Аудиторская проверка финансовых результатов

Введение

Аудиторская деятельность является органическим элементом инфраструктуры рыночной экономики. В современной России она официально признана с 1993 года, когда Указом Президента РФ от 22 декабря1993 года за № 2263 были утверждены Временные  правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Федеральный  закон от 07 августа 2001 года за № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», заменивший Временные правила аудиторской  деятельности, положил начало новому этапу в развитии российского  аудита.

Большое влияние на становление  российского аудита оказали Международные  стандарты аудита бухгалтерской  финансовой отчетности.

«Аудит» от латинского глагола «audire», означает «слушать, выслушивать, слышать». Аудит – это независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом. Аудитом занимается аудитор — частное лицо или фирма, проводящие аудит предприятия, — и партнеры такого частного лица или такой фирмы. В необходимых случаях понятие «аудитор» включает в себя и аудиторский персонал, действующий на основании делегирования полномочий.

Предметом аудита является совокупность аудиторских доказательств, необходимых  для формирования профессионального  суждения относительно состояния выбранного объекта наблюдения.

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая  в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

Объектом аудита могут быть качество продукции, финансовое состояние организации, бухгалтерская отчетность организации, надежность системы внутреннего  контроля организации.

Целью аудита является высказывание профессионального мнения относительно состояния выбранного объекта наблюдения. Профессиональное мнение высказывается  в аудиторском заключении – документе, завершающем работу аудитора с информацией  о данном объекте.

Согласно Федеральному правилу (стандарту) № 1 аудитор выражает свое мнение о  достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.

Несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия  к финансовой (бухгалтерской) отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности  в непрерывности деятельности аудируемого  лица в будущем, ни как подтверждение  эффективности ведения дел руководством данного лица. Такую оценку он может  дать в качестве услуги, сопутствующей  аудиту.

В настоящее время все больше компаний нуждаются не только в организации  бухгалтерского и налогового учета, но и в его постоянном контроле. Нужно отметить, что даже самый  опытный бухгалтер может ошибаться, и эти ошибки могут обернуться колоссальными убытками и нанести  непоправимый вред компании. Избежать многих неприятностей помогает аудит.

Большое значение в настоящее время  приобретает аудит финансовых результатов.

Финансовый результат организации  определяется в сумме нераспределенной прибыли (чистой прибыли), которая подлежит распределению между акционерами (участниками) организации. Нераспределенная прибыль определяется как результат  от продаж по обычным видам деятельности организации, от прочих доходов и  расходов, а также чрезвычайных доходов  и расходов организации, уменьшенных  на причитающиеся платежи в бюджет по налогу на прибыль.

Целью аудита финансовых результатов  является определение соответствия применяемой методики учета операций по формированию и использованию финансовых результатов, нормативным документам, действующим на территории Российской Федерации. На основе этого формируется мнение о достоверности финансового результата и бухгалтерской (финансовой) отчетности по финансовым результатам во всех существенных аспектах

Основными задачами данного вида аудита являются следующие:

• Оценка соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета составляющих конечного финансового результата.
• Подтверждение соответствия оформленных предприятием бухгалтерских операций действующему законодательству в области бухгалтерского учета.
• Проверка правильности формирования и отражения доходов и расходов от основного вида деятельности.
• Проверка правильности формирования и отражения доходов и расходов от прочих видов деятельности.
• Проверка правильности формирования и использования нераспределенной прибыли.

Цель курсовой работы является исследование методики проведения аудита финансовых результатов в разрезе таких  статей как, аудит доходов и расходов от основного вида деятельности, аудит  доходов и расходов от прочих видов  деятельности, аудит нераспределенной прибыли.

Для реализации цели поставлены следующие  задачи:

1. рассмотреть теоретические аспекты  аудита учета финансовых результатов;

2. исследовать методику проведения  аудита учета финансовых результатов.

3. привести пример аудита учета  финансовых результатов, выявить  ошибки и дать рекомендации  по устранению данных ошибок.

Обзор экономической литературы

При составлении данной курсовой работы были изучены материалы экономической  литературы и экономической периодики  связанные с бухгалтерским учетом финансовых результатов в организациях.

