Особенности бухгалтерского учета и налогообложения представительских расходов

Министерство образования и  науки РФ

Федеральное агентство  по образованию

Костромской государственный  технологический университет

 

 

 

Кафедра бухгалтерский  учет и аудит

 

 

 

 

 

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Бухгалтерский учет» на тему:

Особенности бухгалтерского учета и налогообложения представительских расходов

 

 

 

 

 

                                                Выполнил:

                                                            Студентка 4 курса

                                                                             экономического факультета

                                                                            спец. 080502 «Экономика и

                                                                               управление на предприятии»

                                                 Тузова М.В.

                                                                              Руководитель: к.э. н., доцент  Бахвалова О.Н.

                                                             Результат защиты:

 

 

 

 

 

 

 

Кострома 2009 год

Содержание

Введение………………………………………………………………….3

Глава 1. Представительские расходы: их сущность, состав и  документальное оформление……………………………………………5

1. Представительские расходы: основные понятия и определения…………………………………………....5
2. Состав представительских расходов…………………6
3. Документальное оформление представительских расходов………………………………………………..11

Глава 2. Сравнительная  характеристика бухгалтерского учета  и  налогообложения представительских расходов……………………….13

2.1.Взаимодействие систем бухгалтерского и налогового учета    представительских расходов и их сравнение……….. ………….13

2.2. Особенности бухгалтерского учета представительских    расходов……………………………………………………………19

2.3. Особенности налогового учета представительских     расходов……………………………………………………………22

Глава 3. Практическая часть: конкретные примеры    бухгалтерского и  налогового учета представительских  расходов…………………………………………………………………...34

Заключение………………………………………………………………..40

Библиографический список………………………………………………43

Приложение……………………………………………………………….45

 

 

 

 

 

 

Введение

 

Налаживание дружеских контактов  с партнерами не дает кратковременный, сиюминутный эффект, а способствует успешной деятельности организации  в течение продолжительного периода  времени.

Организация для расширения рынка сбыта и роста рентабельности должна поддерживать контакты с постоянными клиентами и искать новых. Для этого она проводит переговоры, результатом которых как уже говорилось, может быть заключение новых договоров. Данная работа написана по теме: «Особенности бухгалтерского учета и налогообложения представительских расходов».

Актуальность темы, на мой взгляд, бесспорна – мир меняется, а точнее меняются законы и установленные правила и новые данные по исследуемому вопросу несут насущный характер, т.к. они необходимы для работы организаций, а также для работы экономистов, бухгалтеров, финансистов и других специалистов.

Научная значимость данной работы состоит в оптимизации  и упорядочивании существующей научно-методологической базы по исследуемой проблематике – еще одним независимым авторским исследованием. Определенная значимость и недостаточная научная разработанность проблемы бухгалтерский и налоговый учет представительских расходов определяют научную новизну данной работы.

Теоретико-методологическую базу исследования составили три группы источников. К первой отнесены учебная литература (учебники и учебные пособия). Ко второй отнесены научные статьи в периодических журналах по исследуемой проблематике. И к третей отнесены специализированные веб-сайты .

Будущие исследования также  актуальны в целях постоянного  и обоснованного решения проблемы данной работы.

Результаты могут быть использованы для будущих исследований. Объект работы  - система реализации бухгалтерского и налогового учета  представительских расходов.

Предмет исследования –  частные вопросы деятельности системы бухгалтерского и налогового учета представительских расходов.

Цель работы – определить, что же такое представительские расходы, более детально рассмотреть как они отражаются в бухгалтерском  и налоговом учете, а также рассмотреть их отражение на конкретных примерах. Поставленная цель определяет задачи исследования:

1. Рассмотреть теоретические  подходы;

2. Выявить основную  проблему учета представительских расходов в современных условиях;

3. Показать пути решения  выявленных проблем и сделать  расчет путей их решения;

4. Провести  и обозначить тенденции развития тематики: « бухгалтерский и налоговый учет представительских расходов».

Работа состоит из введения, глав основной части, выводов (заключения),  библиографического списка и приложений.

Во введении обоснована актуальность выбора темы, определены предмет, объект, цель и соответствующие  ей задачи, охарактеризованы источники  информации, показаны научная и практическая значимость.

