Список
использованной литературы……………………………………………...36
Введение
В условиях недофинансирования перед
учреждением стоит дилемма: либо зарабатывать
средства собственными силами посредством
осуществления предпринимательской деятельности
и развивать материально-техническую
базу, либо существовать в основном за
счет бюджетных средств, что не дает реальной
возможности образовательному учреждению
содержать определенные стандарты. Большинство
вузов выбирают первый путь. Средства,
получаемые вузами от осуществления предпринимательской
деятельности, весьма существенны. В частности,
функционирование государственных вузов,
находящихся в ведении Министерства образования
и науки России, обеспечивается за счет
средств от предпринимательской деятельности
на уровне 40 %1. Отдельные государственные
вузы имеют в общем объеме финансовых
средств 60–70 % поступлений от внебюджетной
деятельности2. За счет привлеченных дополнительных
финансовых ресурсов у вузов появляется
возможность адекватно выполнять свою
образовательную и научную миссию в обществе,
укреплять материально-техническую базу,
сохранять профессиональные кадры.
При этом законодатель ограничил
право некоммерческих организаций
на осуществление предпринимательской
деятельности уже двумя условиями:
согласно п. 2 ст. 50 ГК РФ они
могут осуществлять предпринимательскую
деятельность лишь постольку, поскольку
это служит достижению целей, ради которых
они созданы, и соответствующую этим целям.
Таким образом, предпринимательская деятельность
некоммерческой организации должна отвечать
следующим признакам: 1) служить целям,
ради которых она создана; 2) соответствовать
этим целям. В ст. 2 Закона о некоммерческих
организациях перечислены следующие цели
деятельности некоммерческих организаций:
достижение социальных, благотворительных,
культурных, образовательных, научных,
управленческих и т.д. целей деятельности;
охрана здоровья граждан, развитие физической
культуры и спорта, защита прав и т.д.
Первый
признак, предъявляемый к предпринимательской
деятельности некоммерческих организаций,
не вызывает вопросов и заключается том,
что эта деятельность должна способствовать
основной цели деятельности. Применительно
к образовательной деятельности образовательных
учреждений это может проявляться в направлении
полученных средств в основные и оборотные
фонды учреждения, на выплату заработной
платы, служебные творческие командировки
и т.д. Аналогичной точки зрения придерживаются
и другие авторы1.
Что касается второго требования,
предъявляемого законом к предпринимательской
деятельности некоммерческой организации,
– соответствие ее целям, ради которых
она создана, то здесь возникают проблемы
лексического свойства. Соответствовать
– заключать в себе соответствие с кем-чем-нибудь;
соответствие – соотношение между чем-нибудь,
выражающее согласованность, равенство
в каком-нибудь отношении2. Согласованность
раскрывается через понятие «согласованный»
– такой, в котором достигнуто единство,
согласие3; равенство – полное сходство,
подобие1. Если исходить из буквального
толкования слова «соответствие», то анализируемый
признак должен означать, что предпринимательская
деятельность некоммерческой организации
должна быть едина с ее целями деятельности
и подобна им2. В силу изложенного в отношении
предпринимательской деятельности образовательного
учреждения следует вывод, что эта деятельность
должна быть подобной основной цели его
деятельности. Последней, согласно ст.
12 Закона об образовании, является осуществление
образовательного процесса в виде реализации
образовательных программ. Что может соответствовать
данной деятельности, находиться в равенстве
с ней? На наш взгляд, только образовательная
деятельность, осуществляемая сверх бюджетного
финансирования, т.е. на возмездной основе.
Но никак к ней нельзя отнести с учетом
данного критерия те виды предпринимательской
деятельности, которые предусмотрены
Законом об образовании (продажа основных
и оборотных средств, оказание посреднических
услуг и т.д.).
В отличие от ГК РФ, ст. 24 Закона
о некоммерческих организациях
предъявляет только одно требование
к предпринимательской деятельности
некоммерческих организаций – она должна
служить достижению целей, ради которых
создана некоммерческая организация.
Второй критерий – «соответствие этим
целям» здесь отсутствует. В данном законе
перечисляются виды деятельности, которые
могут, на взгляд законодателя, служить
достижению цели организации, ради которых
она создана: 1) приносящее прибыль производство
товаров и услуг, отвечающих целям создания
некоммерческой организации; 2) приобретение
и реализация ценных бумаг, имущественных
и неимущественных прав; 3) участие в хозяйственных
обществах; 4) участие в товариществах
на вере в качестве вкладчика. Как видно,
приведенные в перечне виды предпринимательской
деятельности не могут «соответствовать»
основной цели деятельности любой некоммерческой
организации.