В статье¹ доцента экономических наук Н.В.Липчиу и профессора Ю.С.Шевченко сказано, что всякая деятельность любого хозяйствующего субъекта определяется конечным финансовым показателем. Финансовым результатом деятельности организации является прибыль, которая обеспечивает потребности самого предприятия и государства в целом, или убыток.

Существует несколько трактовок  прибыли в зависимости от методов  исчисления: бухгалтерская, экономическая  и налоговая.

Бухгалтерская прибыль - прибыль от предпринимательской деятельности, рассчитанная по бухгалтерским документам без учета документально не зафиксированных  издержек самого предпринимателя, в  том числе упущенной выгоды.

Экономическая прибыль - разница между  доходами и экономическими издержками, включающими наряду с общими издержками альтернативные (вмененные) издержки; исчисляется как разность между  бухгалтерской и нормальной прибылью предпринимателя.

Несоответствие бухгалтерской  и экономической прибыли выражается в том, что первая не отражает экономического содержания прибыли, а следовательно, реальный результат деятельности организации  за отчетный период. Экономический  характер прибыли раскрывает то, что  будет получено в будущем.

Представление в отчетности данных об экономической прибыли организации  будет способствовать получению  пользователями полезной деловой информации.

Бухгалтерский, или учетный, метод  измерения конечных результатов  основывается на исчислении прибыли  или убытка по учетным документам. По нашему мнению, действующая на данный момент бухгалтерская отчетность не позволяет получить объективную  оценку деятельности организаций, поскольку  является в некоторой степени  выражением субъективного мнения экономистов, ее формирующих, которое проявляется  в выборе того или иного варианта учетной политики.

В настоящее время нет четкой трактовки элементов отчетности и критериев их признания. Несоответствие бухгалтерского и налогового учета  еще более усложняет формирование прибыли. Имеются серьезные различия в определении доходов, расходов и прибыли.

В настоящее время можно говорить о трех видах учета на предприятиях: бухгалтерском, налоговом и управленческом. При этом различия между результатами бухгалтерского и налогового учета  увеличиваются.

Управленческий учет, который постепенно внедряется на российских предприятиях, дает реальное представление предприятию  о его затратах и результатах  на основе анализа, позволяет избавляться  от необоснованных затрат, создавать  стимулирующие системы оплаты труда, выбирать оптимальный вариант управленческого  решения на стадиях планирования.

Информация о видах доходов  является достаточно важной для пользователей  отчетности. В настоящее время  подобная информация пользователям  отчетности в том виде, в котором  она могла быть полезной для них, недоступна.

Конечный результат финансово-хозяйственной  деятельности характеризует доход  от обычных видов деятельности, порядок  формирования которого регламентируется соответствующими законодательными актами. В настоящее время его формирование происходит в соответствии со статьями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ и некоторыми Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская  отчетность предприятия", ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации").

По сумме доходов от обычных  видов деятельности сложно оценить  уровень организации производства, эффективности использования производственных факторов (основных и оборотных фондов, трудовых факторов и т.д.). Поэтому  мы считаем, что в качестве показателя, характеризующего степень участия  непосредственных и наиболее существенных элементов производства, выступает  прибыль от реализации продукции - прибыль  от продаж.

В формировании прибыли от продаж участвуют следующие составляющие основной деятельности - выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг и себестоимость проданных  товаров, продукции, работ, услуг. По величине прибыли от основной деятельности можно  характеризовать всю производственную коммерческую деятельность, и только этот результат может либо удовлетворить, либо "расстроить" товаропроизводителя. Следовательно, прибыль от продажи  товаров, продукции, работ, услуг считаем  наиболее значимой и важной для ее производителя.

В состав доходов организации включаются не только доходы от основных видов  деятельности, но и прочие доходы. Сформированная таким образом прибыль выступает  в качестве основного источника  расширенного воспроизводства, решения  вопросов социального характера  и стимулирования коллектива.

Таким образом, эта прибыль становится основным показателем оценки не только производственной, но и финансовой деятельности предприятий.

Предусмотренное ПБУ 9/99 деление доходов  организации на доходы от обычных  видов деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные не обеспечивает представление в  отчетности информации о типологии  видов деятельности, а также получаемых от них выгод, т.е. не соответствует финансовой идее, которая способствует удовлетворению интересов пользователей.

