Организация управленческого учета. 2

                                        Введение. 

       Что такое управленческий учет?

       Управленческий  учет – это «внутренний» учет организации, который ставится специалистами  финансовой службы, как правило, самостоятельно, либо с привлечением консалтинговой компании. В управленческом учете информация собирается не по юридическим лицам, как в бухгалтерском, а по Центрам финансовой ответственности – структурным подразделениям компании, по которым необходимо анализировать информацию о доходах и расходах и о движении денежных средств. Примерами Центров финансовой ответственности могут быть: направления бизнеса, отделы управляющей компании, филиалы, инвестиционные проекты и т.д.

       Для чего нужен управленческий учет?

       Управленческий  учет нужен для того, чтобы собственники и топ-менеджеры компании в любой момент времени могли получить финансовую информацию, необходимую им для принятия управленческих решений. И не просто получить эту информацию в виде отчетов, но и правильно эти отчеты интерпретировать. Сами. Без обязательного присутствия финансового директора в качестве переводчика. Это не значит, что собственникам и топ-менеджерам нужно иметь финансовое образование, но понимать какие-то базовые вещи, например, финансовую структуру компании в детализации по Центрам финансовой ответственности, и понимать статьи бюджетов, они, безусловно, должны. И без минимального ликбеза здесь не обойтись. Другое дело, что этот минимум может быть легко ими освоен уже в самом процессе создания системы управленческого учета.

       Отсюда  напрашивается вывод: управленческий учет должен быть понятен и прозрачен для пользователей. И здесь у компании  в хорошем смысле слова «развязаны» руки, потому что, в отличие от бухгалтерского, управленческий учет может быть выстроен по принципу «КАК НАДО МНЕ», а не контролирующим организациям в лице налоговой службы, банка или Минфина.

       В своей работе я дам классификацию  систем управленческого учета, раскрою  понитие центров ответственности, а также приведу примеры внутренней отчетности. 
 
 
 
 

1. Характеристика структуры системы управленческого учета

                              предприятия. 

     Организация управленческого учета — внутреннее дело предприятия. Руководители самостоятельно решают, как классифицировать затраты  и увязывать их с центрами ответственности, каким образом вести учет фактических и нормативных затрат. Форма организации управленческого учета определяется формой собственности, экономическими, юридическими, технико-экономическими, технико-технологическими и другими факторами, а также компетентностью руководителей и их потребностью в той или иной управленческой информации.

     Основной  предпосылкой организации управленческого  учета на предприятии является возможность, в соответствии с Положением о  ведении бухгалтерского учета и  бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, принятия самостоятельных решений по вопросам методологии, технологии и организации учета.

     Согласно  указанному Положению организация, осуществляя постановку бухгалтерского учета:

     -самостоятельно устанавливает организационную форму бухгалтерской работы исходя из вида предприятия и конкретных условий хозяйствования;

     -определяет в установленном порядке форму и методы бухгалтерского учета; технологию обработки учетной информации;

     -разрабатывает систему внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля;

     -формирует в установленном порядке свою учетную политику по другим вопросам. 

     Данный  нормативный акт служит основой  для организации управленческого  учета на предприятии. 
 
 
 
 
 
 

   2. Классификация систем управленческого учета. 

     Основными элементами системы управленческого учета являются подсистемы учета затрат, анализа затрат и результатов принятия управленческих решений.

     Основные  цели создания подсистем  следующие:

     -подсистемы учета затрат - учет затрат по видам, местам возникновения, носителям (калькулирование), результатов за период, по носителям;

     -подсистемы анализа затрат и результатов - установление отклонений от плановых по основным составляющим затрат, выявление факторов, влияющих на них, анализ причин отклонений;

     -подсистемы принятия управленческих решений - выработка мероприятий по устранению возникших отклонений, повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности.

          Основные виды систем управленческого учета предприятия: 

     Существуют  следующие виды систем управленческого  учета в зависимости от признака классификации.

