Виды и правовая оценка договоров на проведение аудиторской проверки и оказание иных аудиторских услуг

СОДЕРЖАНИЕ

Стр.

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность выбранной темы исследования курсовой работы. Активно проходящие в России процессы формирования и развития рыночных отношений объективно порождают необходимость появления новой формы надзора за хозяйственной деятельностью, которая, с одной стороны, способна обеспечить контроль за достоверностью информации, отражаемой в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а с другой стороны - избавлена от определенной предвзятости, присущей любому государственному надзорному органу. Этой формой является аудит.

Тем не менее, и по сей день многие вопросы правового обеспечения деятельности аудиторов остаются урегулированными в ненадлежащей степени. Так, в частности, действующее гражданское законодательство к настоящему моменту не содержит всех необходимых норм, в полной мере отражающих место и специфику данного договора в системе гражданско-правовых договоров: так, в ГК РФ договор на оказание аудиторских услуг специально не урегулирован - к нему применяются лишь общие правила о договорах возмездного оказания услуг и субсидиарно - общие положения о договорах подряда; в свою очередь, нормы Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Сказанное в полной мере свидетельствует об актуальности исследования в направлении анализа гражданско-правовых аспектов оказания аудиторских услуг. Необходимо более детально проанализировать существующее правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг, вскрыть проблемы и в конечном итоге разработать и сформулировать конкретные правовые механизмы для преодоления этих проблем.

Целью написания данной курсовой работы является изучение теоретических аспектов правовой оценки договоров на проведение аудиторской проверки и оказание иных аудиторских услуг.

При этом ставятся ряд задач, раскрытие которых способствует более полному и глубокому пониманию темы:

- рассмотреть виды  и правовая оценка договоров на проведение аудиторской проверки;

- изучить нормы  договора возмездного оказания  аудиторских услуг;

- дать оценку  договора на оказание сопутствующих  аудиторских услуг;

- представить рекомендации  по совершенствованию правовой  оценки договоров на проведение аудиторской проверки и оказание иных аудиторских услуг.

Предметом исследования данной курсовой работы является договор.

Объектом исследования является аудиторская фирма.

Методологическую основу исследования составляют следующие положения: методы обобщения и интерпретации данных, систематизация информации, системно-структурный, сравнительно-правовой, технико-юридический.

Эмпирическую основу диссертационного исследования составила арбитражная практика по спорам, вытекающим из аудиторских отношений, как опубликованная в печати, так и собранная автором. Также использованы материалы юридической практики отдельных аудиторских фирм.

Структура работы включает в себя: введение, две главы, заключение, список литературы.

1. Теоретические аспекты оценки договоров на проведение аудиторской проверки

1.1 Виды и правовая оценка договоров на проведение аудиторской проверки

В настоящий момент договор на оказание аудиторских услуг в теории гражданского права изучен крайне мало, а специальных исследований, непосредственно посвященных данному договору, практически нет. Фактически в настоящий момент существует значительное количество учебников по аудиту и ряд статей, написанных аудиторами (неюристами): в этих трудах вопрос о собственно договоре на оказание аудиторских услуг, как правило, затрагивается косвенно и на научном уровне не исследуется.

В результате, в теории гражданского права не изучены многие вопросы, связанные с договором на оказание аудиторских услуг. Так, не исследован вопрос о правовой природе договора на оказание аудиторских услуг, не разработаны понятия аудиторских услуг, аудиторской тайны, не определен правовой статус сторон договора на оказание аудиторских услуг, отсутствует обстоятельный анализ многих элементов этого договора, в том числе, его существенных условий, прав и обязанностей сторон, не разработан вопрос об ответственности участников этого договора.

Правоотношения, возникающие между сторонами при оказании аудиторских услуг, существенно отличаются от правоотношений по поводу иных гражданско-правовых договоров, например, договоров подряда и др.

Взаимоотношения между клиентом и аудитором (аудиторской фирмой) регулируются договором и в тех случаях, когда аудиторская проверка проводится по поручению государственных органов.