Наши исследования показали, что  для определения конечного финансового  результата деятельности организаций  является группировка доходов и  расходов, которая представлена в  международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). В МСФО группировка  осуществляется в зависимости от трех видов деятельности: операционной, инвестиционной и финансовой. Это  позволяет обеспечить контроль, во-первых, за степенью риска вложений капитала, во-вторых, за эффективностью операций. Кроме того, подобная классификация  позволит определить рентабельность активов  по каждому из видов деятельности.

Указанная группировка доходов  и расходов имеет экономический  смысл, поскольку происходит разграничение  долгосрочного и краткосрочного периодов. Так, инвестиционная деятельность предполагает передачу ресурсов третьим  лицам в целях извлечения доходов  в течение долгосрочного периода; финансовая - размещение средств организации  на краткосрочной основе; операционная деятельность связана с производством  и реализацией продукции, выполнением  работ и оказанием услуг.

В результате проведенного сравнительного анализа отечественной и зарубежной практики учета и отчетности установлено, что в странах с развитой рыночной экономикой деятельность организации  делится на операционную, инвестиционную и финансовую.

Мы считаем, что в отечественном  учете и отчетности необходимо выделять деятельность организации по текущей, инвестиционной и финансовой. Для  этого внести соответствующие изменения  и дополнения в ПБУ 9/99 и в ПБУ 10/99.

В отличие от классификации, принятой в бухгалтерском учете, доходы в  целях налогообложения делятся  на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и  внереализационные доходы.

Аналогичная классификация предусмотрена  и в отношении расходов, которые  в зависимости от их характера, а  также условий осуществления  и направлений деятельности налогоплательщика  подразделяются на расходы, связанные  с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Таким образом, проблема классификации  доходов и расходов усложняется  тем, что в налоговом учете  имеется иная группировка.

Расхождение бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли выражается во временных  ризницах и расчетах признания доходов  в целях бухгалтерского и налогового учета.

Существующее до сих пор несовершенство бухгалтерской отчетности приводит к осознанной манипуляции показателем  выручки от реализации продукции. В  настоящее время в Российской Федерации отсутствует статистика о применяемых способах искажения  отчетных данных по организациям. Причина  манипулирования показателем выручки  свидетельствует о том, что бухгалтерские  стандарты в части признания  выручки отстают от усложняющегося характера коммерческих отношений.

Применяемые в настоящее время  положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99) предполагают использование  классического подхода к признанию  выручки, который состоит в определении  момента получения выручки. Выручка  признается после того, как организация  может подтвердить следующие  факты:

- реальность сделки;

- фактический переход рисков  и выгод от владельца товаров  к покупателю;

- возможность точно определить  величину экономических выгод,  получаемую предприятием от выполнения  условий сделки;

- вероятность получения экономических  выгод от сделки;

- возможность точно определить  расходы, связанные с получением  выручки.

Итак, при наличии надлежащего  документального оформления и творческого  подхода к осмыслению положений  бухгалтерских стандартов выручка  может быть признана практически  в любой момент времени. Такое  разнообразие в подходах к зачислению выручки ведет к искажению  конечных финансовых результатов, завышению  или занижению прибыли организации.

Работа над совершенствованием международных стандартов была начата в 2003 г. В результате совместной работы Федерального совета по стандартам финансовой отчетности США (FASB) и Международного совета по стандартам финансовой отчетности (IASB) была установлена необходимость признания выручки в зависимости от влияния результата сделки на величину активов и обязательств. Определение выручки будет сформулировано на основе "концепции прекращения обязательств", "концепции общих результатов деятельности" или комбинации обеих концепций.

Данные концепции признания  выручки более совершенны и отвечают требованиям принципов подготовки и составления финансовой отчетности как в соответствии с МСФО, так  и в соответствии с ГААП США. В  соответствии с достигнутыми договоренностями выручка будет признаваться в  следующем случае: если произошло  изменение величины активов; изменение  величины активов можно точно  измерить; договорные обязательства  были исполнены.