Если брать во внимание ст.
24 Закона о некоммерческих организациях,
то следует вывод, что законодатель
допускает осуществление некоммерческой
организацией предпринимательской
деятельности, являющейся нетождественной
по отношению к основному виду
деятельности организации. Если же исходить
из буквального смысла абз. 2 п. 3 ст. 50 ГК
РФ, то окажется, что в большинстве случаев
осуществляемая некоммерческими организациями
предпринимательская деятельность является
незаконной. Таким образом, налицо внутренняя
коллизия между идеей законодателя и нормой
закона. Это обстоятельство требует изложения
абз. 2 п. 3 ст. 50 ГК РФ в новой редакции: «Некоммерческие
организации могут осуществлять предпринимательскую
деятельность лишь постольку, поскольку
это служит достижению целей, ради которых
они созданы». Данная норма позволит некоммерческим
организациям заниматься любыми видами
деятельности, но при условии, что сама
эта деятельность, доходы, полученные
от ее осуществления, будут направлены
на достижение целей деятельности организации.
Споры
о налогообложении образовательных
учреждений
На протяжении
ряда лет не прекращаются споры между
налогоплательщиками и налоговыми
органами, связанные с понятием предпринимательской
деятельности в сфере образования.
Обилие противоречивых писем и разъяснений
государственных органов, принятие абсолютно
противоположных решений арбитражными
судами в различных регионах страны никоим
образом не способствуют внесению ясности
и определенности в разрешение вопроса:
"Какая деятельность каких именно образовательных
организаций и при каких условиях является
предпринимательской?" Из ответа на
поставленный вопрос вытекают серьезные
правовые последствия. Перечислим некоторые
из них:
1. Наличие (или отсутствие) у образовательной
организации обязанностей налогоплательщика
по некоторым налогам.
В соответствии
с п. 1 ст. 17 части первой Налогового
кодекса РФ налог считается установленным
лишь в том случае, когда определены
налогоплательщики (субъекты налогообложения).
Ст. 19 вышеуказанного Кодекса предусматривает,
что налогоплательщиками признаются организации,
на которые законодательством возложена
обязанность уплачивать налоги. Согласно
п. 1 ст. 1 Закона Российской Федерации "О
налоге на прибыль предприятий и организаций"
плательщиками данного налога являются
предприятия и организации (в том числе
бюджетные), являющиеся юридическими лицами
по законодательству РФ и осуществляющие
предпринимательскую деятельность. Аналогичная
норма содержится в п. 1 ст. 2 Закона Российской
Федерации "О налоге на добавленную
стоимость", в соответствии с которым
плательщиками НДС являются определенные
хозяйствующие субъекты, осуществляющие
производственную и иную коммерческую
деятельность.
Таким образом, при отсутствии
предпринимательской (коммерческой)
деятельности образовательные организации
не являются плательщиками НДС и налога
на прибыль предприятии и организации.
Следовательно, у таких организаций не
возникает каких-либо обязанностей налогоплательщика
по данным налогам, в том числе обязанности
представлять в налоговый орган налоговые
декларации (расчеты). Необходимо обратить
внимание, что речь идет не о налоговых
льготах, а об отсутствии субъекта налогообложения,
при таких обстоятельствах образовательной
организации вообще не нужны какие-либо
льготы по НДС и налогу на прибыль. Отсутствие
предпринимательской деятельности влечет
за собой отсутствие каких-либо налоговых
обязательств по указанным видам налогов.
2. Распространение на образовательные
организации законодательства об
обязательном применении контрольно-кассовых
машин приведении денежных расчетов с
населением.
Закон Российской Федерации "О
применении контрольно-кассовых
машин при осуществлении денежных
расчетов с населением" действует
в сфере предпринимательской
деятельности. Ответственность в соответствии
со ст. 7 вышеуказанного Закона наступает
при осуществлении торговых операций
или оказании платных услуг населению
на потребительском рынке. При осуществлении
предпринимательской деятельности образовательная
организация подпадает под действие законодательства
об обязательном применении контрольно-кассовых
машин.
3. Распространение на образовательные
организации законодательства о
защите прав потребителей (в том
числе при оказании образовательных
услуг).
Последнее не вызывает сомнений
в свете совместного письма Государственного
антимонопольного комитета РФ от 14.09.1998
г. №НФ/6401 и Министерства общего и профессионального
образования РФ от 11.09.1998 г. №01-52-213/31-16 "о
проведении проверок образовательных
учреждений по вопросу соблюдения законодательства
Российской Федерации о защите прав потребителей
при оказании платных образовательных
услуг".
