Организация управленческого учета. 5

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

Важнейшими задачами современной практики управления являются выработка и исполнение решений, направленных на достижение финансово - экономической устойчивости и эффективности функционирования организации.

Успешная реализация задач управления организацией в системе рыночных отношений требует от руководителей, менеджеров и организаторов производства не только высокой компетентности и опыта в конкретных сферах производственной деятельности, но и умения экономически правильно, адекватно оценить и в реальном режиме времени отреагировать как на динамические внешние условия развития экономических процессов, так и на смену режима функционирования организации, связанную с изменениями номенклатуры и объема производства продукции, структурными перестройками и т.д.

Проведенные обследования ряда организаций показывают, что во многих случаях в значительной мере при решении управленческих задач испытывается недостаток именно аналитических и оперативных данных, характеризующих реальные финансовые и производственно - экономические процессы на момент принятия решений на различных уровнях управления.

В западной практике управления особая роль отводится управленческому учету. При этом большое внимание уделяется расширению и усилению функций бухгалтерского учета, использованию его аналитического потенциала в качестве основного и достоверного источника управленческой информации, методам ее анализа с целью формирования управленческих решений.

Цель курсовой работы – обобщение теоретических положений и разработка организационно-методических рекомендаций по совершенствованию организации управленческого учета в организации.

Для достижения данной цели в работе поставлены  следующие задачи теоретического и организационно-методического характера:

• определить перспективы развития совершенствования управленческого учета;
• оценить современное состояние учета;
• определить возможности применения управленческого анализа затрат.

Предметом исследования являются теоретические, методические  и практические аспекты управленческого учета затрат.

Объектом исследования выступают учетно-аналитические процессы в организациях.

Теоретической и методологической основой курсовой работы явились основные положения и выводы, сформулированные в научных трудах отечественных и зарубежных экономистов в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные документы, регулирующие ведение учета затрат.

В качестве информационной базы использованы нормативно-правовые акты Российской Федерации  по вопросам методологии учета, отчетности и анализа затрат.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

1.1. Необходимость организации управленческого  учета на предприятиях

В первую очередь хочется сказать о тех предпосылках, на основании которых руководство предприятия принимает решение о формировании (или реорганизации) системы управленческого учета.

Как правило, необходимость в управленческом учете «назревает», когда на предприятии формируется некоторый уровень управленческой культуры, а руководство предприятия начинает реально осознавать недостатки существующей системы управления, среди которых:

• отсутствие механизма планирования деятельности предприятия, позволяющего проводить предварительный сравнительный анализ принимаемых решений, рассчитывать плановые, экономически оправданные показатели затрат, прогнозировать результаты деятельности и обосновывать перспективные решения, проводить анализ отклонений фактических показателей от плановых и выявлять их причины;
• отсутствие «прозрачной» системы учета затрат, позволяющей не только определить их достоверную величину, но и проанализировать их по видам, статьям, местам возникновения, носителям, центрам ответственности и в других разрезах, необходимых для осуществления адекватного контроля деятельности и управления;
• несовершенство (с точки зрения решения управленческих задач) системы внутренней отчетности;
• отсутствие механизма оценки рентабельности направлений деятельности и отдельных продуктов;
• отсутствие процедур проведения анализа и принятия управленческих решений, связанных с вопросами формирования производственной программы, ценообразования, оценки инвестиционных проектов и т.д.;
• недостаточный уровень ответственности и мотивации персонала за снижение уровня затрат и повышение эффективности деятельности как своего подразделения, так и предприятия в целом;
• отсутствие четкого механизма управления подразделениями предприятия (системы контрольных показателей, регламента их планирования, получения отчетов, анализа и оценки, стимулирования).

Впрочем, все эти перечисленные «типовые» недостатки еще не свидетельствуют о необходимости в срочном порядке заняться внедрением управленческого учета. Дело в том, что управленческий учет в той или иной степени присутствует на каждом предприятии.

Здесь необходимо провести небольшой исторический экскурс с целью восстановления справедливости. Дело в том, что сложился весьма негативный стереотип, в соответствии с которым управленческий учет принято считать чем-то совершенно новым для отечественной практики. Если же посмотреть внимательно на инструменты управленческого учета, то окажется, что большинство из них давно известны российским специалистам и в ряде случаев весьма успешно применялись.