Однако до сих пор данные договоренности не нашли отражения в стандартах финансовой отчетности, хотя в ближайшее  время планируется выпустить  новые стандарты МСФО и ГААП, освещающие вопросы признания выручки.

Учитывая повышенное внимание инвесторов к информации, предоставляемой организациями  по соответствию фактических финансовых результатов деятельности прогнозным оценкам, организации применяют  некоторые способы искажения  информации в финансовой отчетности. Поэтому необходимо своевременно обратиться к опыту США, к применению международной финансовой отчетности в отечественном бухгалтерском учете.

Существующая в настоящее время  возможность неоднозначной интерпретации  определенных положений законодательных  документов, а также противоречия между отдельными нормативными актами и непосредственно внутри них  между отдельными пунктами порождают  проблемные ситуации, которые усугубляются разделением законодательных и  нормативных актов на акты, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета, и акты, которыми следует руководствоваться  для целей налогообложения.

Таким образом, проведенные нами исследования показали необходимость признания  и применения в бухгалтерском  учете принципов Международной  финансовой отчетности, что даст возможность  определить реальный финансовый результат  и обеспечить единство подхода к  учету конечного финансового  результата деятельности организации.

Что же касается темы моей курсовой работы, то отмечу, что аудит учета финансовых результатов будет проведен только для целей бухгалтерского учета, с использованием Федеральных стандартов аудиторской деятельности, которые  являются обязательными для применения.

I. ТЕОРИТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

1.1 Нормативно-правовое регулирование учета финансовых результатов

• Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I и II. Гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности, регулирует договорные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников.
• Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть II. Данный кодекс устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации.
• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ. Закон определяет основные правила ведения бухгалтерского учета в организациях.
• Приказ Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности организации» от 22.07.2003 г. № 67н. Бухгалтерская отчетность это система данных о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении и составляется на основе данных бухгалтерского учета.
• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н. Данное положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и предоставления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству РФ, независимо от их организационно-правовой формы, а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.
• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н. В плане счетов приведена характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов. Раскрыта их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых в них фактов хозяйственной деятельности.
• Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н. Производится классификация доходов для целей финансового и налогового учета.
• Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 33н. производиться классификация расходов для целей финансовой и налогового учета.
• Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. № 43н.
• Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н. Данное положение устанавливает основы формирования и раскрытия учетной политики организации.
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н. Регламентирует правила по отражению налога на прибыль в бухгалтерской отчетности.
• К внутренней документации, регулирующей бухгалтерскую деятельность относятся:
• Учетная политика
• Рабочий план счетов. В нем указываются счета, установленные учетной политикой организации, согласно выбранной методики учета.
• График проведения инвентаризации.
• График документооборота.

1.2. Задачи аудита финансовых  результатов

Аудит – это одна из подсистем экономического контроля финансово – хозяйственной деятельности организации. Основная цель аудита в отечественной и зарубежной практике – это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов и внутренних пользователей информации. В условиях многоукладной экономики, представленной различными формами собственности, необходимо обеспечить возможность эффективности функционирования все видов деятельности организаций на различных уровнях управления. Для этого, необходимо взаимодополняющее применение всех подсистем экономического контроля, в том числе внутреннего и внешнего аудита (рис. 1).

Рис. 1 Система экономического контроля и взаимосвязь ее подсистем

При осуществлении контроля, в том  числе аудита финансовых результатов  необходимо: определить цель и задачи аудита; обосновать принципы и требования, предъявляемые к нему; в полном объеме использовать законодательную  и нормативную базу контроля; разработать  организационные аспекты, методику и технику проведения контроля и  аудита. В этой связи определены и систематизированы цели, задачи, функции, принципы аудита финансовых результатов  и требования, предъявляемые к  нему в современных условиях (табл. 1).