Здесь предлагаются общие подходы
к определению предпринимательской
деятельности в сфере образования.
Не претендуя на окончательные
выводы, данный материал предоставляет
возможность образовательным организациям
самостоятельно сформировать позицию,
поэтому крайне важному вопросу, ориентируясь
при этом, прежде всего, на нормы действующего
законодательства.
Право на ведение предпринимательской
деятельности некоммерческими организациями,
к которым относятся и учреждения, легализовано
и предусмотрено, прежде всего, общими
нормами гражданского законодательства
– абз. 2 п. 3 ст. 50, ст. 298 ГК РФ1, ст. 24 Закона
о некоммерческих организациях, а также
нормами образовательного законодательства
– ст. 46–47 Закона об образовании, п. 100
Типового положения об образовательном
учреждении высшего профессионального
образования Российской Федерации.
Статья 47. Предпринимательская деятельность
образовательного учреждения
Образовательное
учреждение вправе вести предпринимательскую
деятельность, предусмотренную его
уставом. К предпринимательской
деятельности образовательного учреждения
относятся:
реализация
и сдача в аренду основных фондов
и имущества образовательного учреждения;
торговля
покупными товарами, оборудованием;
оказание
посреднических услуг;
долевое
участие в деятельности других учреждений
(в том числе образовательных)
и организаций;
приобретение
акций, облигаций, иных ценных бумаг и
получение доходов (дивидендов, процентов)
по ним;
ведение
приносящих доход иных внереализационных
операций, непосредственно не связанных
с собственным производством
предусмотренных уставом продукции,
работ, услуг и с их реализацией.
Деятельность образовательного учреждения
по реализации предусмотренных уставом
этого образовательного учреждения производимой
продукции, работ и услуг относится к предпринимательской
лишь в той части, в которой получаемый
от этой деятельности доход не реинвестируется
непосредственно в данное образовательное
учреждение и (или) на непосредственные
нужды обеспечения, развития и совершенствования
образовательного процесса (в том числе
на заработную плату) в данном образовательном
учреждении.
В своей предпринимательской деятельности
образовательное учреждение приравнивается
к предприятию и подпадает под действие
законодательства Российской Федерации
в области предпринимательской деятельности.
Учредитель
или органы местного самоуправления
вправе приостановить предпринимательскую
деятельность образовательного учреждения,
если она идет в ущерб образовательной
деятельности, предусмотренной уставом,
до решения суда по этому вопросу.
Рассмотрим виды деятельности, наиболее
часто осуществляемые образовательными
организациями с одновременным отнесением
их к предпринимательской либо непредпринимательской
сфере. Данная классификация будет являться
основой для определения налоговых последствий
ведения образовательными организациями
тех или иных направлений деятельности.
Поэтому базовыми элементами в предлагаемой
классификации избраны три основные составляющие
финансового результата (валовой прибыли)
любого юридического лица в соответствии
со ст. 2 Закона Российской Федерации "О
налоге на прибыль предприятий и организаций",
которыми являются:
реализация
продукции, работ, услуг (основная реализация);
реализация
основных фондов и иного имущества
(прочая реализация);
внереализационные
доходы.
Необходимо отметить, что определение
реализации товаров, работ, услуг
впервые появилось в действующем законодательстве
с принятием части первой Налогового кодекса
РФ. Согласно п. 1 ст. 39 части первой Налогового
кодекса РФ реализацией товаров, работ
или услуг признается соответственно
передача на возмездной основе (в том числе
обмен товарами, работами или услугами)
права собственности на товары, результатов
выполненных работ одним лицом для другого
лица, оказание услуг одним лицом другому
лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим
Кодексом, - и на безвозмездной основе.
Товаром для целей налогообложения признается
любое имущество, реализуемое или предназначенное
для реализации (п. 3 ст. 38 части первой
Haлогового кодекса РФ).
Работой для целей налогообложения
признается деятельность, результаты
которой имеют материальное выражение
и могут быть реализованы для удовлетворения
потребностей организаций и (или) физических
лиц (п. 4 ст. 38 части первой Налогового
кодекса РФ).
Услугой для целей налогообложения
признается деятельность, результаты
которой не имеют материального
выражения, реализуются и потребляются
в процессе осуществления этой деятельности
(п. 5 ст. 38 части первой налоговой кодекса
РФ).
2.
