Особенности формирования бухгалтерской отчетности при реорганизации и прекращении деятельности

Выполнила:         Проверила:

Студентка гр.8051        Ерохина О.С.

Гаан Инга

Содержание:

Введение

В условиях рыночной экономики  успешное функционирование коммерческих организаций во многом определяется их способностью адаптироваться к рыночным отношениям.

Одной из основных задач  управления предприятием в настоящее  время является обеспечение его  финансовой устойчивости, повышение  конкурентоспособности производимой продукции, снижение затрат и увеличение прибыли, освоение новых рыночных сегментов.

В условиях постигшего весь мир экономического кризиса, такие  процедуры как реорганизация  и ликвидация начинают интересовать все большее количество людей.

Реорганизация предприятия  является неотъемлемым элементом развитой экономики и представляет собой  один из возможных путей повышения  эффективности работы предприятия. С помощью реорганизации можно  существенно расширить бизнес, осуществить  финансовое оздоровление предприятия, оптимизировать налоговые платежи  и т.д.

Реорганизация представляет собой комплексный процесс, объединяющий в себе нормы гражданского, налогового, трудового и административного  законодательства. В ходе реорганизации  возникает также масса вопросов, связанных с отражением осуществляемых мероприятий в бухгалтерском  учете и составлением бухгалтерской  отчетности. Особое место занимают проблемы, касающиеся активов и обязательств реорганизуемых организаций, формирования уставного капитала, методики проведения бухгалтерского учета в ходе реорганизации.

1. Экономическая сущность реорганизации в современных условиях.

1.1 Реорганизация юридического лица, понятие и классификация

Реорганизация юридического лица - прекращение или иное изменение  правового положения юридического лица, влекущее отношения правопреемства юридических лиц. Гражданский кодекс РФ различает пять видов реорганизации  юридического лица: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.

Для целей бухгалтерского учета факт проведения реорганизации  юридического лица должен быть подтвержден  документально. Перечень документов, без  наличия которых нельзя приступать к формированию бухгалтерской отчетности при реорганизации, приведен в п. 4 Методических указаний при формировании бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации. Это учредительные документы вновь образованных организаций, свидетельства об их государственной регистрации, решение о реорганизации (договор о слиянии или присоединении), передаточный акт или разделительный баланс. В решении (договоре) указывается конкретная форма реорганизации. Этот документ составляется в произвольной форме. В нем отражаются (п. 3 Указаний):

• сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств;
• способ оценки передаваемого (принимаемого) в порядке правопреемства имущества и обязательств;
• размер и порядок формирования уставного капитала возникших организаций и реорганизуемой компании;
• особенности распределения чистой прибыли реорганизуемых компаний, а также лицо, которое отвечает по обязательствам реорганизуемой фирмы, возникающим в результате ее текущей деятельности после утверждения передаточного акта (разделительного баланса).

В передаточном акте (разделительном балансе) устанавливается  порядок правопреемства по всем обязательствам реорганизованного юридического лица, в том числе по обязательствам, оспариваемым сторонами (ст. 59 ГК РФ). Типовые  формы передаточного акта и разделительного баланса законодательно не утверждены, поэтому данные документы могут быть составлены в произвольной форме. В передаточный акт и разделительный баланс можно включить такие приложения (п. 4 Указаний):

• бухгалтерскую отчетность;
• акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств;
• первичные документы по передаваемому имуществу;
• расшифровки кредиторской и дебиторской задолженностей.

Независимо от того, в какой форме осуществляется реорганизация юридического лица, бухгалтеру следует провести стандартный набор  процедур. 
1. В сроки, определенные в решении о реорганизации, производится полная инвентаризация имущества и обязательств реорганизуемых организаций. Ее нужно провести, потому что перечень активов и обязательств, распределяемых между участниками реорганизации, закрепляется в передаточном акте или разделительном балансе, который оформляется по итогам инвентаризации. Кроме того, подбираются первичные документы, подтверждающие существование активов и обязательств, а также акты сверок с контрагентами для подтверждения сумм кредиторской и дебиторской задолженностей.