В первой главе рассмотрены общетеоретические вопросы о представительских расходах. Определяются основные понятия, обуславливается актуальность учета представительских расходов. Во второй главе рассматриваются понятия бухгалтерский и налоговый учет  и производится сравнение этих учетов.

В главе третей, практической, рассмотрены конкретные примеры по налоговому и бухгалтерскому учету. В заключении на основе отдельных данных делается анализ и выводы современного состояния  учета представительских расходов.

Глава 1. Представительские расходы: их сущность, состав и документальное оформление.

1.1. Представительские расходы:  основные понятия и определения.

В условиях современного предпринимательского рынка трудно представить себе организацию, которая  существовала бы обособленно, не имея каких-либо связей с другими субъектами хозяйственной деятельности. Приобретая сырье, осуществляя процесс производства и реализации продукции, хозяйствующий субъект устанавливает определенные экономические связи. Занимаясь бизнесом, организация нередко проводит встречи и приемы представителей других организаций, в результате проведения которых заключает необходимые ей сделки. Однако проведение таких мероприятий влечет за собой определенные затраты, которые, являясь по своей сути коммерческими, составляют так называемые представительские расходы.

Представительским расходам организаций посвящен п. 2 ст. 264 НК РФ:

"К представительским  расходам относятся расходы налогоплательщика  на официальный прием и (или)  обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика  на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период".

Анализируя вышеприведенную норму налогового законодательства, можно сделать вывод, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание следующих лиц:

- представителей  других организаций, участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;

- участников, прибывших  на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего  органа налогоплательщика.

Следует иметь  в виду, что буквальное прочтение  ст. 264 НК РФ дает основания полагать, что расходы организации на проведение официальных переговоров с индивидуальным предпринимателем не могут быть признаны представительскими в целях налогообложения. Заметьте, ведь в тексте ст. 264 НК РФ речь идет о "представителях других организаций"! Заметим, что аналогичная точка зрения изложена и в Письме Минфина России от 24 ноября 2005 г. N 03-03-04/2/119.

Однако, по мнению авторов настоящей  статьи, такой подход несколько противоречит нормам ст. 252 НК РФ. Если налогоплательщик осуществляет экономически обоснованные расходы, связанные с получением дохода, и эти расходы имеют документальное подтверждение, то организация вправе учесть для целей налогообложения любые произведенные ею расходы, за исключением тех, которые прямо перечислены в ст. 270 НК РФ [1].

 

 

1.2. Состав представительских расходов

Статьей 264 НК РФ перечислены расходы, которые учреждения образования  могут учесть в составе представительских. Напомним состав представительских  расходов.

К ним относятся:

- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия);

- транспортные расходы  по доставке лиц, участвующих  в переговорах, к месту проведения  мероприятия и обратно. Под  действие этого пункта не подпадает  оплата стоимости проезда участников переговоров из других городов или стран в город, в котором состоится официальное мероприятие (Письмо УФНС по г. Москве от 11.11.2004 N 26-12/73173). На основании данной нормы к представительским расходам относится оплата проезда прибывших приглашенных лиц к месту проведения официального мероприятия, например, от места нахождения принимающей организации или от гостиницы;

- буфетное обслуживание  во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика,  по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

НК РФ к представительским относит  расходы учреждения, связанные с  официальным приемом и (или) обслуживанием  не только представителей других организаций, но и официальных лиц самого учреждения образования, участвующих в переговорах. В нем также дано понятие официального приема, к которому законодатель относит завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие.

В статье 264 НК РФ указано, что к  представительским расходам не относятся  затраты учреждения на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Позиция налоговых органов по вопросу  о составе затрат, включаемых в  представительские расходы, состоит  в том, что перечень затрат, приведенный  в п. 2 ст. 264 НК РФ, является исчерпывающим, а все, что в нем не названо, к представительским расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, не относится. По их мнению, нельзя отнести к представительским расходам затраты:

- на приобретение подарков  для деловых партнеров (Письмо Минфина РФ от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136);

- на оформление виз  для иностранных партнеров (Письмо  УМНС по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6751);

- на оформление помещений  для проведения официального  приема (Письмо УМНС по г. Москве  от 22.01.2004 N 26-08/4777);

- на аренду помещения,  в котором проводится официальный  прием (Письмо Минфина РФ от 12.03.2003 N 04-02-03/29).