Виды коммерческой
деятельности образовательных
учреждений
2.1.
Реализация услуг
1) Реализация платных образовательных
услуг государственными и муниципальными
образовательными учреждениями.
В государственных и муниципальных
образовательных учреждениях образовательные
услуги подразделяются на основные
(в рамках основных образовательных
программ и государственных образовательных
стандартов, финансируемые за счет средств
соответствующего бюджета) и дополнительные
(за рамками соответствующих образовательных
программ и государственных образовательных
стандартов, осуществляемые с привлечением
внебюджетных средств).
Основные образовательные услуги,
оказываемые за счет средств
бюджетного финансирования, предпринимательской
деятельностью не являются. Дополнительные
образовательные услуги, оказываемые
за счет внебюджетных поступлений
от лиц, не связанных непосредственно
с потребителями образовательных услуг
(от спонсоров, дарителей, благотворителей
т. п.), также не являются предпринимательской
деятельностью, поскольку нет встречной
реализации в адрес оплачивающего эти
услуги лица (услуги нельзя признать платными,
оказываемые на возмездной основе). Средства,
полученные от спонсоров, дарителей, благотворителей
на оказание дополнительных образовательных
услуг сторонним потребителям, рассматриваются
как целевые поступления.
Примерный перечень платных дополнительных
услуг государственных и муниципальных
учреждений и необходимые условия введения
такой деятельности приведены в письме
Министерства образования РФ от 21.07.1995
г. №52-М "Об организации платных дополнительных
образовательных услуг". К платным дополнительным
образовательным услугам относятся:
углубленное
изучение предметов (изучение специальных
дисциплин сверх часов программы
данной дисциплине, предусмотренной
учебным планом);
репетиторство
с обучающимися из другого образовательного
учреждения (при желании со стороны потребителей
образовательных услуг возможно репетиторство
и с обучающимися данного образовательного
учреждения);
различные
курсы: по подготовке к поступлению
в учебное заведение, по изучению
иностранных языков, повышение квалификации,
по переподготовке кадров с освоением
новых специальностей (в т. ч. вождения
автомобиля, машинопись, стенография);
различные
кружки: по обучению игре на музыкальных
инструментах, фотографированию, кино-,
видео-, радиолюбительскому делу, кройке
и шитью, вязанию, домоводству, танцам
и т. д.;
создание
различных студий, групп, школ, факультетов
по обучению и приобщению обучающихся
к знанию мировой культуры, живописи,
графики, скульптуры, народных промыслов
и т. д.;
создание
различных учебных групп и
методов специального обучения детей
с отклонениями в развитии;
создание
групп по адаптации детей к
условиям школьной жизни (подготовка к
школе);
создание
различных секций, групп по укреплению
здоровья (гимнастика, аэробика, ритмика,
катание на коньках, лыжах, различные
игры, общефизическая подготовка и т. д.).
Приведенный перечень не является
исчерпывающим, он может быть
расширен как путем конкретизации
каждой позиции, поименованной
в перечне, так и путем добавления
к нему иных видов платных
дополнительных образовательных услуг,
на которые имеются спрос и которые не
финансируются за счет средств бюджета.
На практике широкое распространение
получил такой вид услуг, как "особые
условия обучения" (организация платных
классов, дробление на группы меньшей
наполняемости с комфортными условиями
обучения и содержания обучающихся / воспитанников,
индивидуальное обучение на дому детей
с ослабленным состоянием здоровья, услуги
логопеда и психолога сверх профинансированных
из бюджета, проведение экзаменов в системе
экстерната и т. д.).
Платные дополнительные образовательные
услуги, оказываемые государственными
и муниципальными образовательными
учреждениями за счет средств,
получаемых непосредственно от
потребителей данных услуг (обучающихся,
их родителей или представителей),
не относятся к предпринимательской деятельности
в соответствии с п. 2 ст. 45 Закона Российской
Федерации "Об образовании", поскольку
отсутствует признак полной самостоятельности
осуществления деятельности, предусмотренный
ст. 2 ГК РФ (условия ведения этой деятельности
и направление расходования средств строго
регламентированы нормами Закона Российской
Федерации "Об образовании" и принятыми
в его развитие актами Министерства образования
РФ, иных органов управления образованием).
При указанных обстоятельствах получаемые
средства от потребителей платных дополнительных
образовательных услуг, возможно, рассматривать
в качестве целевых поступлений, а не в
качестве доходов от предпринимательской
деятельности.
2) Реализация платных образовательных
услуг негосударственными образовательными
учреждениями.