     В зависимости от формы связи управленческой и финансовой бухгалтерии различают  автономную и интегрированную системы  управленческого учета.

     Автономная  система управленческого учета предполагает обособленное ведение финансового и управленческого учета, что создает условия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов продукции. Такая система учета является замкнутой. Основные различия между управленческой и финансовой бухгалтерией представлены в таблице 1.1. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Таблица 1.

     Основные  различия между управленческой и  финансовой бухгалтерией

           Связь между ними осуществляется с помощью парных контрольных счетов одного и того же наименования, которые называются отраженными или зеркальными счетами, или счетами-экранами.

     Для учета издержек выбраны свободные  коды счетов (счета-экраны): 32, 33, 34 и 35. Информация о выручке от реализации продукции  отражается как в финансовом, так и в управленческом учете.

     При интегрированной системе учета счета-экраны не применяются, используется единая система счетов и бухгалтерских проводок. Выделяются специальные разделы, обобщающие счета управленческого учета. Связь между управленческой и финансовой бухгалтерией осуществляется при помощи контрольных счетов, которыми являются счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии. Данные из одной системы в другую передаются через специально выделенный передаточный счет, который на каждую отчетную дату закрывается и сальдо не имеет. Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся единовременно к управленческому и финансовому учету.

     Отечественный бухгалтерский учет — это интегрированная  система, организованная в единой системе  счетов.

     В зависимости от полноты включения в себестоимость различают систему учета по полной себестоимости и систему учета по неполной (ограниченной) себестоимости («директ-костинг»).

     Система учета по полной себестоимости предназначена  для оценки и анализа всех издержек организации, связанных с производством и реализацией продукции. Эта система является традиционной для российских предприятий. В течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20, 23, 25, 26 и т.д.) с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода. При этом затраты подразделяются на прямые, т.е. непосредственно связанные с производством конкретного вида продукции, оказанием услуг (относятся в дебет счетов 20 и 23), и накладные (косвенные), т.е. связанные с процессами организации, обслуживания и управления (относятся в дебет собирательно-распределительных счетов 25 и 26). Расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце периода в дебет счета 20 или 23 с одновременным их распределением между объектами калькулирования , пропорционально выбранной базе распределения. Счета 25 и 26 закрываются.

     Система учета «директ-костинг» предназначена  для планирования и анализа переменных затрат, остальные виды затрат списываются  на финансовые результаты за отчетный период. Эта система позволяет снизить трудоемкость, упростить учет. Все затраты за отчетный период распределяются на прямые производственные, связанные с производственным процессом (собираются по дебету счетов 20 и 23), и косвенные производственные (собираются по дебету счета 25 с кредита счетов учета производственных и финансовых ресурсов), а также периодические, связанные с продолжительностью отчетного периода (собираются на счете 26). В конце отчетного периода периодические затраты списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции (дебет счета 90 «Продажи» — кредит счета 26 «Общественные расходы»).¹ 
 

     В зависимости от оперативности учета  затрат существуют система учета фактических затрат и система «стандарт-кост».

     Система учета по фактической себестоимости предусматривает оценку затрат организации по фактическим показателям (количеству и цене), является традиционной и распространенной на отечественных предприятиях.

     Система «стандарт-кост» — это система  управленческого учета, направленная на регулирование прямых затрат производства путем оставления до начала производства стандартных калькуляций, учета фактических затрат и анализа выявленных отклонений от стандартов («стандарт» — количество материальных и трудовых затрат, необходимых для производства единицы продукции, «кост» — денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции). В этой системе в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло. Это обусловливает такое отличие данной системы учета от нормативного метода учета затрат, в котором нормативные затраты определяются на основе прошлого опыта, в то время как стандартные затраты основаны на прогнозе будущего. Основная задача системы «стандарт-кост» — учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.

     В международной практике ни одна из перечисленных систем не применяется  в чистом виде, имеет место интеграция различных управленческих систем, например, сочетание систем «стандарт-кост»  и «директ-костинг». 