2. Прежде чем  составить передаточные документы,  нужно выяснить, по какой оценке  следует зафиксировать в них  имущество, подлежащее распределению.  По решению собственника имущество  может оцениваться по остаточной (фактической себестоимости материально-производственных  запасов, первоначальной стоимости  финансовых вложений и др.) либо  текущей рыночной стоимости (п. 7 Указаний). При выборе оценки, отличной  от оценки по балансовой стоимости,  разница в оценках попадает  не в бухгалтерский учет, а  непосредственно в бухгалтерскую  отчетность и показывается только  во вступительном балансе. Измененная  стоимость корректируется исключительно  чистой прибылью, использование  добавочного капитала в данном  случае не предусмотрено. Обязательства  реорганизуемого лица должны  быть переданы по стоимости,  отраженной в бухгалтерском учете,  поскольку именно эта сумма  причитается к возмещению кредиторам. Подлежащие выкупу и выкупленные реорганизуемым обществом по требованию акционеров акции оцениваются по стоимости не ниже текущей рыночной (п. 8 Указаний).

3. Затем нужно составить  передаточный акт (разделительный  баланс), который рекомендуется приурочивать  к концу отчетного периода  (года) или дате составления промежуточной  бухгалтерской отчетности (п. 6 Указаний). Однако от момента составления  этого документа до даты, когда  деятельность организаций завершается  юридически и об этом вносятся  записи в Единый государственный  реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), проходит некоторое время. Реорганизуемые  организации продолжают отражать  в бухгалтерском учете текущие  операции, меняется оценка имущества  и обязательств. До завершения  реорганизации все организации  в обычном порядке составляют  бухгалтерскую отчетность (п. 10 Указаний). По этой причине данные передаточного  акта или разделительного баланса  не будут соответствовать числовым  показателям промежуточной и  (или) годовой, а затем и заключительной  бухгалтерской отчетности. Возникшие  отклонения следует раскрыть  в пояснительных записках к  промежуточной, годовой и заключительной  бухгалтерской отчетности, а также  в уточнениях к передаточному  акту или разделительному балансу.

4. Организации, прекратившие  свою деятельность в результате  реорганизации, составляют заключительную  бухгалтерскую отчетность. При слиянии,  преобразовании и разделении  заключительная бухгалтерская отчетность составляется за период с начала отчетного года по день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о вновь возникших организациях, а при присоединении - на день, предшествующий дате внесения в Реестр записи о прекращении деятельности (ликвидации) последней из присоединенных организаций. Это объясняется требованиями п. 4 ст. 57 ГК РФ, согласно которым юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения). Заключительная отчетность составляется в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности (п. 9 Указаний) в соответствии с требованиями ПБУ 4/99(Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.). При составлении заключительной бухгалтерской отчетности в бухгалтерском учете организации закрываются счета учета прибылей и убытков, а чистая прибыль направляется на цели, определенные решением (договором) учредителей.

1.2. Формы реорганизации юридических лиц.

Реорганизация может происходить в форме слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования (п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса РФ). Слияние - реорганизация фирмы посредством создания нового юридического лица, которому передаются все права и обязанности двух и более компаний. Последние при этом полностью перестают существовать. Учредители каждой организации созывают специальное собрание, на котором обговаривается возможность слияния, принимается окончательное решение, создается передаточный акт, а также подписывается договор о слиянии. Назначаются учредители нового образуемого предприятия, устав, определяется размер уставного капитала. После регистрации нового предприятия реорганизация компании считается завершенной. Присоединение - реорганизация юридического лица, при которой к предприятию присоединяются одна и более организаций. При этом предприятие принимает также все их права и обязанности. Организации же, подлежащие присоединению, прекращают свою деятельность, то есть ликвидируются. Реорганизация фирмы в форме присоединения сопровождается общим собранием учредителей, на котором принимается решение о присоединении, а также об условиях и порядке присоединения - все это должно быть отражено в утвержденном договоре о присоединении. Кроме того, в учредительные документы предприятия, к которому присоединяются другие организации, вносятся определенные изменения. 