Таблица 1 Принципы, функции, цели, задачи и требования аудита финансовых результатов организации

Из выше приведенной таб.1 можно  сделать вывод, что общность принципов  аудиторской деятельности не исключает  существенных различий содержания внешнего и внутреннего аудита финансовых результатов. Именно эти различия и  обуславливают их взаимное дополнение. Технология взаимодействия внешнего и  внутреннего аудита строится на политике максимального содействия независимому аудитору, со стороны последнего –  на концепции беспристрастного подхода  к оценке степени доверия, которое  целесообразно

оказать внутреннему аудитору. Поэтому, исходя из поставленных целей аудита финансовых результатов, должны определяться его задачи, организационно – методические аспекты, процедуры процесса аудита, алгоритмы обработки данных, технические  средства, интеллектуальные ресурсы, формы  обобщения и представления информации о финансовых результатах, а также  порядок документирования результатов  аудита.

Аудит проводиться на основе Федеральных  стандартов аудиторской деятельности, в том числе стандарт № 20 «Аналитические процедуры», № 21 «Аудит оценочных значений». Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие оценочные значения. Оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения.

Детальная аудиторская проверка правильности определения финансовых результатов  хозяйственной деятельности экономического субъекта значительно отличается от проверки балансовых статей активов  и обязательств организации.

Финансовый результат включает результат всех операций, сгруппированных  по соответствующим категориям доходов  и расходов за отчетный период.

При проверке правильности формирования финансовых результатов проверяются  следующие составляющие:

1. Доходы и расходы от основного вида деятельности.
2. Доходы и расходы от прочих видов деятельности.
3. Чрезвычайные доходы и расходы.

Основной информационной базой  аудита финансовых результатов является бухгалтерский финансовый учет. Поэтому  от правильности постановки учета финансовых результатов зависит достоверность  полученных данных и объективность  решений аудиторов при проведении внутреннего и внешнего аудита.

Таким образом источниками информации для сбора аудиторских доказательств  являются:

• учредительные документы
• приказ по учетной политике
• рабочий план счетов
• состав доходов и расходов будущих периодов
• договоры
• документы, свидетельствующие о правомочности признания чрезвычайных доходов и расходов
• регистры бухгалтерского учета
• амортизационные ведомости, инвентаризационные описи
• счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»
• бухгалтерская и налоговая отчетность
• выписки банков

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации выручка и расходы  по обычным видам деятельности отражается на счете 90 «Продажи», внереализационные и операционные доходы и расходы – на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а чрезвычайные доходы и расходы – непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки».

В приказе по учетной политике в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) должны быть детально описаны виды деятельности и организация учета по их осуще6ствлению, а также состав и структура операционных и внереализационных доходов и расходов.

II. МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

2.1 Организация проведения  аудита финансовых результатов

Перед началом проведения аудита аудиторская организация должна в полной мере ознакомиться с деятельностью экономического субъекта.

Аудитору необходимо изучить деятельность организации и среду, в которой  она осуществляется, включая систему  внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и  оценки рисков существенного искажения  финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившегося следствием ошибок, а также  достаточном для планирования и  выполнения дальнейших аудиторских  процедур.

Приобретение знаний о деятельности аудируемого лица, является непрерывным  динамичным процессом сбора, обновления и анализа информации на всех стадиях  аудита. Аудиторские процедуры, осуществляемые с целью приобретения знаний о  деятельности аудируемого лица, относятся  к процедурам оценки рисков, потому что определенная информация, полученная путем выполнения таких процедур, может быть использована аудитором  в качестве аудиторских доказательств  при оценке рисков существенного  искажения финансовой отчетности. Аудитор  имеет право также запланировать  выполнение процедур проверки по существу или тестов средств контроля параллельно  с процедурами оценки рисков, если посчитает такой подход эффективным.

Аудитор должен выполнять следующие  процедуры оценки рисков в целях  ознакомления с деятельностью аудируемого  лица и со средой, в которой она  осуществляется, включая систему  внутреннего контроля:

• запросы в адрес руководства или других сотрудников аудируемого лица;
• аналитические процедуры;
• наблюдение и инспектирование.

Несмотря на то, что большая часть  информации, которую аудитор получает путем запросов, может быть получена от руководства аудируемого лица и тех, кто отвечает за составление  бухгалтерской отчетности, запросы, направленные сотрудникам аудируемого  лица, в частности производственному  персоналу, внутренним аудиторам и  другим сотрудникам с различными административными функциями, могут  быть полезными в обеспечении  аудитора различными точками зрения при выявлении рисков существенного  искажения информации.