Особенности налогового планирования НДС

   Содержание

Введение

В последнее время всё более распространенным способом повышения эффективности предпринимательской деятельности становится оптимизация налоговых платежей, налоговое планирование.

Актуальность вопроса налогового планирования обусловлена вполне объяснимым стремлением налогоплательщиков уменьшить налоговую нагрузку и столь же объяснимым стремлением государства воспрепятствовать этому.

Налоговая минимизация включает в себя в зависимости от правомерности конкретных способов уменьшения размеров налоговой обязанности незаконную (уклонение от уплаты налогов) и законную (налоговую оптимизацию, налоговое планирование) деятельность.

Налоговое планирование - организация деятельности налогоплательщика направленная на минимизацию его налоговых обязательств не нарушая законодательства.

Экономия на налогах с помощью использования законных методов налоговой оптимизации способна принести ощутимый положительный результат практически в любой сфере предпринимательской деятельности.

Для российских предпринимателей налоговое планирование - еще недостаточно освоенная область. В экономически же развитых странах налоговому планированию уделяется чрезвычайно большое внимание. Уплата фирмой налога по стандартной, установленной законом ставке является свидетельством неэффективного налогового менеджмента.

Целью налогового планирования является построение оптимальной модели хозяйствования, обеспечивающей минимально возможный размер налоговой нагрузки.

Сущность налогового планирования состоит в признанном за каждым налогоплательщиком праве использовать все допускаемые законом средства, пути и методы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Возможность налогового планирования обусловлена наличием в налоговом законодательстве весьма обширной сферы, где нормы права с достаточной точностью не определены или допускается их неоднозначное толкование.

Налоговый Кодекс РФ указывает, что «налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах».

В основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот и преимуществ, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства.

1 Теоретические основы налогового планирования

1.1 Понятие и сущность налогового планирования

Налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта. Оно является непременным и непосредственным ее элементом и должно осуществляться на всех ее уровнях и этапах.

Налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом по действующему законодательству [16].

Налоговое планирование можно представить также, как выбор между различными вариантами методов осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств.

Сущностью налогового планирования является признание за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения и оптимизации своих налоговых обязательств.

Основными целями налогового планирования являются оптимизация налоговых платежей, минимизация налоговых потерь по конкретному налогу или по совокупности налогов, повышение объема оборотных средств предприятия и, как результат, увеличение реальных возможностей для дальнейшего развития организации, для повышения эффективности ее работы.

Налоговое планирования представляет собой совокупность плановых действий, объединенных в единую систему и направленных на максимальный учет возможностей оптимизации налоговых платежей в рамках общего стратегического, в том числе финансового, планирования фирмы. Планирование налогов представляет собой планирование от элементов конкретных налогов.

Основами налогового планирования являются:

1) правильное формирование учетной политике предприятия и проведение договорных компаний

2) правильное и полное использование всех установленных законом освобождений от налогов и исполнение обязанностей налогоплательщиков

3) оценка позиций налогового органа с точки зрения возможности получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов и с точки зрения получения различных налоговых, инвестиционных и иных кредитов;

4) учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства на соответствующем историческом этапе [23].

Налоговое планирование является частью финансового планирования и руководствуется следующими основными принципами, выработанными практической его реализации:

1) платить минимум из положенного;

2) осуществлять уплату налога, как правило, в последний день установленного периода;

3) использовать варианты снижения налогооблагаемой базы;

использовать льготные режимы налогообложения, предусмотренные законодательством;

4) не допускать повышенного налогообложения путем использования специальных учетных методов.

При налоговом планировании на предприятии для определения налогового бремени расчетной базы является: на макро уровне - валовой внутренний продукт, на уровне фирмы - добавленная стоимость.

Существует такое понятие, как полная ставка налогообложения. Под ней следует понимать параметр, характеризующий налоговую нагрузку на фирму или тяжесть ее налогового бремени, рассчитываемой как отношение причитающихся к уплате налоговых платежей к добавленной стоимости или валовому внутреннему продукту [10].