Действие норм Гражданского кодекса играет решающую роль при разработке формы и содержания договора на проведение аудиторской проверки и об ответственности аудиторов и аудиторских фирм перед клиентом. При этом следует помнить, что отдельные статьи Гражданского кодекса РФ носят императивный, а другие — диспозитивный характер. Императивные нормы не могут не соблюдаться хозяйствующими субъектами, т.е. ими следует руководствоваться в точности и только так, как об этом сказано в ГК РФ, и никак иначе1. Нормы, носящие диспозитивный характер, действуют тогда, когда иное не установлено договором. Это значит, что если в договоре установлена определенная ответственность, то наступает только та ответственность, которая установлена договором.

В Гражданском кодексе РФ включен в систему договорных обязательств договор на возмездное оказание услуг, которому посвящена гл. 39. В ней устанавливаются правила оказания таких услуг, причем регламентируются именно те услуги, которые не охватываются другими главами Гражданского кодекса.

В Гражданском кодексе сделан лишь первый шаг к урегулированию договора возмездного оказания услуг, а в гл. 39 содержится всего пять статей (ст. 779—783), поэтому у заинтересованных сторон, участвующих в таком договоре, появляется возможность включить в него более подробные положения, касающиеся их взаимоотношений.

В Гражданском кодексе рассматриваются:

- понятие возмездного  оказания услуг;

- порядок исполнения  договора;

- оплата услуг;

- невозможность  достижения результата работ;

- обязательства сторон при одностороннем отказе от исполнения договора.

По всем остальным вопросам, возникающим при заключении и исполнении договоров на возмездное оказание услуг, могут быть применены общие положения о подряде, если они не противоречат общей части обязательственного права (разд. III ГК РФ).

Понятие возмездного оказания услуг. В п. 1 ст. 779 ГК РФ под услугами понимается совершение определенных действий или деятельности. В п. 2 этой статьи подробно раскрывается содержание услуг, охватываемых гл. 39, — услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные, услуги по обучению, туристическому обслуживанию.

Как видно из перечня услуг, по содержанию они представляют собой весьма «различные действия и деятельность», что позволяет предположить, что дальнейшее регулирование столь различных видов деятельности со временем будет дифференцироваться по конкретным видам договоров, а содержащиеся в гл. 39 нормы являются по существу лишь общими положениями, применимыми к указанным договорам.

Общий признак, свойственный различного рода услугам, перечисленным в п. 2 ст. 779, заключается в том, что их предметом являются, как правило, соответствующие действия, а не их овеществленный результат2. Однако в некоторых случаях услуга, например, аудиторская проверка, может привести к определенному овеществленному результату — аудиторскому заключению. Если экономический субъект подлежит обязательному аудиту, то этот овеществленный результат является целью услуги, так как сдать годовой отчет в налоговую инспекцию, зарегистрировать проспект эмиссии акций открытого акционерного общества без аудиторского заключения невозможно. Но достижение овеществленного результата неразрывно связано с проведением определенного рода исследований, контрольных действий и составляет с ними некоторое единство. Именно по этому признаку возмездные услуги и были отделены от подрядных отношений.

Часто договоры между аудиторскими фирмами и заказчиками у аудиторов и в аудиторских фирмах называют договорами подряда. Очень важно сразу определить правовой статус договора на проведение аудиторской проверки. Это, как уже сказано выше, договор возмездного оказания аудиторских услуг.

Потребность в создании особого, отличного от подряда, режима для указанных договоров вызвана в основном тем обстоятельством, что предмет договора составляет в случае договора подряда достижение определенного результата работ, а в договоре на возмездное оказание услуг — услуги как таковые.

Порядок исполнения договора. Одна из особенностей договора на оказание аудиторских услуг — творческий характер работ. С этим связана необходимость для сторон принимать на себя обязанности и осуществлять их исполнение с учетом действия законодательства об интеллектуальной собственности.