«Стаж работы» на отечественных предприятиях нормативного метода, например, составляет без малого 70 лет. Методология его внедрения и использования была проработана советскими учеными для большинства отраслей народного хозяйства.

Процедура планирования по своей внутренней логике принципиально не отличается от процедуры составления «Плана социально - экономического развития», за исключением начального пункта планирования – «Плана продаж». Если раньше, во времена государственно регулируемой социалистической экономики количественные и стоимостные показатели объемов реализации «спускались сверху», то теперь решения об объемах и ценах реализации предприятия принимают самостоятельно.1

Другое дело, что достаточно удачные наработки советских ученых - экономистов далеко не в полной мере оказались востребованы, поскольку в то время отсутствовали многие стимулы эффективного управления.

В целом же организация на современных предприятиях управленческого учета не предполагает «постановку с нуля». Неразумно было бы отказываться от того положительного опыта планово - экономической и учетной работы, который уже имеет место на предприятии. Поэтому правильнее говорить не о постановке (организации), а о реорганизации системы управленческого учета. А чтобы реорганизация была проведена максимально эффективно, необходимо начать с «инвентаризации» - анализа системы управленческого учета в ее существующем виде.

К конкретным мероприятиям такого анализа можно отнести:

• анализ существующих в компании подсистем финансового, оперативного (производственного) учета;
• анализ учетной политики предприятия и адекватности избранных способов учета для получения информации в целях принятия управленческих решений;
• анализ сложившейся практики составления и оценки управленческих отчетов, качества содержащейся в них информации;
• анализ структуры и методов работы финансово - экономических служб предприятия;
• анализ роли и места этих служб в общей системе управления;
• анализ системы планирования (бюджетирования);
• анализ стратегии развития предприятия (цели и задачи экономического развития предприятия на долгосрочную перспективу, ожидаемое направление инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач).

1.2. Организационно-методологическая  модель управленческого учета

На основе результатов анализа создается организационно-методологическая модель управленческого учета. В самом общем виде данная модель включает три составляющие - методологическую, организационную и техническую.

Методологическая составляющая определяет, «чем» (то есть какими объектами) и «как» (то есть на основании каких принципов) предполагается управлять.

Организационная составляющая определяет, «кто» будет управлять, то есть формирует перечень субъектов управления и определяет их роль в системе управленческого учета.

Техническая составляющая призвана ответить на вопрос: какие технические средства необходимы для функционирований системы управленческого учета.

На практике, конечно же, рассмотренные составляющие не всегда существуют в чистом виде, и решение в ходе реорганизации управленческого учета различных вопросов предполагает их сочетание.

Среди мероприятий по формированию организационно - методологической модели можно назвать:

1) формирование системы показателей  для управления предприятием;

2) переход к финансовой структуре  предприятия и выделение центров  финансового учета (отчетности);

3) разработка «учетной политики» управленческого учета. Выделение объектов учета. Разработка учетных регистров управленческого учета. Составление перечня хозяйственных операций, критериев их признания и оценки. Разработка и утверждение регламента учета каждой операции;

4) формирование механизма взаимодействия финансового и управленческого учета;

5) выделение объектов калькулирования. Выбор варианта калькулирования;

6) разработка базовых форм управленческой  отчетности;

7) разработка концепции и выбор  программы для автоматизации  управленческого учета;

8) разработка процедур анализа, контроля и принятия решений  на основе информации управленческого  учета;

9) выработка регламентов действий  всех служб в рамках системы  управленческого учета и закрепление  их в соответствующих корпоративных  стандартах.2

Рассмотрим некоторые из перечисленных мероприятий.

Формирование системы показателей необходимо для комплексного отражения состояния и результатов деятельности предприятия. Рассмотрим один из таких показателей, связанный с использованием системы «директ – костинг». Хотя по-прежнему обобщающим целевым показателем деятельности остается прибыль предприятия, появляется новый показатель - маржинальный доход (сумма покрытия).