Элементы налогового планирования можно представите следующим образом:

1) Стратегия оптимизации и минимизации налоговых обязательств;

2) Своевременное выполнение налоговых и прочих обязательств с помощью налогового календаря;

3) Обеспечение состояния бухгалтерской и налоговой отчетности на уровне, позволяющем получать оперативную информацию по состоянию финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Таким образом, налоговое планирование, основанное на строгом выполнении налогового законодательства, тем не менее, позволяет минимизировать всю совокупность налоговых платежей и обязательств, существенно снижает риск неправильного исчисления и уплаты налогов и, соответственно, защищает предприятия от возможного существенного ущерба, связанного с применением налоговых санкций. Оно в определенной степени повышает культуру управления финансами хозяйствующего субъекта.

1.2 Этапы и принципы налогового планирования

Этапами налогового планирования (далее по тексту НП) являются:

·   определение главных принципов;

·    анализ проблем и постановка задач;

· определение основных инструментов, которые может использовать организация;

·    создание схемы;

· осуществление финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с разработанной схемой [9].

Первый этап подразумевает определение главных принципов. Под принципами НП понимаются основные правила, лежащие в его основе. Основными принципами НП являются:

1 Принцип законности - соблюдение требований действующего законодательства при осуществлении НП;

2 Принцип выгодности - снижение совокупных налоговых обязательств организации в результате применения инструментов НП;

3 Принцип реальности и эффективности - использование возможностей, предоставляемых законодательством, и инструментов, доступных для конкретной организации, которые обеспечивают достижение налоговой экономии в большем размере, чем затраты, связанные с их применением;

4 Принцип альтернативности - рассмотрение нескольких альтернативных вариантов налогового планирования с выделением наиболее оптимального из них применительно к конкретной организации;

5   Принцип оперативности - корректировка процедуры НП с целью учета в кратчайшие сроки вносимых в действующее законодательство изменений;

6 Принцип понятности и обоснованности - требование, чтобы схема была понятна, а все ее составные части имели экономическое и правовое обоснование [17].

Второй этап включает в себя анализ проблем и постановку задач. Содержанием этого этапа НП являются изучение (анализ) налоговых проблем организации и постановка задачи, в соответствии с которой затем подбираются инструменты и разрабатываются схемы НП.

Налоговый анализ включает, в частности, определение особенностей организации финансов-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, формирование перечня основных налогов, которые надлежит уплачивать, их ставки, размеры, распределение между бюджетами различных уровней и налоговые льготы, анализ системы договорных отношений и типичных хозяйственных ситуаций (в том числе бухгалтерских записей), оценку суммы налоговых обязательств в текущих условиях хозяйствования и др. В качестве задачи налогового планирования может выступать минимизация налоговых потерь организации по какому-либо конкретному налогу или сбору; по совокупности налогов, исчисляемых на базе одного и того же объекта налогообложения (например, оборотных налогов с выручки); по всей совокупности налогов и сборов, плательщиком которых является организация, и т.д.

Третий этап - определение основных инструментов, которые может использовать организация. Действующее налоговое законодательство предоставляет хозяйствующим субъектам ряд возможностей для практической реализации НП. Инструменты НП - налоговые льготы, специальные налоговые режимы, зоны льготного налогообложения на территории Российской Федерации и за рубежом, соглашения об избежании двойного налогообложения и т.д., позволяющие практически реализовать предусмотренные законодательством наиболее выгодные с позиций возникающих налоговых последствий условия хозяйствования. В качестве основных инструментов НП можно выделить следующие:

1 Налоговые льготы, предусмотренные  налоговым законодательством (например, льготы по налогу на имущество организаций, работниками которых являются инвалиды, если их численность составляет более 50%).

2 Оптимальная с позиций налоговых  последствий форма договорных  отношений (например, реализация продукции  самостоятельно или через комиссионера; производство готовой продукции  из собственного сырья или  из давальческого сырья).

3 Цены сделок (например, увеличение покупных или снижение продажных цен по сделкам с контрагентами).

4 Отдельные элементы налогообложения (например, дифференциация налоговых  ставок по прибыли (доходу) у индивидуальных  предпринимателей и у юридических  лиц).

5 Специальные налоговые режимы, предусмотренные ст.18 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) [1], и особые системы налогообложения (например, упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, единый налог на вмененный доход).

