Внереализационные доходы и расходы и их отражение в налоговом учете

Основные данные о работе

Содержание

Введение……………………………………………………………………………... ….3

1 Основные составляющие внереализационных  доходов и расходов…………. ...…..5

1.1 Составляющие внереализационных  доходов………………………………… ….5

1.2 Составляющие внереализационных  расходов…………………………….........10

2 Порядок организациии проверки внереализационных доходов и расходов….....15

2.1 Порядок организациии проверки………………………………………………...15

2.2 Методы защиты…………………………………………………………………….16

2.3 Дополнения законодательства………………………………………………….....17

2.4 Ошибки внереализационные операций на предприятие………………………...18

3 Особый порядок налогообложения, а также формирования налоговой

базы по налогу на прибыль…………………………………………………………...22

Заключение…………………………………………………………………………..….29

Глоссарий……………………………………………………………………………..….31

Список использованных  источников……………………………………………..…..32

Список сокращений………………………………………………………………….....33

Приложения………………………………………………………………………….... .34

Введение

Происходящие в Российской Федерации реформы в области политики и экономики, изменение правовых отношений между органами власти и хозяйствующими субъектами, процесс интегрирования российской экономики в мировую требуют проведения адекватной налоговой политики, представляющей собой сложный многоплановый комплекс правовых, методологических, организационно-технических мероприятий и имеющей своей целью построение эффективной, справедливой и стабильной налоговой системы. С 01.01.02 с вступлением в действие Главы 25 Налогового кодекса РФ произошли коренные перемены в исчислении прибыли организаций для целей налогообложения, самой существенной из которых является введение самостоятельной системы налогового учета, принципиально отличающейся от системы бухгалтерского учета, особенно в части порядка исчисления производственных расходов.

В связи с этим перед  организациями встала необходимость  в создании налогового учета и  контроля правильности осуществления  расчетов по налогу на прибыль таким  образом, чтобы, с одной стороны, выполнить требования законодательства, а с другой, - минимизировать обусловленные этим затраты. Проблемы ведения налогового учета достаточно полно исследованы применительно к прежнему порядку налогообложения прибыли организаций, однако практика показывает необходимость детального изучения их в сфере ныне осуществляемой налоговой реформы. В настоящее время перед налогоплательщиками стоит альтернатива выбора между двумя принципиально различными подходами: ведением налогового учета как самостоятельной системы либо как подсистемы, использующей и обрабатывающей данные бухгалтерского учета.Основной целью положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н, является выявление в текущем отчетном периоде сумм, которые уменьшат или увеличат налог на прибыль в последующих отчетных (налоговых) периодах. Для этого ПБУ 18/02 введены понятия разниц, налоговых обязательств и активов, условного дохода (расхода) по налогу на прибыль.

Достоверность информации бухгалтерской отчетности, подтверждение которой является целью аудита финансовых результатов, является одним из главных критериев качественности информации бухгалтерского учета и отчетности. Существует необходимость эффективной организации аудита формирования финансовых результатов, что и обуславливает актуальность данной темы курсовой работы.

Цель работы - рассмотреть теоретические, аналитические и практические аспекты аудита внереализационных доходов и расходов.

Для достижения цели были поставлены следующие задачи:

- изучить нормативные  акты и специальную литературу  по данной проблематике;

- рассмотреть теоретические  вопросы учета и аудита внереализационных  доходов и расходов;

- определить методы  и процедуры аудита внереализационных доходов и расходов;

- разработать программу  проведения аудита и опросный  лист;

- сделать выводы по  проделанной работе.

При написании курсовой работы были использованы следующие  источники информации:

- законодательно-нормативные акты и специальная литература по данной проблематике;

- издания периодической печати;

- сеть Интернет.

Основная часть

1 Основные составляющие внереализационных  доходов и расходов.

1.1Составляющие  внереализационных  доходов

Внереализационные доходы и расходы  — это доходы и расходы, получение которых непосредственно не связано с производством и реализацией продукции.

Необходимо отметить, что и в п. 14 Положения о составе  затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в  себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552, и в ст. 250 НК РФ содержатся открытые перечни внереализационных доходов.