С такой позицией налоговых органов  не соглашаются арбитражные суды. Они, как правило, придерживаются мнения, что перечень представительских расходов не является закрытым, и при разрешении вопроса об отнесении расходов к представительским прежде всего следует исходить из их экономической оправданности (Постановление ФАС ВВО от 15.03.2006 N А29-1822/2005а).

В Постановлении ФАС МО от 12.09.2005 N КА-А40/8426-05 рассматривалось дело о правомерности отнесения организацией к представительским расходам затрат на аренду ресторана для проведения официального приема делегации. Организация учла их как представительские расходы. Однако, как следует из материалов дела, при налоговой проверке налоговый орган с этим не согласился. По его мнению, данные расходы относятся к расходам на организацию развлечений и отдыха, которые в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ не относятся к представительским расходам. Арбитры заняли сторону организации, указывая, что расходы по аренде ресторана для проведения официального приема являются представительскими расходами, которые подтверждены соответствующими первичными документами. В свою очередь, налоговым органом не было представлено доказательств того, что данные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.

Исходя из вышеизложенного, произведенные  учреждением образования представительские  расходы признаются таковыми независимо от места проведения запланированных  мероприятий. Таким образом, эти затраты могут быть осуществлены как в самом учреждении, так и в арендованном им помещении либо в местах общественного питания (ресторане, кафе, баре и прочих).

Однако следует учесть решение, вынесенное в Постановлении ФАС  СЗО от 27.10.2005 N А56-3124/2005: арбитражные судьи не поддержали организацию, которая для проведения официальных переговоров отнесла на представительские расходы затраты по аренде банкетного зала, в котором находились боулинговые дорожки. Несмотря на то, что боулинговые дорожки организацией не использовались и их аренда являлась одним из условий аренды данного банкетного зала, судьи пришли к выводу, что расходы по аренде боулинговых дорожек относятся к расходам на организацию развлечений и отдыха и соответственно не могут быть отнесены к представительским.

В отношении включения в состав представительских расходов таких  затрат, как затраты на цветы, конфеты, мнения налоговых органов и арбитражных  судей разделяются. Налоговики возражают  против учета таких затрат в целях налогообложения прибыли. Поэтому доказывать правомерность их включения в состав представительских расходов, скорее всего, придется в суде. Судебная практика также противоречива. Одни суды считают, что данные расходы подлежат включению в состав представительских (постановления ФАС ЗСО от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40), ФАС ПО от 01.02.2005 N А57-1209/04-16). По мнению других, налогоплательщик обязан доказать экономическую обоснованность расходов на приобретение цветов. В том случае, если он этого сделать не сможет, данные расходы нельзя отнести к представительским (Постановление ФАС ВВО от 15.03.2006 N А29-1822/2005а).

В Письме Минфина РФ от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157 рассматривался вопрос о правомерности  отнесения к представительским расходам затрат на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера. Финансовые органы указали, что такие затраты должны оплачиваться представителями делегаций, прибывшими на переговоры, за счет суточных либо за счет собственных средств. Если подобные расходы все-таки произведены за счет средств учреждения образования, то они не могут рассматриваться в качестве представительских, поскольку питание в таких случаях предоставляется не в рамках официальных встреч, и, следовательно, эти затраты учесть при исчислении налога на прибыль нельзя. Аналогичное мнение высказано в Письме УФНС по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851. Нельзя учесть в составе представительских расходов затраты на оплату проживания участников иностранной делегации на том основании, что данный вид расходов не предусмотрен п. 2 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235).

Много вопросов возникает по поводу правомерности отнесения к представительским  расходов по приобретению спиртных напитков при организации официального приема. В Письме Минфина РФ от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136 разъяснено, что расходы на приобретение продуктов питания для организации официального приема, в том числе спиртных напитков, можно отнести к представительским. Однако сумма затрат на спиртные напитки должна быть ограничена обычаями делового оборота (Письмо Минфина РФ от 19.11.2004 N 03-03-01-04/2/30). Согласно ст. 5 ГК РФ обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством (независимо от того, зафиксировано оно в каком-либо документе или нет). Судьи ФАС СЗО в Постановлении от 31.05.2004 N А56-34683/03 также придерживаются мнения, что затраты, связанные с приобретением алкогольной продукции, можно включать в состав представительских расходов, так как Налоговым кодексом не определен перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов. В целях обоснования расходов на алкогольную продукцию при проведении официального приема рекомендуем утвердить нормы расходов на алкогольную продукцию [2].