Маржинальный доход может быть рассчитан как по предприятию в целом, так и по отдельным продуктам (работам, услугам), подразделениям (например, заводам, цехам, участкам, и даже рабочим местам), географическим сегментам деятельности. Таким образом, появляется возможность сравнивать между собой рентабельность отдельных продуктов, географических сегментов, эффективность деятельности производственных подразделений до распределения постоянных (косвенных, общих) затрат. Это позволяет более объективно оценивать деятельность, поскольку распределение постоянных (косвенных, общих) затрат искажает реальную картину, содержит в себе элемент субъективности.

Переход к финансовой структуре предприятия.

В результате роста объемов деятельности многие предприятия приходят к децентрализации принятия решений, что делается путем выделения на предприятии центров ответственности. В результате повышается «управленческая прозрачность» предприятия - легче планировать и контролировать деятельность отдельных менеджеров и подразделений.

Структура предприятия, таким образом, может рассматриваться как совокупность центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. Образуется иерархия центров ответственности во главе с генеральным директором, который несет ответственность перед владельцами (учредителями, вкладчиками) предприятия за прибыльное ведение бизнеса. Далее следует несколько функциональных и / или штабных подразделений, тоже являющихся центрами ответственности, еще ниже - центры ответственности, которые могут состоять из секций, подсекций и даже отдельных работников.

Каждый центр ответственности имеет свои «входы» и «выходы». Для центра ответственности по производству или по продаже «выход» может быть оценен по стоимости продукции, для других центров ответственности «выход» может быть измерен стоимостью оказанных услуг, для третьих - качеством.

«Входы» могут быть оценены по произведенным затратам. В этом случае система учета по центрам ответственности должна обеспечить возможность отделения затрат, контролируемых данным центром ответственности, от неконтролируемых им. При этом важным фактором может оказаться метод отнесения затрат на центр ответственности. Например, если затраты на ремонт оборудования распределяются на данный центр ответственности, то возможность контроля этих затрат весьма ограничена, но если они относятся пропорционально часовой ставке за каждый час отработанного времени и ремонт производится по запросу ответственного исполнителя, то степень их контролируемости возрастает.3

Возможно формирование центров ответственности с разной степенью полномочий и ответственности:

• центр затрат (ответственность за затраты);
• центр доходов (ответственность за выручку);
• центр прибыли (ответственность за прибыль, то есть и за затраты, и за выручку);
• центр инвестиций (ответственность центра прибыли плюс ответственность за размеры и эффективность капитальных вложений).

Порядок формирования центров ответственности зависит от сферы деятельности предприятия, от его мощности, отраслевой специфики, организационной структуры, технологического процесса и даже территориальной расположенности, поэтому решается в индивидуальном порядке. Практика выработала лишь некоторые ориентиры при выборе центра ответственности. Например, центры затрат - это чаще всего производственные подразделения, отдел закупок, отделы административно - управленческого аппарата и т.д. Оценка их деятельности зависит прежде всего от эффективности использования ресурсов - выпуска продукции и связанными с ним затратами. Центры продаж - коммерческие, маркетинговые, сбытовые подразделения, ответственные за реализацию. Основной показатель их деятельности - объем продаж, выручка от реализации. Центры прибыли - относительно самостоятельные подразделения, руководители которых ответственны и за затраты, и за продажи, а следовательно, и за размер получаемой прибыли.

По итогам этапа формирования центров ответственности разрабатывается «Классификатор центров ответственности», в котором закрепляются принципы их выделения, классификации и кодирования, и «Справочник центров ответственности», содержащий перечень центров ответственности предприятия.4

Формирование механизма взаимодействия управленческого и финансового (собственно бухгалтерского) учета - одна из сложнейших проблем, решаемых при создании организационно - методологической модели. Здесь возможны различные варианты.

В практике западного учета применяются два варианта взаимосвязи управленческой и финансовой бухгалтерий с помощью контрольных счетов расходов и доходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами говорят об интегрированной системе учета на предприятии. Во втором варианте (вариант автономии) используются парные контрольные счета одного и того же наименования («счета – экраны»).