Вместе с тем в ст. 250 НК РФ содержится перечень доходов, относимых к внереализационным, ранее не упоминавшихся в Положении о составе затрат. К ним, в частности, относятся следующие доходы:

- от операций купли-продажи иностранной валюты. Следует иметь в виду, что доходом от продажи (покупки) иностранной валюты признается положительная (отрицательная) разница между курсом продажи (курсом покупки) и официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленным Центральным банком Российской Федерации на дату реализации иностранной валюты по сделке продажи (покупки) иностранной валюты. Особенности определения доходов банков от этих операций изложены в ст. 290 НК РФ[5];

  - от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

  - в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

- в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, установленных в статьях 266, 267, 292, 294 и 300 НК РФ. Следует помнить, что если сумма созданного резерва больше суммы фактически израсходованных (в срок, установленный для соответствующего резерва) средств резерва, указанное превышение отражается в составе внереализационных доходов;

- в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ, а также в виде превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество при выходе налогоплательщика (правопреемника) из простого товарищества;

- в виде положительной разницы, полученной от переоценки имущества (за исключением амортизируемого имущества, ценных бумаг), произведенной для доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением дохода в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни, пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ) [1];

- в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением стоимости материалов и иного имущества, полученных при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении, пп. 19 п. 1 ст. 251 НК РФ) [10];

- в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отчете о целевом использовании полученных средств бюджетные учреждения отражают целевые поступления, средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия), в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.99 № 95-ФЗ, и средства целевого финансирования, за исключением средств, полученных из бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

- в виде полученных целевых средств, предназначенных для формирования резервов по развитию и обеспечению функционирования и безопасности атомных электростанций, использованных не по целевому назначению. Правила отчисления эксплуатирующими организациями средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12.2001 № 68. Эксплуатирующие организации по средствам сформированных резервов заполняют отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых средств, целевого финансирования в соответствии с Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 № БГ-3-02/585, и представляют его в налоговые органы по месту своего учета[1];

- в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ);

в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

- в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ. При определении срока исковой давности по кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами) следует учитывать, что согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком;

в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, с учетом положений статей 301-305 НК РФ;

- в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации.

В соответствии с п. 6 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" к внереализационным доходам относится стоимость безвозмездно полученного имущества. В статье 250 НК РФ также предусмотрен аналогичный вид внереализационного дохода, за исключением имущества, предусмотренного в ст. 251 НК РФ2.

Для определения налоговой  базы по этим доходам следует исходить из положений ст. 274 НК РФ, согласно которым  рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения  рыночных цен, установленному пунктами 4-11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС, акциза и налога с продаж).

При определении источников информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) необходимо руководствоваться  п. 11 ст. 40 НК РФ. Согласно указанному пункту при определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. При этом под официальными источниками, предоставляющими информацию, понимаются государственные органы (органы исполнительной власти, регулирующие ценообразование) и биржевые котировки. Биржевой котировкой является официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже - информация о биржевых котировках и состоявшихся сделках на другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам.

При отсутствии у вышеуказанных  органов информации для определения  рыночной цены источником необходимой  информации о рыночных ценах может  быть, в частности, информация о ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

В соответствии с Положением о составе затрат до 1 января 2002 года в составе внереализационных  доходов учитывались суммы прибыли  прошлых лет, выявленной в отчетном году. С 1 января 2002 года в состав внереализационных доходов включается не прибыль, а доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде.

В целях применения этого  пункта если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых  лет не представляется возможным  определение конкретного периода совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибки (искажения), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки с учетом положений ст. 54 НК РФ. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы вправе проводить выездные налоговые проверки налогоплательщиков за три календарных года, предшествующих году проведения проверки[2].

В связи с этим по перерасчетам налоговых обязательств при выявлении  ошибок (искажений) в прошлых отчетных (налоговых) периодах до 1 января 2002 года налогоплательщик обязан представить  в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по форме, установленной инструкцией МНС России от 15.06.2000 № 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". А при обнаружении ошибок (искажений) в отчетных (налоговых) периодах после 1 января 2002 года налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию по форме, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542.

1.2  Составляющие  внереализационных  расходов

В состав внереализационных  расходов согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В частности, к внереализационным расходам относятся:

- расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

Организации, предоставляющие  за плату во временное пользование  и (или) временное владение и пользование  свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, если это не является предметом деятельности организации, расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества включают в состав внереализационных расходов. Те организации, которые предоставляют свое имущество за плату по временное пользование и (или) временное владение и пользование на систематической основе, то есть для которых это является предметом деятельности, расходы на содержание переданного в аренду имущества включают в состав расходов на производство и реализацию.

Дата реализации услуг  при методе начисления определяется согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ по дате перехода права собственности вне  зависимости от фактического поступления  денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплаты (пункт 3 статьи 271 НК РФ). В НК РФ не установлен порядок определения даты реализации услуг по аренде (лизингу) в отличие от даты признания этих доходов внереализационными. При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место.

Датой реализации услуг признается либо последний день отчетного (налогового) периода либо дата начисления лизинговых платежей в соответствии с установленными договором лизинга условиями.

Таким образом, доходами лизинговой компании являются полные суммы лизинговых платежей. В НК РФ не предусмотрено особого порядка формирования налоговых доходов лизинговой компании в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Величина доходов лизинговой компании в налоговом учете не зависит от того, на чьем балансе числится лизинговое имущество.