 

 

1.3. Документальное оформление представительских расходов

Представительские расходы могут  быть учтены при определении налоговой  базы по налогу на прибыль только при их соответствии критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованы и подтверждены налогоплательщиком первичными документами, оформленными согласно законодательству РФ.

Согласно п. 2 ст. 9 Закона РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" документы должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если какой-либо формы в них нет, то учреждение имеет право разработать ее самостоятельно, обязательно включив в нее следующие реквизиты:

- наименование;

- дату составления;

- наименование организации,  от имени которой составлен  документ;

- содержание хозяйственной  операции;

- измерители хозяйственной  операции в натуральном и денежном  выражении;

- наименования должностей  лиц, ответственных за совершение  хозяйственной операции и правильность  ее оформления;

- личные подписи этих  лиц.

Если документ, составленный в произвольной форме, не содержит обязательных реквизитов, то его нельзя считать оправдательным документом, подтверждающим представительские расходы.

Для документального подтверждения  представительских расходов Минфин в Письме от 13.11.2007 N 03-03-06/1/807 рекомендовал помимо первичной учетной документации оформлять также внутренние организационно-распорядительные документы. В частности, к ним относятся:

- приказ руководителя  учреждения об осуществлении  расходов на представительские  цели;

- смета представительских  расходов;

- отчет по проведенным представительским мероприятиям (См. Приложение   1).

В приказе следует предусмотреть  указание о направлении приглашения  на официальный прием представителям других учреждений, а также о цели их прибытия. В составленной принимающей  стороной программе официального приема отражаются место и сроки проведения, количество приглашенных лиц и представителей принимающей стороны, темы переговоров. Однако ФАС УО в Постановлении от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7 пришел к выводу, что налоговое законодательство не требует обязательного включения в перечень документов, подтверждающих осуществление представительских расходов, поименного списка представителей организаций - участников переговоров и программы проведения деловой встречи. По мнению автора, такая информация в документации не будет лишней.

По завершении официального приема в бухгалтерию предъявляется акт на списание представительских расходов, утвержденный руководителем учреждения, с указанием сумм (с расшифровкой) фактически произведенных представительских расходов (авансовый отчет об использовании подотчетных сумм (в случае их выдачи сотруднику)). Можно приложить к акту отчет о переговорах, в котором следует отразить их результаты (заключены договоры, контракты, подписаны предварительные соглашения или иные документы) - это позволит учреждению избежать придирок со стороны налоговых органов. Если в составе представительских расходов учитываются затраты на транспортное обслуживание, оплату услуг переводчика или сторонних организаций, то в качестве подтверждающих документов можно предъявить счета предприятий общественного питания, кассовые и товарные чеки, накладные, торгово-закупочные акты, акты выполненных работ и другие[1].

 

Глава 2. Сравнительная характеристика бухгалтерского учета и налогообложения представительских  расходов

 

2.1.Взаимодействие систем бухгалтерского и налогового учета представительских расходов и их сравнение

Рыночные преобразования в России активизировали работу по совершенствованию системы налогообложения. Одновременно в стране идет процесс  реформирования бухгалтерского учета, обусловленный необходимостью его гармонизации с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В результате этих изменений положения налогового законодательства и бухгалтерского учета часто не совпадают. Основываясь на стандартах, система бухгалтерского учета не может менять методы и принципы формирования информации, подчиняя их постоянно изменяющемуся налоговому законодательству. Особо острая проблема на сегодняшний день стоит в определении и принятии к учету представительских расходов в целях исчисления бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Результаты  анализа взаимосвязи бухгалтерского учета и налогообложения в  различных странах мира, проведенного ЕС-ТАСИС в рамках проекта реформы  налогообложения, свидетельствуют  о том, что почти все страны Европы (Германия, Франция, Швеция и др.) осуществляют расчет налогооблагаемой прибыли исходя из данных бухгалтерской отчетности (рис. 1).