В соответствии со ст. 780 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, исполнитель обязан оказать услуги лично3.

Таким образом, указанная норма в ГК РФ носит диспозитивный характер. Не должно быть договоров с аудиторскими фирмами, в которых было бы указано, что проверку полностью будет осуществлять другая аудиторская фирма. Фирма, заключающая подобные договоры, становится посредником, а это не тот вид деятельности, который может оказывать аудиторская фирма по договору. Но в договоре может быть обоснована возможность привлечения к аудиторской проверке дополнительных аудиторов-предпринимателей и других аудиторских фирм. Для привлечения третьего лица к исполнению договора необходимо получить согласие заказчика и закрепить это в договоре.

Такого согласия не требуется ни при исполнении договора подряда (где, как известно, чрезвычайно распространен субподряд), ни в другой разновидности договоров, регулируемых гл. 38 ГК РФ, если только иного указания нет в самом договоре4.

Оплата услуг. Основная особенность правового режима договоров на возмездное оказание услуг — отличное от подряда распределение риска.

Если иное не предусмотрено законом или договором, то риск случайной невозможности исполнения договора, возникшей по вине заказчика, несет заказчик (п. 2 ст. 781), а услуги исполнителя подлежат оплате в полном объеме5. Это значит, что при оказании аудиторских услуг действует принцип, прямо противоположный тому, который предусмотрен для подряда, когда риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной работы до ее приемки заказчиком несет подрядчик. Именно в этом заключается один из основных принципов аудиторской деятельности — принцип разделения ответственности, согласно которому заказчик аудиторской проверки несет ответственность за документацию, предоставленную им для проверки, а аудитор — за свое мнение о ней.

Таким образом, при отсутствии документации (или большой ее части) для проверки, ее случайной гибели вследствие утери, пожара или в связи с какими-либо иными обстоятельствами, происшедшими не по вине аудитора, он имеет право представить клиенту отрицательное аудиторское заключение либо отказаться от выражения своего мнения и при этом в соответствии с договором его услуги должны быть оплачены.

Невозможность достижения результата работ (определение последствий) — следующее отличие договора на возмездное оказание услуг от всех прочих договоров.

Так, согласно п. 3 ст. 781 ГК РФ в случае, когда невозможность возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы6. Такие последствия наступают при отсутствии иных условий в законе или договоре.

В данном случае опять имеется диспозитивная норма, которую следует предусмотреть и согласовать с заказчиком в договоре. Если в разделе договора «Порядок исполнения договора» в случае невозможности его исполнения по обстоятельствам, не зависящим от сторон, будет установлено, что «ответственность наступает в соответствии с действующим законодательством», то заказчик должен возместить исполнителю фактически понесенные им расходы. Но в договоре можно либо вообще снять этот вид ответственности, либо конкретизировать понятие фактически понесенных расходов. Целесообразно в договор на проведение аудиторской проверки включить пункт, определяющий критерий стоимости работ, выполненных аудиторской фирмой (аудитором) до момента, когда руководством аудиторской фирмы заказчику представлен документ, обосновывающий невозможность продолжения работ для достижения необходимого заказчику результата — формирования положительного или иного другого аудиторского заключения. Как правило, для этих целей устанавливается почасовая оплата на каждого сотрудника аудиторской фирмы.

Во избежание недоразумений можно порекомендовать на этапе составления плана (программы) аудиторской проверки у конкретного клиента согласовывать с заказчиком состав группы проверяющих. На некоторых предприятиях легко установить, кто из членов группы проверяющих, когда и сколько времени провел у клиента, если у клиента (как правило, это крупные промышленные и коммерческие предприятия) налажена пропускная система. Но как быть в случаях, когда документация для проверки изымается у клиента и аудиторская фирма (аудитор) проводит проверку в своем офисе? Как учесть рабочее время тех сотрудников, которые занимаются обработкой собранного материала непосредственно в аудиторской фирме, а клиент, которому предстоит оплатить их работу, даже их не видел?