Планом счетов бухгалтерского учета также предусмотрена возможность параллельного ведения учета затрат в системах собственно бухгалтерского учета и управленческого (производственного) учета.

Однако оба варианта, хотя они и представляют собой разновидности автономии и интеграции, фактически реализованы в единой системе счетов. Они могут быть организованы при условии, что принципы, принятые в управленческом и финансовом учете, совпадают, чего на практике может и не быть. Исходя из этого, следует рассматривать и возможность использования третьего варианта - самостоятельной системы управленческого учета со своей системой регистров.

Целесообразность применения того или иного варианта определяется даже не размерами предприятия и объемами осуществляемых хозяйственных операций, а степенью отличий методологий управленческого и финансового учета. То есть организация финансового и управленческого учета в единой системе счетов не всегда позволяет учесть специфику принципов управленческого учета, а наличие автономных систем финансового и управленческого учета ведет к повышению трудоемкости работ, дублированию информации, появлению расхождений.

Впрочем, допустим и некий «промежуточный» вариант, например ведение финансового и управленческого учета в разных планах счетов, но в рамках единой автоматизированной информационной системы. Подобные возможности реализуются в настоящее время большинством программ автоматизации деятельности предприятия. Естественно, что любой факт хозяйственной деятельности должен быть отражен в обеих подсистемах учета. Но при этом алгоритм учета для каждой подсистемы будет свой, поскольку в управленческом учете заложены свои учетные принципы, а кроме того, должна получить отражение расширенная информация, которая в финансовой бухгалтерии не учитывается. Это позволит устранить дублирование ввода информации и использовать принцип построения информационных систем: однократного ввода документа в систему и многократного использования.

Поскольку одна из главных задач постановки управленческого учета - удовлетворение информационных потребностей менеджеров различных уровней управления, весьма важным является перечень и содержание разработанных форм управленческой (внутренней) отчетности.

Существует ряд принципов, в соответствии с которыми формируются и предоставляются внутренние отчеты:

• отчет должен быть адресным и конкретным;
• отчет должен содержать оперативную информацию, полезную для принятия управленческих решений;
• при составлении отчета следует учитывать психологические особенности и уровень подготовленности конкретного менеджера, для которого предназначен отчет. Необходимо знать пожелания менеджера относительно формы представления информации (например, табличная или графическая), состава показателей;
• отчет не должен быть перегружен, информация в отчете должна быть систематизирована;
• затраты на подготовку внутренней отчетности не должны превышать экономического эффекта от ее использования (принцип экономичности);
• отчет должен быть «подготовленным», то есть он должен облегчать принятие решений.

Для реализации последнего принципа следует:

• дополнять фактические показатели плановыми, а также данными предшествующих периодов. Такой отчет позволяет видеть развитие событий во времени, их динамику, а также выявлять существенные отклонения от плана для последующей «работы» с ними (выявление причин отклонений, виновников, принятие соответствующих решений);
• дополнять отчетные формы текстовыми пояснениями (например, о причинах отклонений);
• осуществлять классификацию информации в отчетных формах (например, в порядке возрастания или убывания показателей, благоприятные / неблагоприятные изменения и т.п.);
• осуществлять расчет соответствующих аналитических показателей, например, маржинального дохода, рентабельности, безубыточности, отклонений в натуральных единицах и процентах и т.д.

Для создания на предприятии системы внутренней отчетности необходимо прежде всего определить перечень информации, которая необходима менеджерам различных структурных звеньев, а также степень оперативности / регулярности ее предоставления. Для этого, как правило, проводится специальное обследование системы управления предприятием, выявляются полномочия менеджеров различных уровней управления по принятию решений и их информационные потребности. В результате заполняется «Информационная карта», отражающая потребности в информации структурных единиц предприятия (табл. 1).

Таблица 1

Информационная карта

1.3. Принципы организации управленческого  учета

В современных условиях управленческий учет через свои функции выступает в качестве основного информационного фундамента управления внутренней деятельностью предприятия, его стратегией и тактикой. Основное его назначение - это производство информации для принятия оперативных и прогнозных управленческих решений.

Тактика управленческого учета включает организацию, учет, контроль, мотивацию, анализ и регулирование ранее принятых решений, а также ответственность за их исполнение.

