественными.

     Важное  значение в системе учета директ-костинг  имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на переменные и постоянные.