6 Льготы, предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения и иными международными договорами и соглашениями (например, взаимодействие в своей коммерческой деятельности фирм, зарегистрированных в иностранных государствах и имеющих режим льготного налогообложения) [24].

Четвертый этап это создание схемы налогового планирования. При осуществлении НП организация создает определенную схему, в соответствии с которой она планирует осуществлять финансово - хозяйственную деятельность. Основная задача организации при этом состоит в том, чтобы правильно применить и сгруппировать используемые инструменты НП с целью построения системы, позволяющей реализовать задачи НП наилучшим образом.

И заключительный, пятый этап - это осуществление финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с разработанной схемой. Схема НП представляет собой оптимальную структуру организации хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, выработанную с учетом соответствующих требований законодательства в качестве варианта оптимизации налогообложения согласно поставленным целям. При осуществлении НП необходимо учитывать вероятность изменений в налоговом законодательстве, которые могут быть связаны с тенденциями в развитии налоговой политики, установлением новых форм и режимов налогообложения, корректировок налоговых ставок, отменой налоговых льгот и т.д. Оценка этой вероятности должна производиться на основе имеющейся информации с учетом существующих тенденций налоговой теории и политики.

1.3 Оптимизация косв енного налогообложения

Оптимизация косвенного налогообложения происходит прежде всего по налогу на добавленную стоимость, процесс планирования которого зависит от того,

1) является ли анализируемое  предприятие конечным в цепочке  производства и реализации соответствующих товаров, работ и услуг и соответственно ему целесообразно использовать освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость и производить реализацию товаров, работ, услуг освобождаемых от НДС;

2) либо продукцию, работы, услуги  данного предприятия потребляют  другие хозяйствующие субъекты и соответственно ему не целесообразно использовать освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость и производить реализацию товаров, работ, услуг, освобождаемых от НДС, так как в данном случае льготы по НДС носят «мнимый характер»[13].

Следует обратить внимание, что существует множество способов и схем оптимизации НДС. Вот некоторые из них:

1 Одна из схем по оптимизации НДС представляет собой замену части стоимости продаваемого товара на проценты по коммерческому кредиту. В соответствии со ст.823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит) [2]. То есть, продавец по договору коммерческого кредита снижает стоимость имущества и предоставляет отсрочку. При этом взимает проценты, сумма которых равна скидке. В итоге получается, что часть выручки от реализации товара у продавца не облагается НДС. Однако, налоговики настаивают на том, что проценты по коммерческому кредиту облагаются НДС. При этом они ссылаются, во-первых, на ст.823 ГК РФ, из которой следует, что предоставление коммерческого кредита (а значит, и проценты) непосредственно связано с оплатой товаров [2]. Во-вторых, ссылаются на то, что главой 21 НК РФ прямо освобождены от налогообложения НДС только проценты по товарному кредиту, и то только в части, не превышающей ставку рефинансирования Банка России [1]. Между тем, судебно-арбитражная практика придерживается иной точки зрения. В письме Минфина  «О практике применения положений Гражданского кодекса РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами» подчеркнуто следующее: поставщику предоставлено право указывать в договоре на обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом [5]. Эти проценты, начисляемые до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит. Таким образом, было четко разъяснено, что указанные проценты не увеличивают цену товара; они являются платой за пользование денежными средствами и не связаны с оплатой товара. Поэтому проценты по коммерческому кредиту не должны облагаться НДС [6].