Стратегия управленческого учета представляет систему анализа, прогнозирования, планирования и координации управленческих решений, определяющих развитие предприятия на длительный период.

Так как узловой момент в интеграции - это сопоставление затрат и доходов, то наиболее важными для управленческого учета становятся операции управления затратами, доходами и результатами через влияние как на затраты, так и на доходы.

Предметом управленческого учета является производственная, коммерческо-сбытовая и инвестиционная деятельность предприятия в целом и его отдельных структурных подразделений в процессе всего цикла управления. Хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый характер (операции с ценными бумагами, арендные и лизинговые операции и т.п.), выходят за рамки предмета управленческого учета.

Содержание предмета раскрывается его объектами. Объектами управленческого учета, как отмечалось выше, являются затраты (текущие и капитальные) и доходы предприятия и его отдельных структурных подразделений - центров ответственности; внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфертных цен; бюджетирование и система внутренней отчетности.

Объекты управленческого учета отражаются через совокупность приемов и способов, составляющих основу метода управленческого учета.

В управленческом учете используются все элементы метода финансового учета, такие как документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, балансовое обобщение и отчетность. Кроме того, в управленческом учете широко применяются приемы экономического анализа, экономико-математические и статистические методы и т.д.

Система управленческого учета состоит из множества процедур, которые могут меняться в зависимости от целей управления. Тем не менее они должны отвечать определенным принципам. К принципам, применимым в управленческом учете, можно отнести:

• непрерывность деятельности организации;
• использование единых для планирования и учета единиц измерения;
• оценку результатов деятельности подразделений организации;
• преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации для целей управления;
• формирование показателей внутренней отчетности как основы коммуникационных связей между уровнями управления;
• применение бюджетного (сметного) метода управления; полноту и аналитичность, обеспечивающие исчерпывающую информацию об объектах учета;
• периодичность, отражающую производственный и коммерческий циклы организации, установленные учетной политикой.

Совокупность перечисленных принципов должна обеспечить действенность системы управленческого учета, но никоим образом не должна унифицировать учетный процесс.

Конечно, было бы ошибочно воспринимать управленческий учет как нечто новое. В первые годы советской власти функции бухгалтерских служб были значительно шире. Бухгалтер того времени по инерции занимался как учетной, так и планово-аналитической работой. Развитие и укрепление централизованного планирования способствовали постепенному отделению от бухгалтерской службы планово-экономических и финансовых отделов с передачей им части бухгалтерских полномочий. В результате этого процесса вся система бухгалтерского учета практически превратилась в финансовую и стала обслуживать исключительно государственные интересы. В последние же десятилетия, когда произошел отказ от централизованной системы управления в пользу рыночной экономики, необоснованно стало принижаться значение планирования и, как следствие, техпромфинплана предприятия. Между тем бюджетирование в управленческом учете во многом напоминает ранее применявшийся в отечественной практике порядок разработки техпромфинплана.5

Кроме того, все виды анализа (оперативный, сравнительный, факторный, комплексный и др.), применяемые в управленческом учете, также хорошо известны отечественным ученым и практикам. В тот период не раз предпринимались настойчивые попытки внедрения внутреннего хозяйственного расчета, прообразом которого является одна из концепций управленческого учета - управление по центрам ответственности. Наряду с этим отечественной теорией и практикой были глубоко проработаны вопросы, связанные с калькулированием себестоимости продукции, разработкой и применением нормативного метода учета, во многом похожего на систему учета «стандарт-кост», применяемую в управленческом учете.

Однако все предпринимаемые меры не давали должного эффекта и не способствовали созданию целостной системы управленческого учета. Определенные трудности на пути ее становления имеются и в настоящее время. Многие главные бухгалтеры вину за это, в основном, возлагают на существующую систему налогообложения, отнимающую много времени и сил для организации эффективной системы управленческого учета. Между тем, как показывает практика, несмотря на наличие объективных причин, уже прослеживается тенденция превращения бухгалтера из простого субъекта бухгалтерии в бухгалтера-менеджера. Он все чаще становится активным субъектом управленческой деятельности организации.