Разделение - реорганизация  юридического лица путем выделения  из реорганизуемой организации одного и более предприятий, которым  передается также часть прав и  обязанностей «материнской» компании. Реорганизуемая организация при этом существование не прекращает и продолжает осуществлять свою деятельность, однако в ее учредительные документы вносится ряд изменений. Реорганизация компании считается завершенной после регистрации выделившегося из нее нового предприятия-правопреемника.  

Преобразование - реорганизация  фирмы посредством смены организационно-правовой формы юридического лица. При этом предприятие полностью прекращает деятельность и передает все свои права и обязанности созданной  организации в новой организационно-правовой форме. Решение о преобразовании принимается на общем собрании учредителей, где принимается окончательное  решение, устанавливаются условия и порядок реорганизации. Также должен быть определен уставной капитал новой организации, установлен ее устав, а также подготовлен передаточный акт.

Слияние

А + Б = С

Организации А и Б прекращают свою деятельность, их права и обязанности переходят к вновь возникшей организации С

Присоединение

А + Б = А

Организация Б прекращает свою деятельность, ее права и обязанности переходят к организации А

Разделение

С = А + Б

Организация С прекращает свою деятельность, ее права и обязанности переходят к организациям А и Б

Выделение

С = С+А+Б

Организациям А и Б переходит часть прав и обязанностей организации С без прекращения деятельности последней

Преобразование

А = А*

К вновь возникшей организации А* переходят все права и обязанности реорганизованной организации А (Журнал «Новое в бухгалтерском учете и отчетности Российской Федерации» №005,Л.П. Фомичева,2009 г., Москва.)

2. Формирование бухгалтерской отчетности бухгалтерского учета при реорганизации.

2.1 Организация бухгалтерского учета при реорганизации предприятия.

Оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации  имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей  рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости  финансовых вложений и др.).

При этом стоимость имущества, отраженного в передаточном акте или разделительном балансе, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному акту или разделительному  балансу в соответствующей стоимостной  оценке.

При оценке передаваемого  в ходе реорганизации имущества  по решению (договору) учредителей по остаточной стоимости (фактической  себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости  финансовых вложений) отражение в  передаточном акте или разделительном балансе реорганизуемой организации  передаваемого имущества производится в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям  в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов.

В соответствии с решением (договором) учредителей оценка передаваемого  при реорганизации имущества  по текущей рыночной стоимости может  быть произведена реорганизуемой организацией при составлении передаточного  акта или разделительного баланса.

Оценка обязательств реорганизуемой организации в передаточном акте или разделительном балансе отражается в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском  учете, с учетом сумм убытков, причитающихся возмещению кредиторам в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Оценка подлежащих выкупу акций акционерных обществ в  уставном капитале организации по требованию акционеров осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации по цене не ниже их текущей  рыночной стоимости, определенной в  установленном порядке акционерными обществами.

Оценка выкупленных  по требованию акционеров акций реорганизуемым акционерным обществом в размере  фактических затрат отражается в  заключительной бухгалтерской отчетности по статье "Собственные акции, выкупленные  у акционеров" Бухгалтерского баланса. ( Приказ Минфина РФ от 20.05.2003 N 44н (ред. от 25.10.2010) "Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 19.06.2003 N 4774))

2.2 Особенности составления бухгалтерской отчетности в условиях реорганизации.

Бухгалтерская отчетность при  слиянии юридических лиц 

Слияние есть прекращение  деятельности двух и более юридических  лиц с переходом их прав и обязанностей к новому юридическому лицу. В этом случае на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникшей (новой) организации, все реорганизуемые организации, прекращающие свою деятельность, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков.