     На  выбор системы бухгалтерского управленческого  учета влияют такие группы факторов, как экономические, юридические, организационные, технико-экономические, компетентность руководителя, потребность руководителя в той или иной управленческой информации и т.п. Выбор системы управленческого учета зависит также от отраслевой принадлежности и размера предприятия, применяемой технологии производства, ассортимента продукции и т.п. Организация такой системы — внутреннее дело предприятия, определяется исходя из целей и задач управления предприятием.² 
 

     3. Центры ответственности в организации управленческого  учета.

     3.1 Организация и  выделение центров  ответственности  на предприятии. 

            Важным моментом в развитии калькуляционного учета можно считать организацию учета затрат в разрезе центров ответственности. Центры ответственности были задуманы как новое дополнение к системе учета стандарт-кост. Такая организация учета стала давать возможность использовать возникающие отрицательные и положительные отклонения фактических затрат от стандартных при оценке работы тех или иных менеджеров. Это привело к формированию американским ученым Дж. Хиггинсом концепции учета затрат по центрам ответственности. Обосновывая необходимость организации такой системы учета в 1952 г., он писал, что учет по центрам ответственности — это система бухгалтерского учета, которая перекраивается организацией так, что затраты аккумулируются и отражаются в отчетах на определенных уровнях управления. С именем Дж. Хиггинса также связано знаменитое его правило: каждую структурную единицу предприятия обременяют те, и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует.

               Учет по центрам ответственности, разработанный как поведенческий учет, являлся одной из подсистем, обеспечивающих внутрифирменное управление. Выделение центров ответственности позволяло существенно повысить эффективность производственного учета, контроля и управления.

     Центр ответственности (ЦО) – структурное  подразделение, либо направление бизнеса  компании, по которому необходимо контролировать движение денежных средств и анализировать доходы и расходы.

     Иногда  их еще называют Центры финансовой ответственности (ЦФО), что, по-сути, одно и то же.

     Выделение Центров ответственности индивидуально  для каждой компании, поскольку любая  компания имеет свою организационную структуру и специфику построения бизнеса. Выделение Центров ответственности может также зависеть от требований собственников бизнеса к ведению управленческого учета.

     Однако  есть универсальные рекомендации.

     Для начала нужно познакомиться с организационной структурой. Если организационная структура понятна и прозрачна, выделение Центров ответственности не составит труда.

     К сожалению, на практике часто встречается  ситуация, когда организационная  структура абсолютно непрозрачна, либо отсутствует вовсе. В первом случае необходимо проанализировать имеющуюся структуру и привести ее в соответствие целям ведения управленческого учета. Во втором случае, ничего не поделаешь, придется рисовать структуру «с нуля», выделяя направления бизнеса, отделы и прочие подразделения.

     При этом неизвестно, что сложнее: нарисовать структуру «с нуля», но зато правильно, либо разбираться с тем, что есть. Иногда организационная структура  настолько запутана и непонятна, что уж лучше бы ее совсем не было.

     Главное в вопросе изучения организационной структуры – это не упустить из вида те подразделения, которые в реальной жизни есть и функционируют, а в организационную структуру по каким-то причинам не включены.

     Упущение  какого-то Центра ответственности из вида будет чревато потерей данных в управленческом учете, либо неправильным отражением операций и их интерпретацией, что в обоих случаях приведет к искажению информации в управленческой отчетности.

     При выделении Центров ответственности  нужно исходить из принципа существенности, т.е. выделять такие подразделения, по которым действительно необходимо анализировать движение денежных средств и финансовый результат (прибыли/убытки), а также другие финансовые показатели. Другими словами, здесь важно понимать степень детализации, до которой целесообразно дойти.

     Например, если в управляющей компании несколько  департаментов, то каждый из них должен быть выделен в отдельный Центр  ответственности.