2 Следующий способ заключается в использовании одного из посреднических договоров комиссии, агентирования или поручения вместо договора купли-продажи для целей оптимизации НДС. Достаточно часто на практике складываются ситуации, когда торговые организации вынуждены работать с поставщиками, не являющимися налогоплательщиками НДС (применяющими специальные режимы налогообложения УСН и ЕНВД, либо освобожденными от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ) [1]. В этом случае эти торговые организации не вправе предъявить к вычету какую бы то ни было сумму НДС по приобретенным товарам, так как продавцы товара не платят этот налог: они либо выставляют покупателю счет-фактуру с нулевым НДС (в случае освобождения по ст. 145 НК РФ), либо вовсе не выписывают счет-фактуру (при уплате ЕНВД или при применении УСН) [1]. В дальнейшем, при перепродаже данного товара указанные торговые организации (если применяют общую систему налогообложения) обязаны будут исчислить и уплатить в бюджет НДС со всей стоимости реализуемой продукции. Использование в таких ситуациях договора, например, комиссии, по которому дружественная или дочерняя организация-посредник будут выступать в качестве комиссионера (т. е. реализовать товар по поручению своего поставщика, не приобретая при этом право собственности на реализуемый товар) и участвовать в расчетах от собственного имени, позволяет уплачивать НДС только с суммы своего вознаграждения, которое, по своей сути, является ничем иным как торговой наценкой (ст.156 НК РФ) [1]. Подсчитать выгоду от использования данного способа просто. Сумма НДС к уплате равна разнице между НДС, который организация-посредник начислила бы при отгрузке потребителю, и налоговым вычетом, возникающим после оплаты продукции поставщику, не освобожденному от уплаты этого налога. Получается, покупатели, работающие с контрагентами-продавцами на УСН или ЕНВД, или освобожденными от уплаты НДС, должны уплачивать меньше налога на добавленную стоимость, чем если бы взаимоотношения между партнерами базировались на договоре купли-продажи [22].

3 Вид деятельности, который освобождает полностью от уплаты НДС в силу положений п.п. 4 п. 3 ст. 149 НК РФ [1]. Указанный подпункт данной статьи гласит: «Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции: 4) операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами». Если читать эту норму буквально, то получается, что от обложения НДС освобождаются все операции, осуществляемые такими организациями, а не только операции, связанные с обеспечением взаимодействия между участниками расчетов. Поэтому организации достаточно, например, арендовать терминалы, подключенные к какой-либо платежной системе, и самостоятельно принимать платежи. Это и будет «информационной и технологической помощью в расчетах», хотя официально это понятие нигде не разъяснено. В итоге организация выполняет требования, установленные НК РФ, поэтому все операции, осуществляемые ею, не облагаются НДС на основании п.п.4 п.3 ст. 149 НК РФ. Также следует учитывать, что в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика [1]. Освобождение от уплаты НДС позволит снизить цену для повышения конкурентоспособности, а также получить дополнительную прибыль [11].

4 Исключение из налоговой базы по НДС денежных средств, поступающих на оплату услуг льготным категориям граждан. В соответствии с п.2 ст.154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации [1]. Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются. Налоговики считают, что суммы на покрытие убытков и суммы, компенсирующие расходы налогоплательщика, в налоговую базу по НДС не включаются. В то же время денежные средства, поступающие на оплату услуг льготным категориям граждан, должны включаться в налоговую базу на основании п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (налоговая база увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) [1]. Между тем, судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков: Так, в Постановлении сделан вывод: предоставленные обществу субсидии не являются суммами, полученными в счет увеличения доходов. Данные средства не могут быть включены в налоговую базу на основании ст. 162 НК РФ, т.к. они получены в рамках целевого финансирования, направленного на погашение расходов предприятия. «Как правильно указали суды, из смысла п.п. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации не вытекает обязанность налогоплательщика включать суммы субсидий в налогооблагаемую базу по НДС, так как такие средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) [1]. Учитывая изложенное, суды сделали правильный вывод о том, что субсидии, предоставляемые налогоплательщику вследствие применения им государственных регулируемых цен или предоставления льгот отдельным потребителям в соответствии с законодательством, не должны включаться в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость» [8]. Аналогичный вывод сделал ФАС Поволжского округа в своем Постановлении— так как бюджетные средства направлялись на возмещение расходов, связанных с реализацией предприятием коммунальных услуг по льготным ценам, они не могут быть включены в налогооблагаемую базу по НДС [4]. Довод налогового органа о том, что такие средства подлежат включению в налоговую базу на основании п.п. 2 п.1 ст.162 НК РФ [1], признан несостоятельным.

5 Налоговая схема по продаже имущества без НДС с помощью простого товарищества. НК РФ не требует восстанавливать НДС при передаче имущества в простое товарищество. Что и подтвердил Президиум ВАС РФ, указав в своем Постановлении, что нормы НК РФ не устанавливают для налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету. «Неприменимы к рассматриваемой ситуации в части разрешения вопроса о наличии обязанности по восстановлению налога на добавленную стоимость и положения ст.ст. 39 и 146 НК РФ, поскольку круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен ст. 170 Кодекса и не подлежит расширительному толкованию. То обстоятельство, что согласно п. 3 ст. 39 НК РФ вклады по договору простого товарищества не признаются реализацией, свидетельствует лишь о том, что такая передача не образует объекта обложения налогом на добавленную стоимость [1]. При этом операции, осуществляемые по договору простого товарищества, признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 НК РФ [1], а исчисление и уплата этого налога, включая применение налоговых вычетов, производится участником товарищества в порядке, предусмотренном ст.174.1 НК РФ» [7]. С учетом изложенного допустима налоговая схема по продаже имущества без НДС с помощью простого товарищества, когда несколько участников вносят в совместную деятельность вклады в виде недвижимых или движимых вещей, а также денежные средства, а при разрыве отношений просто обмениваются вкладами.

Косвенные налоги являются крайне обременительными для хозяйствующих субъектов. Поэтому крайне важно знать законные способы их оптимизации, в том числе по денежным потокам.

Оптимизация косвенных налогов позволяет хозяйствующим субъектам получать существенную налоговую экономию и формировать значительные дополнительные финансовые ресурсы для своего экономического роста.

Однако, как показывает опыт налогового администрирования в РФ, часто схемы налогового планирования, апробированные высококвалифицированными консультантами, в последующем могут вызывать определенные налоговые последствия ввиду спорности трактовок отдельных положений налогового законодательства. При этом нужно учитывать, что арбитражная практика неоднозначна, и дело, выигранное в судах одной инстанции, может быть «успешно проиграно» в другой. Всегда нужно помнить, что налоговому планированию сопутствуют и налоговые риски, особенно в России, а это приводит в ряде случаев к серьезному недопониманию между государством и бизнесом.

2 Особенности налогового  планирования НДС

2.1 Анализ применения  налоговых вычетов для целей  планирования НДС

Налоговики утверждают, что компания не вправе использовать вычет по НДС позже периода, в котором были выполнены все условия для возмещения налога. Чтобы избежать претензий чиновников, компаниям приходится откладывать не сам вычет, а момент получения права на него. Рассмотрим два способа такого переноса. Поскольку налоговики развернули кампанию по борьбе с необоснованными вычетами, заявленный к возмещению НДС может обострить отношения организации с инспекторами. Доказывая свое право на вычеты, бухгалтеру придется копировать сотни счетов-фактур, товарных накладных и прочих документов. А если вычеты все-таки будут признаны правомерными, переплата по НДС может быть принудительно направлена на погашение недоимки по другим налогам. Поэтому компании предпочитают отложить часть вычета на будущие периоды, отсрочив получение права на него. Напомним, организация имеет право зачесть налог в том периоде, когда выполнены три условия:

1) получен счет-фактура;

2) активы оприходованы;

3) предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то вычет заявить нельзя. Чаще всего компании просто переносят дату получения счета-фактуры, которая определяется, например, по журналу входящей корреспонденции. Однако этот способ хорошо известен налоговикам, поэтому частые задержки счетов-фактур могут вызвать подозрения проверяющих [12].

Например, компании, которые ведут как облагаемую, так и не облагаемую НДС деятельность, могут воспользоваться следующим способом отсрочки вычета. В периоде поступления товара или материала организация принимает решение, что эти активы будут использованы для деятельности, не облагаемой НДС. При этом компания не получает права на вычет налога. А через некоторое время организация меняет решение и фактически использует товары в деятельности, облагаемой НДС. В бухучете отражается перемещение активов между субсчетами. Именно в этом периоде организация получит право зачесть входящий налог, так как выполнит условие: ценности предназначены для деятельности, облагаемой НДС.

Специалисты управления администрирования косвенных налогов ФНС России подтвердили, что право на вычет возникает у компании не в момент оприходования ценностей, а в последующих периодах.

2.2  Планирование отдельных  хозяйственных операций НДС