В соответствии с п. 16 Методических указаний в заключительной бухгалтерской  отчетности организаций, прекращающих свою деятельность в результате слияния, подлежат отражению следующие расходы:

- продажа товарно-материальных  ценностей;

- осуществление расчетов  с кредиторами;

- начисление амортизации  по передаваемому имуществу;

- начисление оплаты труда  работникам, осуществление расчетов  по налогам и сборам с соответствующими  бюджетами и по обязательным  платежам в государственные внебюджетные  фонды;

- списание расходов будущих  периодов, не подлежащих включению  в передаточный акт (например, на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие расходы аналогичного характера);

- расходы, связанные с  реорганизацией, произведенные в  период с даты утверждения передаточного акта.

Все вышеперечисленные расходы  отражаются в бухгалтерском учете  организаций, прекращающих свою деятельность в связи с реорганизацией в  форме слияния, и должны найти  отражение в заключительной бухгалтерской  отчетности.

Вступительная бухгалтерская  отчетность организации-правопреемника формируется на основании передаточного  акта методом построчного объединения  числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности организаций.

Полученные в процессе реорганизации основные средства, доходные вложения в материальные ценности и  нематериальные активы отражаются во вступительной бухгалтерской отчетности новой организации в оценке, по которой они отражены в передаточном акте с учетом числовых показателей  заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемых организаций.

Данные об уставном капитале во вступительной бухгалтерской  отчетности организации, образовавшейся в результате слияния, формируются  в соответствии с договором о  слиянии и предусмотренным в  нем решением учредителей о порядке  конвертации (обмена) акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме  слияния, в(на) акции (доли, паи) возникшей организации. Здесь возможны две ситуации.

Первая. Договором о слиянии  предусмотрено увеличение уставного  капитала возникшей организации  по сравнению с суммой уставных капиталов  реорганизуемых организаций. Такое  увеличение может быть осуществлено за счет собственных источников участвующих  в реорганизации в форме слияния  организаций (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.). Следовательно, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии. Нераспределенной прибыли, добавочного капитала в балансе новой компании уже не будет.

Вторая. В договоре о слиянии  предусмотрено уменьшение величины уставного капитала возникшей организации  по сравнению с суммой уставных капиталов  реорганизуемых организаций. В такой  ситуации во вступительной бухгалтерской  отчетности возникшей организации  отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о  слиянии, а разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском  балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

При формировании данных раздела "Капитал и резервы" вступительного баланса новой организации бухгалтер  должен сравнить величину чистых активов  и размер уставного капитала.

Если стоимость чистых активов возникшей организации  окажется больше величины уставного  капитала, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском  балансе в разделе с числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Если стоимость чистых активов возникшей в результате реорганизации в форме слияния  организации окажется меньше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском  балансе в разделе с числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых  скобках.

Вступительный баланс вновь  созданной организации формируется  без оформления каких-либо записей  в бухгалтерском учете.

Бухгалтерская отчетность при  присоединении 

Присоединение есть прекращение  деятельности одного или нескольких юридических лиц с переходом  их прав и обязанностей к существующему  юридическому лицу. Следовательно, при  реорганизации в форме присоединения  заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о прекращении  ее деятельности. При этом производятся закрытие счета учета прибылей и  убытков и распределение (направление  на определенные цели) на основании  договора о присоединении учредителей  суммы чистой прибыли присоединяющейся организации.

Что касается бухгалтерской  отчетности присоединяемых организаций, все, сказанное выше для юридических  лиц, прекращающих свою деятельность в  результате слияния, справедливо и  для случая присоединения. Однако подчеркнем: все расходы присоединяющихся организаций, в т.ч. на процедуру реорганизации, должны быть отражены в их заключительной отчетности.

Особенностью присоединения  является следующее обстоятельство: у присоединяющего юридического лица (правопреемника) изменяется только объем имущества и обязательств, однако текущий отчетный год не прерывается. Следовательно, закрытие счета учета  прибылей и убытков в бухгалтерской  отчетности не производится и заключительная бухгалтерская отчетность на дату государственной  регистрации прекращения деятельности присоединяемых организаций не составляется.