     В крупных компаниях департамент  может быть большим по численности  и включать несколько отделов. Например, в Департамент финансов численностью 50 человек входят: бухгалтерия по ведению учета компаний-резидентов, бухгалтерия по ведению учета компаний-нерезидентов, отдел налогового планирования, казначейство, бюджетный отдел, отдел консолидированной отчетности. Может показаться, что из-за большой численности персонала, либо по каким-то другим причинам, нужно каждый отдел выделить в самостоятельный Центр ответственности и, таким образом, получать шесть бюджетов по количеству отделов, которые будут сводиться в бюджет департамента.

     На  практике такая детализация до уровня отделов в составе департамента нецелесообразна и является лишней, т.к. на точность финансового результата не влияет, а количество трудозатрат  и время на подготовку, анализ и  корректировку бюджетов увеличивает. Излишняя детализация Центров ответственности может утяжелить систему управленческого учета и, тем самым, в разы снизить ее эффективность. 

     Другое  дело, когда в компании есть отдел, в котором работает один-единственный сотрудник, но этот отдел выполняет совершенно обособленную функцию. В этом случае такой отдел должен рассматриваться как отдельный Центр ответственности. Примером может быть юридический отдел или отдел маркетинга. В небольших компаниях очень часто работает один-единственный юрист. Или один-единственный маркетолог. Но функции юридического сопровождения или маркетингового развития не должны быть «замазаны» с функциями других отделов - Центров ответственности.

             Установление ответственности —  понятие не ограничительное, а конструктивное. Оно позволяет делегировать полномочия, а это непременное условие эффективного управления любым значительным по масштабу предпринимательским делом без отказа от общего контроля со стороны высшего руководства.

              Установление ответственности за издержки является непростой задачей. В системе внутреннего производственного учета формируется, прежде всего, информация об издержках производства, которые являются одним из основных объектов учета. Управление издержками происходит через деятельность людей. Именно люди, участвующие в процессе управления, должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов. Поэтому центр ответственности — это структурный элемент предприятия, его экономический субъект, в пределах которого менеджер несет ответственность за целесообразность понесенных расходов. Администрация сама решает, в каком разрезе классифицировать затраты, насколько детализировать места их возникновения и как их увязать с центрами ответственности.

 В  практике управленческого учета распространено также понятие «центр финансовой ответственности». Его определение идентично с понятием «центр ответственности», но несколько уже, так как связано со специальной сферой управленческого учета — бюджетированием.

               Типы центров финансовой ответственности аналогичны типам центров ответственности:

           - центр инвестиций имеет право управлять как оборотным, так и внеоборотным капиталом, в том числе осуществлять инвестиции;

           - центр прибыли отвечает за сумму заработанной прибыли;

           - центр маржинальной прибыли несет ответственность за приносимый им маржинальный доход (т.е. за разницу между выручкой и переменными затратами);

           - центр дохода (центр выручки) отвечает за доход, который он приносит фирме в процессе своей деятельности;

            - центр затрат отвечает только за произведенные затраты. 

              Кроме того, можно выделить и другие группировочные признаки центров финансовой ответственности:

             - по уровню управления они делятся на корпоративные предприятия, подразделения и др.;

             - по целеполаганию — на стратегические, тактические и оперативные;

             - по месту во внутрипроизводственной кооперации труда — на центры ответственности основного, вспомогательного производства, функциональных отделов;

              -по степени совпадения с метами возникновения затрат — на совпадающие и несовпадающие и т.д.

            Причем на разных этапах организации учета по центрам ответственности используются разные квалификационные группы. Например, при предварительном выделении центров ответственности необходимо определить, к чему они будут «привязаны»:

             - к технологическим операциям,  материальному потоку;

             - к функциям и месту во внутрипроизводственной кооперации;

             - хозяйственному механизму и  др.