Нужно отметить, что в договоре лизинга может быть установлен неравномерный график осуществления лизинговых платежей неравных по сумме. Однако в данном случае среди специалистов нет однозначного подхода к тому, каким образом следует определять сумму дохода для целей налогообложения.

Некоторые специалисты  придерживаются мнения, что доход  по лизинговой сделке в налоговом  учете лизингодателя должен признаваться в соответствии с графиком, установленным договором. В пункте 2 статьи 28 Закона №164-ФЗ сказано, что размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.

Другие считают, что  услуги по аренде оказываются ежемесячно в одинаковом количестве, и стоимость должна учитываться в налоговом учет равномерно в одинаковой сумме в соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ.

В связи с этим с  точки зрения налогообложения предпочтительно, чтобы график лизинговых платежей предусматривал равномерные ежемесячные платежи по договору лизинга;

- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера  предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

На основании пункта 3 статьи 43 НК РФ под процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству. Следовательно, к расходам по этой статье относятся проценты, которые были заранее установлены (проценты по договору займа, кредитному договору, простому или переводному векселю). В этом случае расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Под расходами в целях налогообложения  прибыли признается только сумма  процентов, начисленная за фактическое  время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) [3].

Особенности определения  расходов в виде процентов в общем  случае установлены в статье 269 НК РФ, особенности для банков определяются в соответствии со статьей 291 НК РФ;

- расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.

Общие требования, которым  должны соответствовать расходы, указаны  в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Расходами  признаются обоснованные и документально  подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ,- убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получения дохода;

- расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы;

- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества  в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте), в том числе по валютным счетам в банках, и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств, выявленной в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Таким образом, при применении метода начисления отрицательная курсовая разница признается во внереализационных  расходах на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца.

Для учета в налоговых  регистрах с целью расчета  налоговой базы по налогу на прибыль, также как и в бухгалтерском  учете, во внереализационных расходах отдельно отражаются финансовые результаты от покупки и продажи иностранной валюты и курсовые разницы от переоценки активов (обязательств).

Вследствие отклонения курса продажи и покупки иностранной  валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту, в составе внереализационных расходов учитывается:

- отрицательная разница между величиной рублевых средств, вырученных от продажи валюты, и рублевым эквивалентом суммы валюты, предназначенной к продаже, рассчитанным по курсу ЦБ РФ на дату продажи, если рыночный курс продажи ниже, чем курс ЦБ РФ;

- положительная разница, полученная при сравнении величины денежных средств, перечисленных для покупки валюты, и рублевого эквивалента, отражающего приобретение валюты по курсу ЦБ РФ на дату ее приобретения в случае превышения согласованного курса, по которому банком приобретена иностранная валюта, над курсом данной валюты, установленным ЦБ РФ на дату приобретения валюты[4].

2 Порядок организации проверки внереализационных доходов и расходов

2.1 Порядок  организации проверки

В состав доходов и  расходов организации включаются доходы и расходы не связанные с производством  и реализацией продукции (товаров, работ, услуг).

Проверка таких операций производится в следующем порядке:

- анализируется приказ об учетной политике предприятия;

- проверяется наличие и состав внереализационных операций;

- проверяется правильность отнесения доходов и расходов к внереализационным для целей налогообложения.

В ходе налоговой проверки инспектор анализирует учетную политику предприятия, в которой отражается порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения. В зависимости от выбранного метода организуется порядок проведения проверки.

Наличие и состав внереализационных операций можно проверить по данным бухгалтерского учета и отчетности – форма № 2, журнал-ордер 15 (см. Приложение А), Главная книга и по данным налоговых регистров.

Проверка, поступивших  доходов и расходов осуществляется по следующим документам:

- договора;

- платежные документы;

- инвентаризационные  описи;

- иски в суд и решения суда  и т. д.

По содержанию указанных документов инспектор определяет, относятся  ли доходы и расходы к внереализационным.

При выявлении неправильного отнесения  доходов и расходов к внереализационным инспектор должен определить влияние данного факта на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль. Выявленные факты налоговых правонарушений отражаются в акте проверки[6].

2.2 Методы защиты

Изменения, внесенные  Законом №58-ФЗ с 1 января 2005 года, на первый взгляд добавляют к расходам в виде процентов по долговым обязательствам проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации. Те налогоплательщики, которые до 1 января 2005 года списывали данные проценты на внереализационные расходы (например, по порядку установленному Постановлением Правительства РФ от 1 июня 2004 года №259 «О порядке списания задолженности по пеням и штрафам с организаций, имеющих стратегическое значение для национальной безопасности государства или социально-экономическую значимость, в отношении которых решения о реструктуризации задолженности по налогам и сборам перед Федеральным бюджетом, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам принимались правительством Российской Федерации» могут доказать свою правоту путем применения пяти методов защиты.