Все это следует предусмотреть в специальном протоколе, прилагаемом к пункту договора, посвященному определению последствий невозможности достижения результата работ.

Обязательства сторон при одностороннем отказе от исполнения договора. Еще одним отличием договора возмездного оказания услуг от прочих договоров является порядок его одностороннего расторжения. Эти нормы, установленные ГК РФ, носят императивный характер.

В отличие от общего правила о недопустимости одностороннего отказа от исполнения обязательства (ст. 310) в договоре возмездного оказания услуг заказчик и исполнитель могут в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора (ст. 782)7. При этом условием отказа со стороны заказчика является оплата исполнителю фактически понесенных им расходов, а со стороны исполнителя — лишь при условии полного возмещения заказчику убытков.

Условия, как видно, не равноценны, поскольку во втором случае речь идет о полном возмещении убытков, которые охватывают как реальный ущерб, включая и произведенные заказчиком расходы, так и упущенную им выгоду, в то время как в первом — исполнитель может требовать возмещения лишь понесенных им расходов.

Аудитор или аудиторская фирма, которые хотя бы по своему статусу более компетентны в вопросах гражданского законодательства, чем их клиенты, сразу различат два случая возмещения затрат:

- когда  услуги не могут быть исполнены  по вине заказчика;

- когда  заказчик в одностороннем порядке  отказывается от исполнения договора.

В первом случае услуги аудитора (аудиторской фирмы) подлежат оплате в полном объеме, включая упущенную выгоду, а во втором — заказчик оплачивает только фактически понесенные исполнителем (аудиторской фирмой) затраты.

Естественно, для аудиторов (аудиторских фирм), желающих улучшить свое финансовое положение за счет клиента, более выгодным является первый вариант, но при этом необходимо иметь в виду, что о невозможности исполнения услуги (проведения аудиторской проверки) по вине заказчика можно говорить только

- при  наличии вины заказчика;

- тогда, когда срок исполнения договора  наступил, либо в случае, когда невозможность исполнения стала очевидной до наступления срока.

Односторонний отказ от аудиторских услуг со стороны заказчика может быть сделан только до наступления срока исполнения обязательств по договору.

Таким образом, взаимоотношения между клиентом и аудитором (аудиторской фирмой) регулируются договором и в тех случаях, когда аудиторская проверка проводится по поручению государственных органов. Действие норм Гражданского кодекса играет решающую роль при разработке формы и содержания договора на проведение аудиторской проверки и об ответственности аудиторов и аудиторских фирм перед клиентом. В основном договоры между аудиторскими фирмами и заказчиками у аудиторов и в аудиторских фирмах называют договорами подряда. Потребность в создании особого, отличного от подряда, режима для указанных договоров вызвана в основном тем обстоятельством, что предмет договора составляет в случае договора подряда достижение определенного результата работ, а в договоре на возмездное оказание услуг — услуги как таковые.

1.2 Нормы договора  возмездного оказания аудиторских услуг

В силу ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания аудиторских услуг могут применяться общие положения о подряде (ст. 702—729), если они не противоречат нормам гл: 39 ГК, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг8. Важнейшие среди них нормы, регулирующие:

1) своевременность  выполнения работ по договору;

2) сохранность  документации;

3) права  заказчика во время выполнения  работ;

4) содействие  заказчика;

5) конфиденциальность  полученной сторонами информации;

6) ответственность  аудитора (аудиторской фирмы) за ненадлежащее качество;

7) приемку  заказчиком работы, выполненной  аудитором (аудиторской фирмой);

8) качество  работы;

9) сроки  обнаружения ненадлежащего качества  результата работы;

10) пределы  и условия использования результатов  работ;

11) права  на результаты интеллектуального творчества.