            Смысл создания центров ответственности  состоит в более четкой организации  контроля и регулировании затрат  как функции управления, а также  обеспечении четкой персонифицированной ответственности за уровень отдельных расходов и затрат на предприятии. Суть этого процесса состоит в сопоставлении достигнутых результатов с запланированными (или с нормами), анализе причин отклонения, установлении ответственных за эти отклонения и принятии необходимых корректирующих мер .

Впервые систематизация расходов в зависимости  от места их возникновения в широком  понимании этого понятия была рекомендована «Основными положениями  по планированию, учету и калькулированию  себестоимости продукции на промышленных предприятиях» в 1970 г. В прежних нормативных документах рекомендовалось планировать и учитывать затраты по характеру производства (основное и вспомогательное) и по цехам (на крупных предприятиях). Аналогичные указания имелись и в отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

              Группировка по местам возникновения затрат предназначена для:

          -обеспечения контроля за экономичностью работы отдельных подразделений предприятия, для сопоставления полученных результатов и издержек производства по каждому из них; 

              -повышения точности и степени детализации калькулирования себестоимости продукции, особенно в сложных, неоднородных производствах, выпускающих большой ассортимент изделий. 

                  Места возникновения затрат делятся на производственные, обслуживающие и условные.

                 К производственным обычно относят цеха, участки, бригады.

                 К обслуживающим — отделы, службы управления, склады, лаборатории.

                 К условным местам возникновения относят затраты, не связанные с конкретными структурными подразделениями (например, административно-управленческие расходы в целом или какая то их часть могут быть также цеховыми расходами, не относящимися к конкретным службам цеха).

               Производственные места возникновения затрат складываются из многих мест потребления ресурсов различного технологического уровня. С точки зрения содержания деятельности и отношения к изготовлению продукции производственные места затрат подразделяются на основные, вспомогательные и сопутствующие. Основные — изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги на сторону. Вспомогательные места возникновения затрат обслуживают внутренние технологические процессы, т.е. предназначены для производства изделий и услуг, обеспечивающих нужды основного производства в инструменте, запасных частях, энергии, текущем ремонте.

             Сопутствующие места возникновения затрат либо заняты изготовлением продукции из отходов, либо имеют целевое назначение в качестве экспериментальных, опытных, исследовательских производств.

              Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям себестоимости. Аналитический учет по местам возникновения затрат организуется в рамках существующей иерархической соподчиненности (цех — участок — бригада).³ 
 
 

                               3.2    Классификация центров ответственности. 

     Чаще всего центры ответственности классифицируют по объему полномочий и обязанностей соответствующих менеджеров. При классификации центров ответственности по этому признаку наиболее часто встречается выделение четырех типов центров ответственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли и центры инвестиций. Однако некоторые авторы в качестве центров ответственности выделяют также центры капитальных вложений, центры продаж, центры налогов, а также центры контроля и управления. По задачам и функциям центры ответственности обычно рассматриваются как основные и обслуживающие.

     Центр затрат- это центр ответственности, руководитель которого обладает наименьшими (в сравнении с другими видами центров ответственности) управленческими полномочиями и, как следствие, — несет наименьшую ответственность за полученные результаты. Этот центр представляет собой подразделение внутри предприятия, чей руководитель отвечает лишь за произведенные затраты. Система управленческого учета нацелена в этом случае лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более, что во многих случаях измерять эти результаты либо невозможно, либо ненужно.

     Другими словами, центром затрат будет являться то структурное подразделение предприятия, в котором имеется возможность  организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью  наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования.

     Центры  затрат можно разбить на центры регулируемых, произвольных (частично регулируемых) и слабо регулируемых затрат.

     Для центра регулируемых затрат существует оптимальное соотношение между  затратами и выпуском. Например, у производственного цеха существуют нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость единицы продукции и т.д., а суммарные затраты на материалы и оплату труда определяются путем умножения нормативных затрат на единицу продукции на запланированный объем выпуска. Менеджер центра регулируемых затрат отвечает прежде всего за минимизацию затрат на единицу выпуска.