Тем не менее юридическое лицо - правопреемник составляет бухгалтерскую отчетность на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций. Бухгалтерская отчетность формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации, составленной на дату государственной регистрации прекращения ее деятельности, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты.

При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся организации за отчетные периоды  до даты государственной регистрации  прекращения деятельности присоединяющейся организации не производится.

Числовые показатели отчета о прибылях и убытках правопреемника при реорганизации в форме  присоединения с даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации отражают доходы и расходы реорганизованной в форме присоединения организации.

Далее рассмотрим специфику  формирования данных раздела "Капитал  и резервы" бухгалтерского баланса  присоединяющегося юридического лица.

Если договором о присоединении  предусмотрено увеличение уставного  капитала правопреемника по сравнению  с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, в т.ч. за счет собственных  источников участвующих в реорганизации  в форме присоединения организаций (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), в бухгалтерской  отчетности правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении  деятельности последней из присоединенных организаций отражается величина уставного  капитала, зафиксированная в договоре о присоединении.

Если в договоре о присоединении  предусмотрено уменьшение величины уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов  реорганизуемых организаций, то в бухгалтерской  отчетности правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении  деятельности последней из присоединенных организаций отражается величина уставного  капитала, зафиксированная в договоре о присоединении, а разница подлежит урегулированию в бухгалтерском  балансе правопреемника числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Далее анализируем величину чистых активов. Если величина уставного  капитала, предусмотренная договором  о присоединении, не совпадает со стоимостью чистых активов правопреемника, числовые показатели раздела "Капитал  и резервы" бухгалтерского баланса  правопреемника на дату внесения в  ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций формируются в нижеследующем порядке.

Если стоимость чистых активов организации-правопреемника окажется больше величины уставного  капитала, разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе в  разделе с числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Если стоимость чистых активов организации-правопреемника окажется меньше величины уставного  капитала, разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе в  разделе с числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках.

При этом во всех перечисленных  случаях формирования числовых показателей  раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней  из присоединенных организаций никакие  записи в бухгалтерском учете  не производятся. 

Бухгалтерская отчетность при  разделении 

Разделение есть прекращение  прав и обязанностей существующей организации  и переход их к вновь образуемым юридическим лицам.

Сначала рассмотрим порядок  составления бухгалтерской отчетности разделяемой организации, т.е. прекращающей свое существование после реорганизации  с передачей прав и обязанностей другим юридическим лицам.

Расходы , произведенные реорганизуемой компанией в период с даты утверждения разделительного баланса до внесения в ЕГРЮЛ записи о новых организациях, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе затрат этой компании. Впоследствии они должны быть отражены в ее заключительной бухгалтерской отчетности.

 К их числу относятся  расходы, связанные с текущей  деятельностью реорганизуемой организации  (расчеты с кредиторами, суммы  амортизации по передаваемому  имуществу, расходы по его содержанию, оплата труда работников, расчеты по налогам и сборам, платежам в государственные внебюджетные фонды и т.п.), а также расходы, связанные с реорганизацией. 

На день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникших  в результате разделения организациях, выполняются учетные записи по закрытию последнего отчетного года по счетам учета продаж, учета прочих доходов  и расходов в разрезе составляющих финансовый результат с формированием  нераспределенной прибыли (непокрытого  убытка) для составления заключительной бухгалтерской отчетности с разделением  соответствующих числовых показателей  в разрезе возникших организаций  согласно разделительному балансу.

Для составления разделительного  баланса, содержащего положения  о правопреемстве имущества и  обязательств реорганизуемой организации  на основании решения учредителей, производится разделение числовых показателей  бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. При этом никакие записи в бухгалтерском учете не производятся, т.е. сначала ликвидируемая посредством  реорганизации организация составляет заключительный баланс, после чего его итоговые показатели разделяются  по вновь создаваемым организациям (без составления бухгалтерских  записей) в соответствии с решением учредителей о разделении.