1. Своевременность  выполнения работ по договору. В соответствии со ст. 708 ГК  РФ в договоре указываются  начальный и конечный сроки  выполнения работы. По согласованию  между сторонами в нем могут  быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки). Если иное не установлено законом, иными правовыми актами и не предусмотрено договором, то исполнитель несет ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работ. Таким образом, в договоре следует оговорить сроки выполнения работ, а также порядок их изменения. Это очень важно, так как полноценная работа аудитора целиком зависит от полноты и качества предоставляемой для проверки отчетности. Если договором установлен определенный срок начала работ, а к этому моменту отчетность клиента еще не составлена, не укомплектована, не взаимоувязана, то аудитор вынужден приступить к проверке того, чего еще нет. Кроме того, в этих условиях на него может быть оказано давление со стороны клиента: помогите составлять отчет, а то не уложитесь в срок.

Во избежание подобной ситуации в договоре можно предусмотреть «плавающие» сроки начала и окончания работ. Так, если аудитор знает, что проверка продлится три недели, то сроком начала работ следует установить момент предоставления ему для проверки укомплектованной и взаимоувязанной бухгалтерской отчетности. Срок окончания работ по договору определится расчетным путем.

В соответствии со ст. 719 ГК РФ исполнитель вправе не приступать к работе, когда нарушение заказчиком своих обязанностей в части предоставления документации для проверки препятствует исполнению договора исполнителем (аудитором). В этом случае, если иное не предусмотрено договором, аудитор (аудиторская фирма) вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков.

2. Сохранность  документации. За сохранность документации, если иное не предусмотрено  ГК РФ, иными законами или договором, ответственность возлагается на  сторону, предоставившую ее для проверки. Однако если документация клиента изымается у него и проверка проводится в служебных помещениях аудиторской фирмы, то ответственность за сохранность документации, предоставленной для проверки, должна взять на себя аудиторская фирма9.

Риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной аудитором работы до ее приемки заказчиком несет исполнитель — аудитор (аудиторская фирма).

Согласно положениям ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудитор обязан обеспечивать сохранность документов как получаемых, так и составляемых им в ходе аудиторской проверки.

3. Права  заказчика во время выполнения  работы. Многие главные бухгалтеры  и руководители проверяемых предприятий  следят за тем, какие документы  запрашиваются аудиторами для  проверки, во сколько приходят и уходят проверяющие, внимательно наблюдают за ходом проверки, дают советы и высказывают пожелания.

ФЗ «Об аудиторской деятельности» установлено, что аудитор самостоятельно определяет форму и методы проверки, но согласно ст. 715 ТК РФ заказчик вправе в любое время проверять ход и качество работы, выполняемой исполнителем, не вмешиваясь в его деятельность.

Если исполнитель не приступает своевременно к исполнению договора оказания услуги или выполняет работу настолько медленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков.

Когда в ходе выполнения работы также становится очевидным, что она не будет выполнена надлежащим образом, заказчик вправе назначить подрядчику разумный срок для устранения недостатков и при неисполнении этого требования отказаться от услуг исполнителя либо поручить работу другому лицу за счет исполнителя, а также потребовать возмещения убытков.

4.Содействие  заказчика. В соответствии со ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» руководители и иные должностные лица проверяемого экономического субъекта обязаны создавать аудитору (аудиторской фирме) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки. Ст. 718 ГК РФ также обязывает заказчика в случаях, в объеме и в порядке, предусмотренных договором, оказывать подрядчику содействие в выполнении работы.

При неисполнении заказчиком этой обязанности аудитор (аудиторская фирма) вправе требовать возмещения причиненных убытков, включая дополнительные издержки, вызванные простоем, либо перенесения сроков исполнения работы, либо увеличения указанной в договоре стоимости услуги. Эта норма также диспозитивна.

Аудитору может потребоваться помощь в проведении инвентаризации, в подборе и поиске документов, так как несмотря на то, что, казалось бы, все предприятия применяют единый План счетов, руководствуются одними и теми же нормативными документами, ведут учет по одинаковой форме, две одинаковые бухгалтерии, а также две одинаковые системы хранения и группировки документов найти трудно.

Следовательно, если аудитор (аудиторская фирма) рассчитывает на активную помощь со стороны заказчика, то формы и сроки этой помощи следует предусмотреть в договоре.