В законодательных и нормативных
актах образовательные услуги
негосударственных образовательных
учреждений не подразделяются
на основные и дополнительные,
поскольку вся образовательная
деятельность таких учреждений, как правило,
ведется на платной основе. Однако наиболее
продвинутые в организационном плане
негосударственные образовательные учреждения
предпочитают в учредительных документах,
иных внутренних локальных актах, договорах
с потребителями разделять предоставляемые
услуги на две группы:
основные
образовательные услуги, оказываемые
в рамках реализации основных образовательных
программ и (или) обеспечения содержания
и воспитания обучающихся / воспитанников
во время пребывания в образовательном
учреждении в соответствии с государственными
стандартами (по профилю учреждения);
дополнительные
образовательные услуги, оказываемые
отдельным потребителям по их желанию
в требуемых объемах сверх
основных услуг за отдельную плату
или в составе комплекса реализуемых
образовательных услуг. Данное разделение
весьма разумно с финансовой точки зрения,
поскольку позволяет предусмотреть стандартную
плату за обучение фиксированного размера
и дополнительную плату, варьируемую по
размеру в отношении конкретных потребителей.
Образовательная деятельность негосударственного
образовательного учреждения, осуществляемая
за счет финансирования учредителей
и иных поступлений от лиц,
не связанных непосредственно
с потребителями образовательных
услуг (спонсоры, дарители, благотворители
и т. д.), не является предпринимательской
по тем же основаниям, что и в государственных
образовательных учреждениях. Вышеуказанные
поступления с целевым направлением расходования
средств (включая финансирование из бюджета
негосударственных образовательных учреждений,
имеющих государственную аккредитацию)
следует учитывать по кредиту сч. 96 "Целевые
финансирование и поступления".
Что касается платной образовательной
деятельности такого учреждения
(реализации платных образовательных
услуг в адрес потребителей, связанных
с учреждением договорными отношениями
и оплачивающих эти услуги), то согласно
п. 2 ст. 46 Закона Российской Федерации
"Об образовании" такая платная деятельность
не рассматривается как предпринимательская,
если получаемый от нее доход полностью
идет на возмещение затрат на обеспечение
образовательного процесса, его развитие
и совершенствование в данном образовательном
учреждении. Кроме того, в соответствии
с п. 3 ст. 47 Закона Российской Федерации
"Об образовании" деятельность по
реализации предусмотренных уставом образовательного
учреждения продукции, работ, услуг (в
том числе образовательных) относится
к предпринимательской лишь в части нереинвестируемого
дохода.
Таким образом, если доходы
от платной образовательной деятельности,
отраженные по кредиту сч. 46, составили
за отчетный период (месяц, квартал, полугодие,
9 месяцев, год) 100 единиц, а расходы на обеспечение
и развитие образовательного процесса,
учтенные по дебету счетов 20, 88, в совокупности
- 90 единиц, то такая деятельность на 90%
не будет относиться к предпринимательской,
но на 10% - будет. Следствием такого развития
событий будет являться попадание негосударственного
образовательного учреждения в число
плательщиков соответствующих налогов.
3) Реализация платных образовательных
услуг остальными организациями.
Для всех остальных организаций
(кроме образовательных учреждений)
платные образовательные услуги
при любых обстоятельствах будут
рассматриваться как предпринимательская
деятельность.
Некоммерческие образовательные
организации в отличие от коммерческих
организаций имеют возможность
получения от спонсоров, дарителей
благотворителей, учредителей или
членов этих организаций целевых
средств, в том числе на ведение
образовательной деятельности и оказание
услуг сторонним потребителям, которые
не рассматриваются в качестве доходов
от предпринимательской деятельности.
Обязательное условие - отсутствие встречного
предоставления образовательных услуг
лицам, перечислившим данные средства.
На практике реализацию платных образовательных
услуг некоммерческие организации иногда
маскируют под членские взносы от лиц,
фактически являющихся потребителями
данных услуг, однако при налоговой проверке
подобные обстоятельства всегда выявляются.
4) Реализация сопутствующих услуг.
Согласно п. 1 ст. 12 Российской Федерации
"Об образовании" под образовательным
процессом понимается не только
реализация одной или нескольких
образовательных программ, но и
обеспечение содержания и воспитания
обучающихся / воспитанников. Помимо оказания
образовательных услуг в рамках реализации
основных и дополнительных образовательных
программ, у образовательных организаций
нередко возникает необходимость в предоставлении
потребителям сопутствующих услуг. К таким
услугам, в частности относятся:
