Особенности составления бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации хозяйствующего субъекта

ВСЕРОССИЙСКИЙ ЗАОЧНЫЙ 

ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ  ИНСТИТУТ

 

 

КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

 

 

 

КУРСОВАЯ РАБОТА

 

по дисциплине «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» на тему:

 

«Особенности составления бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации хозяйствующего субъекта»

 

 

 

                                                                      

 

Выполнила:

 

 

 

 

 

 

 

 

Москва 2012 г.

 

СОДЕРЖАНИЕ

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Введение

 

Реорганизация предприятия - это весьма сложный процесс. Для  ее успешного проведения требуется  знание не только норм гражданского законодательства, но и вопросов налогообложения и  бухгалтерского учета.

Нарушение порядка юридического оформления реорганизации может привести к признанию реорганизации недействительной (несостоявшейся), а неправильное отражение процесса реорганизации в бухгалтерском учете может повлечь за собой серьезные ошибки в исчислении налогов и, соответственно, финансовые потери для организации, поэтому, перед тем как начать реорганизацию, необходимо провести правовой, налоговый и бухгалтерский анализ путей и механизмов ее проведения.

Причины, которые  служат основанием для проведения реорганизации  юридического лица, в каждом конкретном случае различны. Например, объединение предприятий проводится для повышения конкурентоспособности.

В настоящее  время, в условиях экономического кризиса, эта тема наиболее актуальна. Каждый руководитель старается всеми возможными способами разрешить трудное финансовое положение. Тем самым, сейчас происходят реорганизации фирм, размельчение организаций, с целью того, чтобы от каких либо налогов, либо изменить условия их выплаты.

Разделение  юридического лица может стать антикризисной мерой, с помощью которой имущественное положение экономически слабого субъекта будет исправлено.

Решение о реорганизации  может быть продиктовано конфликтом между участниками юридического лица.

В некоторых  случаях реорганизация юридического лица - это требование закона.

Существует  множество и иных причин проведения реорганизации.

Гражданским кодексом РФ (далее - ГК РФ) предусмотрено пять форм реорганизации: слияние, присоединение, выделение, разделение и преобразование.

Перечисленные формы реорганизации имеют свои особенности, которые изложены далее. Указанные виды реорганизации оказывают существенное влияние на технику составления бухгалтерского учета в реорганизуемых организациях, так и на содержание бухгалтерской отчетности.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Часть I. Теоретическая часть

1. Характеристика реорганизации

 

Реорганизация — один из способов образования новых и  прекращения деятельности действующих  юридических лиц. Решение о реорганизации  принимают учредители либо уполномоченные органы юридического лица (ст. 57 ГК РФ). Реорганизация может проходить в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования.

Порядок отражения в  бухгалтерской отчетности информации о реорганизации юридического лица, образованного в соответствии с  законодательством Российской Федерации, установлен в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций. Документ утвержден приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н.

Первый вид реорганизации  предполагает изменение процессов управления организацией, в то время как второй – смену организованно-правовой формы, состава собственников (участников, акционеров) организации, ее имущества и обязательств, собственного капитала. Изменение организационно-правовой формы является следствием реорганизации юридического лица в форме преобразования. Изменение состава собственников (участников, акционеров) организации, ее имущества и обязательств, собственного капитала является следствием реорганизации в форме присоединения, слияния, разделения, выделения.

Все формы реорганизации (кроме выделения) связаны с прекращением деятельности юридического лица (юридических  лиц). Согласно п.1 ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение  без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. Таким образом, отличие реорганизации от ликвидации заключается в том, что при реорганизации права и обязанностей переходят к новому юридическому лицу (юридическим лицам), а ликвидация не предусматривает правопреемство. Сходство между реорганизацией и ликвидацией проявляется в необходимости в необходимости уведомления кредиторов о начале процедуры реорганизации (ликвидации), а также погашения кредиторской задолженности. Однако величина обязательств, которые могут быть предъявлены юридическому лицу (юридическим лицам) при реорганизации, не ограничена действующим законодательством (ГК РФ), в отличие от существующего порядка при ликвидации. В последнем случае величина погашаемой кредиторской задолженности не должна превышать размер имущества должника (денежных средств, полученных от продажи имущества должника). 

Отразить в отчетности сведения о реорганизации фирмы  бухгалтер сможет после того, как  получит все необходимые для  этого документы. Это:

— учредительные документы вновь образованных организаций, а также их свидетельства о государственной регистрации;

— решение о реорганизации (договор о слиянии или присоединении);

— передаточный акт или  разделительный баланс.

В решении (договоре) указывается  конкретная форма реорганизации. Этот документ составляется в произвольной форме. В нем отражаются:

1) сроки проведения  инвентаризации имущества и обязательств;

2) способ оценки передаваемого  (принимаемого) в порядке правопреемства  имущества и обязательств;

3) лицо, которое отвечает по обязательствам реорганизуемой фирмы, возникающим в результате ее текущей деятельности после утверждения передаточного акта (разделительного баланса);

4) размер и порядок  формирования уставного капитала  возникших организаций и реорганизуемой  фирмы;

5) особенности распределения  чистой прибыли реорганизуемых  фирм.

В передаточном акте (разделительном балансе) устанавливается порядок  правопреемства по всем обязательствам реорганизованного юридического лица, в том числе по обязательствам, оспариваемым сторонами (ст. 59 ГК РФ). Типовые формы передаточного акта и разделительного баланса законодательно не утверждены. Поэтому они могут быть составлены в произвольной форме.

В передаточный акт и  разделительный баланс можно включить такие приложения (п. 4 Методических указаний):

— бухгалтерскую отчетность реорганизуемой фирмы;

— акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой фирмы;

—первичные документы по передаваемому имуществу;

— расшифровки кредиторской и дебиторской задолженностей.

Учредители сами определяют способ оценки имущества, передаваемого (принимаемого) при реорганизации фирмы. Об этом сказано в пункте 7 Методических указаний. Например, основные средства и нематериальные активы можно оценивать как по остаточной, так и по текущей рыночной стоимости, а материалы и товары — по рыночной стоимости либо по фактической себестоимости. В любом случае стоимость имущества, отраженная в передаточном акте (разделительном балансе), должна совпадать с аналогичными показателями инвентарных описей.

 

2. Реорганизация в форме слияния

 

Слиянием признается создание нового юридического лица с  передачей ему всех прав и обязанностей двух или нескольких юридических  лиц и прекращением деятельности последних (ст. 58 ГК РФ).

Согласно пункту 15 Методических указаний при реорганизации в форме слияния на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, все реорганизуемые предприятия, прекращающие свою деятельность, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков.

Возникшая фирма во вступительной  бухгалтерской отчетности на дату государственной  регистрации отражает показатели согласно данным передаточного акта и построчного  объединения (суммирования) числовых показателей  заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных предприятий. При наличии непокрытых убытков прошлых лет у одной (нескольких) из объединяемых фирм эти убытки вычитаются из суммарного показателя нераспределенной прибыли других фирм.

При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках предприятий, реорганизуемых в форме слияния, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате слияния организации не производится.

Если при реорганизации  в форме слияния обязательство  прекращается из-за того, что должник и кредитор — это одно и то же лицо, во вступительный бухгалтерский баланс возникшей организации не включаются:

— числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую (кредиторскую) задолженность между реорганизуемыми фирмами;

— финансовые вложения одних реорганизуемых фирм в уставные капиталы других;

— иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых фирм.

В соответствии с пунктом 17 Методических указаний числовые показатели отчетов о прибылях и убытках  фирм, реорганизуемых в форме слияния, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации не суммируются.

В соответствии с пунктом 19 Методических указаний, в случае, если договором о слиянии предусмотрено  увеличение или уменьшение уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых предприятий, в том числе за счет собственных источников участвующих в реорганизации в форме слияния юридических лиц (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии.

При этом разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском  балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В случае если величина уставного  капитала, предусмотренная договором  о слиянии, не совпадает со стоимостью чистых активов возникшей организации, то соответствующие разницы отражаются по числовым показателям "Добавочный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса.

 

3. Реорганизация в форме присоединения

 

Присоединением считается  прекращение одного или нескольких юридических лиц с передачей всех прав и обязанностей другому, ранее созданному юридическому лицу в соответствии с передаточным актом (ст. 58 ГК РФ).

Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при такой форме реорганизации  установлены в разделе V Методических указаний.

Заключительная бухгалтерская  отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в Государственный реестр записи о прекращении ее деятельности. При этом счет учета прибылей и убытков закрывается и сумма чистой прибыли присоединяющейся организации распределяется по договору о присоединении, подписанному учредителями.

Организация, к которой  присоединяются, счет учета прибылей и убытков в бухгалтерской  отчетности не закрывает (текущий отчетный год для нее не прерывается) и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации не формирует.

Бухгалтерская отчетность правопреемника составляется на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций. Показатели такой отчетности формируются на основании данных передаточного акта путем построчного объединения числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющихся организаций и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника (п. 23 Методических указаний).

В бухгалтерской отчетности правопреемника (на дату внесения в  ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении.

В соответствии с пунктом 2 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации, при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Пунктом 25 Методических указаний устанавливается, что в  случае, если договором о присоединении  предусмотрено увеличение или уменьшение уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых предприятий, в том числе за счет собственных источников участвующих в реорганизации в форме присоединения юридических лиц (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), то в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении.

При этом разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Если величина уставного  капитала, предусмотренная договором  о присоединении, не совпадает со стоимостью чистых активов правопреемника, то числовые показатели раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций формируются с использованием статей "Добавочный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

 

4. Реорганизация в форме разделения

 

Под разделением понимается прекращение деятельности юридического лица с передачей всех его прав и обязанностей вновь созданным  юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.

При этой форме реорганизации числовые показатели бухгалтерской отчетности реорганизуемой фирмы разделяются. Никаких записей в связи с  этим в бухучете не производится. Все  расходы по текущей деятельности реорганизуемой фирмы, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса до внесения в ЕГРЮЛ записи о новых организациях, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе затрат реорганизуемого юридического лица.

На день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникших организациях, в бухгалтерский учет реорганизуемой организации вносятся записи по закрытию счетов учета продаж, прочих доходов и расходов и формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) для составления заключительной бухгалтерской отчетности.

Вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации составляется на дату их государственной регистрации  на основании разделительного баланса  и заключительной бухгалтерской  отчетности реорганизованной фирмы.

В заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемого предприятия должны найти отражение записи бухгалтерского учета операций, произведенных в период с даты утверждения разделительного баланса до даты государственной регистрации возникших при реорганизации в форме разделения юридических лиц.

 

5. Реорганизация в форме выделения

 

Выделением признается создание одного или нескольких юридических  лиц с передачей ему (им) части  прав и обязанностей реорганизуемого  юридического лица (в соответствии с разделительным балансом) без прекращения последнего (ст. 58 ГК РФ).

При реорганизации в форме выделения  у реорганизуемой фирмы меняется только объем имущества и обязательств. Текущий отчетный год для нее  не прерывается, счет учета прибылей и убытков она не закрывает  и заключительную бухгалтерскую отчетность не формирует.

При составлении разделительного  баланса числовые показатели бухгалтерской  отчетности реорганизуемой фирмы разделяются. В отчете о прибылях и убытках  числовые показатели разделять не нужно.

Возникшая организация составляет вступительную бухгалтерскую отчетность на основании разделительного баланса с учетом всех изменений, которые реорганизуемая фирма должна отразить в бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации новой организации.

Уставный капитал новой  фирмы отражается во вступительной  бухгалтерской отчетности в соответствии с решением учредителей о реорганизации. Методическими указаниями предусмотрены  два варианта формирования уставного  капитала:

1) уставный капитал  реорганизуемой организации не изменяется, а уставный капитал возникшей организации формируется путем передачи в качестве взноса имущества. В этом случае передача имущества отражается в бухгалтерской отчетности у реорганизуемой организации как финансовые вложения, а у выделяемой организации - как взнос в уставный капитал;

2) по решению учредителей  уставный капитал реорганизуемой  фирмы разделяется.

Пунктом 39 Методических указаний установлен порядок отражения  разницы между стоимостью чистых активов и величиной уставного  капитала во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации.

Такой же порядок отражения  разницы применяется и при  составлении баланса реорганизуемой фирмы на дату регистрации новой  организации.

При раскрытии информации в части признания суммы доходов и отдельных затрат выделяемого структурного подразделения (начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам и т.п.), а также по осуществлению расчетов по налогам и сборам и платежам во внебюджетные фонды по выделяемому структурному подразделению на дату составления годовой бухгалтерской отчетности реорганизуемое предприятие может руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденным приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66.

В соответствии с пунктом 36 Методических указаний до внесения в  Реестр записи о возникших юридических  лицах при реорганизации в  форме выделения все расходы, связанные с текущей деятельностью  реорганизуемого предприятия (расчеты с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам, осуществлению расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и платежам в государственные внебюджетные фонды, по списанию расходов будущих периодов и т.п.), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе затрат реорганизуемого юридического лица.

Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в  материальные ценности и нематериальных активах правопреемник при составлении  вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации фиксирует в оценке, по которой они отражаются в разделительном балансе с учетом числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемого предприятия на дату внесения в Реестр записи о возникшей организации.

 

6. Реорганизация в форме преобразования

 

Преобразование юридического лица состоит в его прекращении  и образовании на его основе юридического лица другой организационно-правовой формы. К новой организации переходят  права и обязанности реорганизованной фирмы (ст. 58 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 42 Методических указаний при составлении заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемого в форме преобразования предприятия на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли.

Вступительная бухгалтерская  отчетность организации, возникшей  в результате преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности этой организации.

При этом в соответствии с решением учредителей о порядке  конвертации (обмена) акций (долей, паев) предприятий, реорганизуемых в форме  преобразования, в (на) акции (доли, паи) возникшей организации во вступительной  бухгалтерской отчетности возникшего предприятия отражается сформированный уставный капитал.

В случае если в решении  учредителей предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации  по сравнению с уставным капиталом  преобразуемого предприятия, в том  числе за счет собственных источников (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате преобразования организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей.

В случае если в решении  учредителей предусмотрено уменьшение величины уставного капитала возникшей  в результате преобразования организации, то во вступительной бухгалтерской  отчетности этой организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в учредительных документах.

Разница при этом подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском  балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Традиционно для современных российских нормативных документов по бухгалтерском учету завершает Методические указания раздел, посвященный раскрытию информации в бухгалтерской отчетности. Пункт 46 комментируемых Методических указаний устанавливает перечень информации, подлежащей раскрытию, начиная с даты принятия решения о проведении реорганизации.

Далее определяются особенности  формирования и раскрытия в бухгалтерской  отчетности информации при различных  формах реорганизации юридических  лиц, которые были нами рассмотрены  выше.

 

7. Примеры составления бухгалтерского баланса в условиях реорганизации

ПРИМЕР 1

Участники ООО «Альфа»  и ООО «Омега» в феврале 2010 года приняли решение о слиянии и создании ООО «Гамма». На основании бухгалтерской отчетности 30 марта 2011 года был составлен и утвержден передаточный акт.

За период до госрегистрации ООО «Гамма» между реорганизованными  фирмами были осуществлены следующие  операции. В апреле ООО «Альфа»  реализовало ООО «Омега» товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), а также понесло расходы, связанные с реорганизацией, в сумме 10 000 руб.

Таблица 1.

Данные балансов ООО  «Альфа», ООО «Омега» и ООО  «Гамма», тыс. руб.

Показатель	ООО «Альфа»	ООО «Омега»	ООО «Гамма»
Внеоборотные активы	3320	3080	6400
Оборотные активы,  в том числе дебиторская задолженность*	3180 118	2100 —	5162 (3180 – 118 + 2100) —
Баланс	6500	5180	11 562
Уставный капитал	4000	3000	8500**
Нераспределенная прибыль	500	1000	—
Долгосрочные обязательства	2000	—	2000
Краткосрочные обязательства,  в том числе кредиторская задолженность*	—	1180 118	1062 (1180 – 118) —
Баланс	6500	5180	11 562
Чистые активы	4500 (6500 – 2000)	4000 (5180 – 1180)	8500 (11 562 – 2000 – 1062)

* Задолженность образовалась  за счет реализации товаров  ООО «Альфа».

** Величина уставного  капитала ООО «Гамма» увеличена за счет нераспределенной прибыли ООО «Альфа» и ООО «Омега». Она составила 8 500 000 руб. (4 000 000 руб. + 3 000 000 руб. + 500 000 руб. + + 1 000 000 руб.). 

Запись в ЕГРЮЛ о  возникновении ООО «Гамма» внесена в мае 2010 года. Уставный капитал созданной организации увеличен за счет нераспределенной прибыли ООО «Альфа» и ООО «Гамма». Его величина соответствует сумме чистых активов.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» в апреле 2010 года сделаны записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

118 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41

80 000 руб. - списана себестоимость товаров;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68

18 000 руб. - начислен НДС с выручки;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99

20 000 руб. - отражена прибыль от реализации;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60

10 000 руб. - отражена стоимость услуг сторонней организации, связанных с реорганизацией;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

10 000 руб. - оплачено за услуги;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91

10 000 руб. - отражен убыток от внереализационной операции.

В бухгалтерском учете  ООО «Омега» в апреле 2008 года сделаны записи:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

100 000 руб. - оприходованы товары;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

18 000 руб. - отражен предъявленный НДС.

 

ПРИМЕР 2

Организация А присоединяется к организации В. Договором о  присоединении предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации до 10 000 000 руб., в том числе за счет нераспределенной прибыли присоединяющейся организации. Стоимость чистых активов правопреемника меньше величины его уставного капитала. Показатели бухгалтерской отчетности организаций А и В приведены в табл. 2.

Таблица 2.

Показатели бухгалтерских  балансов организаций А и В, тыс. руб.

Показатель	Организация А	Организация В	Организация В (после присоединения)
Внеоборотные активы	5000	4000	9000
Оборотные активы	3100	5000	8100
Баланс	8100	9000	17 100
Уставный капитал	5000	4000	10 000
Нераспределенная прибыль	400	—	(600)*
Долгосрочные обязательства	2000	3000	5000
Краткосрочные обязательства	700	2000	2700
Баланс	8100	9000	17 100
Чистые активы	5400 (8100 – 2000 – 700)	4000 (9000 – 3000 – 2000)	9400 (17 100 – 5000 – 2700)