5. Конфиденциальность полученной сторонами информации. Если одна сторона, исполняя свое обязательство, получила от другой стороны информацию о новых решениях и технических знаниях, в том числе не защищаемых законом, а также сведения, которые могут рассматриваться как коммерческая тайна, то она не вправе сообщать ее третьим лицам без согласия другой стороны. Порядок и условия пользования такой информацией определяются соглашением сторон (ст. 727 ГК РФ).

Таким образом, объем соответствующих сведений должен быть определен в договоре. Включая такие сведения в перечень, прилагаемый к договору на проведение аудиторской проверки и являющийся его неотъемлемой частью, стороны тем самым принимают на себя обязанность осуществлять публикацию таких сведений только с согласия другой стороны по договору. За несоблюдение принципа конфиденциальности информации на стороны возлагается полная ответственность, включая упущенную выгоду.

Этические нормы аудиторской деятельности предусматривают полное безусловное соблюдение конфиденциальности всей информации (а не только той, которая содержит сведения о новых решениях и технических знаниях), ставшей известной аудитору в процессе осуществления проверки, так как в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» аудиторы и аудиторские организации обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержания без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта.

6. Ответственность аудитора {аудиторской фирмы) за ненадлежащее качество. В случаях когда аудиторская проверка выполнена аудитором (аудиторской фирмой) с отступлениями от договора, ухудшившими результаты работы, заказчик согласно ст. 723 ГК РФ по своему выбору может потребовать либо безвозмездного устранения недостатков в разумный срок, либо соразмерного уменьшения установленной за работу платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков, если иное не установлено законом или договором10.

7. Приемка заказчиком работы, выполненной аудитором (аудиторской фирмой). Аудиторское заключение — мнение аудитора о качестве предоставленной ему для проверки официальной отчетности клиента. Казалось бы, о какой приемке работы может идти речь, если это мнение. Но это мнение основано на целом комплексе проверочных процедур, полноту и тщательность которых может проверить, а затем принять или не принять клиент.

В соответствии со ст. 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, предусмотренные договором, при участии аудитора обсудить и принять результаты выполненной работы. При обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результаты работы, или иных недостатков в работе клиент должен немедленно сообщить об этом аудитору (аудиторской фирме). И если в дальнейшем заказчик хочет ссылаться «на выявленные недостатки, то он должен будет незамедлительно составить акт либо иной документ, удостоверяющий приемку.

На исполнителя возлагается обязанность своими силами и за свой счет устранить допущенные по его вине недостатки, которые могут повлечь отступление от требований заказчика, установленных в договоре.

Данная норма не исключает того, что по соглашению сторон исполнитель примет на себя обязанность своими силами устранить и все другие недостатки. Однако в таком случае соглашение, о котором идет речь, должно определить, за чей счет будут произведены соответствующие работы.

Если заказчик обнаружил отступления от договора, которые не могли быть установлены при обычном способе приемки, то он обязан известить об этом заказчика в разумный срок после их обнаружения. Как правило, такие скрытые недостатки выявляются в случае проверки предприятия иным контрольным органом — налоговой инспекцией, налоговой полицией, Федеральным казначейством и пр.

8. Качество  работы. Как известно, качество аудиторской  проверки закладывается на этапе ее планирования.

Качество выполненной аудитором (аудиторской фирмой) работы должно соответствовать условиям договора, а при отсутствии или неполноте условий договора — требованиям, предъявляемым к работам соответствующего рода.

Если законом, иными правовыми актами или в установленном ими порядке предусмотрены обязательные требования к выполнению аудиторских услуг, то аудитор (аудиторская фирма) обязан выполнять работу, соблюдая эти обязательные требования. Вот почему в договоре на возмездное оказание аудиторских услуг следует указать, что аудиторская проверка проводится в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности, а также перечислить те аудиторские стандарты, которыми аудитор будет руководствоваться в своей деятельности.