Процесс подготовки бухгалтерской  и налоговой отчетности

(налоговая модель)

 

┌─────────┐ ┌──────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌──────────┐

│Первичные│ │    Данные    │ │Бухгалтерская│ │Корректировка│  │ Налоговая│

│ учетные ├>│бухгалтерского├>│  отчетность ├>│             ├>│отчетность│

│документы│ │     учета    │ │             │ │             │ │          │

└─────────┘ └──────────────┘ └─────────────┘ └─────────────┘ └──────────┘

 

Рис. 1

 

 

В практике российских налогоплательщиков возможны и применяются  два основных варианта организации  налогового учета.

1. Автономная  система налогового учета, не  связанная с системой бухгалтерского учета. Между бухгалтерским и налоговым учетом общими остаются только первичные документы. При этом каждая операция отражается в соответствующем регистре налогового учета (рис. 2).

 

Графическое представление параллельной системы

ведения налогового учета

 

            

             ┌──────────────┐  ┌────────────────┐  ┌─────────────┐

             │   Регистры   │  │   Бухгалтерская │  │Бухгалтерская│

┌─────────┐  │бухгалтерского├─>│     прибыль    ├─>│  отчетность │

│Первичные├─>│     учета    │  └────────────────┘  └─────────────┘

│ учетные  │  └──────────────┘

│документы├─>┌──────────────┐

└─────────┘  │   Регистры   │  ┌────────────────┐  ┌─────────────┐

             │  налогового  ├─>│Налогооблагаемая├─>│   Налоговая  │

             │     учета    │   │     прибыль    │ │ отчетность │

             └──────────────┘  └────────────────┘  └─────────────┘

 

Рис. 2

 

2. Более рациональной, по мнению З.И. Кругляк, представляется такая организация налогового учета, при которой аналитические налоговые регистры формируются на основании не первичных учетных документов, а данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с помощью корректировок, тем более что это разрешает делать ст. 313 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ (рис. 3).

 

 

 

 

 

 

 

Графическое представление смешанной  системы

ведения налогового учета

 

┌─────────┐    ┌──────────────┐  ┌────────────────┐  ┌─────────────┐

│         │    │   Регистры   │  │  Бухгалтерская  │  │Бухгалтерская│

│         ├───>│бухгалтерского├─>│     прибыль    ├─>│  отчетность │

│         │    │     учета    │  └────────────────┘  └─────────────┘

│         │    └───────┬──────┘

│         │           \│/

│Первичные│    ┌───────┴──────┐

│ учетные │    │ Корректировки│

│документы│    └───────┬──────┘

│         │           \│/

│         │    ┌───────┴──────┐

│         │    │   Регистры   │  ┌────────────────┐  ┌─────────────┐

│         ├─ ->│  налогового  ├─>│Налогооблагаемая├─>│  Налоговая  │

│         │    │     учета    │  │     прибыль    │  │  отчетность │

└─────────┘    └──────────────┘  └────────────────┘  └─────────────┘

 

Рис. 3

 

Во втором варианте организации налогового учета используются регистры бухгалтерского и налогового учета. Если порядок учета хозяйственных  операций для целей налогообложения  не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, могут применяться учетные формы бухгалтерского учета. Например, при данном варианте учета могут использоваться регистры учета доходов от реализации, так как и в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок группировки доходов почти одинаков.

В случае необходимости  корректировок данных бухгалтерского учета могут использоваться бухгалтерские  справки, на основании которых формируются  аналитические регистры налогового учета.

При различных  правилах бухгалтерского и налогового учета наряду с формами бухгалтерского учета ведутся аналитические регистры налогового учета (что на рис. 3 отражено пунктирной линией).

На взгляд автора, данный вариант налогового учета  в значительной степени сближает оба вида учета, способствует минимизации трудозатрат на обработку информации, дает возможность переноса данных аналитических регистров налогового учета непосредственно в налоговую отчетность.

Обобщая материал, приведем сравнительную характеристику процесса обработки информации и подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности в России и за рубежом (см. таблицу 2).

Таблица 2

 

 

Сравнительная характеристика процесса подготовки

бухгалтерской и налоговой отчетности представительских расходов в России и за рубежом