Экономическая сущность налогов. Организация налоговой системы

1. Основные положения теории налогообложения

Тема 1.1. Экономическая сущность налогов. Организация налоговой системы

1.1.1. Возникновение налогов и развитие теории налогообложения

Исторически практика налогообложения  предшествовала их научному обоснованию. Возрастало и сокращалось число  налогов, менялась их роль и база налога. Яркие примеры налоговых активистов - римский император Гай Калигула, короли французский Людовик XIV и прусский Фридрих I, российский император Петр I. С тех пор финансовая наука прошла долгий путь. Развитие налоговой системы как практического воплощения теоретических выводов можно в общем виде представить как движение от частных, конкретно-исторических форм изъятия доходов к общим формам, которое выражается в распределении налогов на максимальное количество налогоплательщиков и в достаточной стабильности налоговых платежей.

В период господства натурального хозяйства государственные финансы редко отделялись от финансов государя. В этот период сбор налогов мог легко быть замещен выполнением различных повинностей, например: строительством дорог, рытьем каналов, а самое главное - службой в армии и участием в управлении государством. Поскольку было бы нелепо государю требовать уплаты налогов со своих "подарков" за усердную службу, то возникали необлагаемые налогами сословия. Налоги в то время не являлись основным средством пополнения казны. Важную роль играли доходы от домена (собственных владений главы государства), государственные монополии (в Древнем Египте - продажа зерна, в средневековье - соль, сахар, табак, вино и др.), продажи регалий (когда свободной земли стало не хватать) и система откупов и кредита.

В этот период налоговая  база носила в основном оценочный  характер. Оценивалась примерная  урожайность земли (кадастр), численность  работников (подворный, подушевой налог), численность голов скота, наличие  мельницы и т. п. Лишь в городах и центрах торговли существовали налоги с продажи, хотя и в городах налоговая база носила оценочный характер. Уплата налога осуществлялась всем цехом, обладающим монополией на определенный вид ремесла, - сапожниками, горшечниками, кузнецами и др. Торговля была обременена оплатой обязательных услуг за взвешивание, за измерение, за постой, за проезд через ворота или по мосту (вместо выполнения повинностей). Землевладельцы платежи за пользование дорогами замещали ввозными и вывозными пошлинами, которые было проще взимать на границах владений, чем на протяжении феода. Эти пошлины могли играть еще роль "охранной грамоты" для купцов.

Стимулирующая роль налогов  была незаметна, тем не менее она  существовала. Обязательность уплаты деньгами вела к расширению объема и ассортимента товаров на рынках. В дальнейшем эта роль усиливалась в связи с отменой внутренних пошлин и увеличением внешних, отменой или сокращением вывозных пошлин и увеличением ввозных. Начиная с эпохи меркантилизма, получает развитие позиция использования налогов как стимулирующего механизма национальной экономики.

Достигнутые успехи в  создании единого национального  рынка, мануфактурного производства, роста  производительных сил привели к  тому, что ограничения в международной  торговле стали препятствием для продолжения экономического роста. Провозглашалась новая доктрина - "laisser faire". Участники этого процесса требовали созыва парламента, шли во власть не для того, чтобы как можно больше получать источников обогащения и усилить государственную опеку, а, наоборот, чтобы ограничить роль государства в экономике. Согласие "терпеть" налоги обосновывалось как часть принципа равенства, а именно обеспечением государством таких услуг, которые невозможно доверить никакому другому экономическому агенту. Таким образом, если в какой-либо стране бизнес считает, что для выполнения насущных задач ему не хватает ресурсов, то он призовет на помощь государство и будет содержать его аппарат. Иначе, при любом удобном случае главным требованием будет невмешательство. Характерное предложение в отношении налогов - они должны оказывать минимальное влияние на хозяйственную деятельность. Следовательно, наличие таможенных пошлин, акцизов, различие их ставок нарушает равенство экономических агентов.

Представители классической политической экономии в лице А. Смита, Д. Рикардо и их последователей внесли огромный вклад в разработку проблем экономической теории налога. В трактовке налога, данной в работе "Исследования о природе и причинах богатства народов" (1776), А. Смит занимал позиции теории обмена. Анализ теории А. Смита позволяет сделать вывод о том, что на данном этапе развития экономической мысли в качестве налога рассматривалось лишь то движение денежных средств в пользу государства, которое основывалось на четырех принципах обложения, защищающих интересы лица, уплачивающего налог, и получивших название "декларации прав плательщика":

«I. Подданные всякого государства  должны по возможности участвовать  в содержании правительства, т. е. соответствовать  доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства ... Соблюдение этого положения или пренебрежение им приводит к так называемому равенству или неравенству обложения. Всякий налог, заметим это раз и навсегда, который в конечном счете падает только на один из этих трех вышеупомянутых видов дохода, является обязательно неравным, поскольку не затрагивает двух остальных ... 
II. Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа - всё это должно быть ясно и определенно для плательщика и для всякого другого лица ... Точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросах налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности ... составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности. 
III. Каждый налог должен взиматься в то время или тем способом, когда и как плательщику должно быть удобнее платить. 
IV. Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит казначейству государя. Налог может брать или удерживать из карманов народа гораздо больше, чем он приносит казначейству четырьмя следующими путями: во-первых, собирание его может требовать большого числа чиновников, жалование которых может поглощать большую часть той суммы, какую приносит налог, и вымогательства которых может обременить народ добавочным налогом; во-вторых, он может затруднить приложение труда населения и препятствовать ему заниматься теми промыслами, которые могут давать средства к существованию и работу большому множеству людей. В-третьих, конфискациями и другими наказаниями, которыми подвергаются несчастные люди, пытающиеся уклониться от уплаты налога, он может часто разорять их и таким образом уничтожать ту выгоду, которую общество могло бы получать от приложения их капиталов. Неразумный налог создает большое искушение для контрабанды. В-четвертых, подвергая людей частым посещением и неприятным расспросам сборщиков налогов, он может причинять им много лишних волнений, неприятностей и притеснений, и хотя неприятности, строго говоря, не представляют собою расходы, однако они, без сомнения, эквивалентны расходу, ценой которого каждый человек готов избавить себя от них»¹.

Поэтому в первой половине XIX в. получила развитие теория наслаждения, которая представляет ту же идею, что и теория обмена (принцип возмездности в отношениях между государством и плательщиком), только с несколько иных позиций. "Наслаждение" в данном случае доставляют блага, предоставляемые государством обществу, за что население страны должно платить налоги.

В дальнейшем постулат о  правовом государстве приводит финансовую науку к идее принудительного  характера налога и к появлению новых теорий: теории жертвы и теории коллективных (общественных) потребностей. Эти теории рассматривали налог как необходимое участие в покрытии государственных расходов, как обязанность, вытекающую из самой идеи государства и из тех потребностей общества, которые удовлетворяются государством. И теперь добавляется понимание того, что налогообложение имеет императивный характер и является индивидуально безэквивалентным движением денежных средств от индивидуума к государству, осуществляемым на основнии принуждения со стороны власти, имеющим целью формирование денежного фонда, используемого для выполнения государством своих функций. При этом при взимании налога должны соблюдаться принципы справедливости по отношению к плательщику и достижения большей эффективности взимания налогов.

В связи с дальнейшим усложнением экономических отношений  в XIX в. немецкий экономист А. Вагнер дополнил основные принципы А. Смита  правилами, которые классифицируются в четыре группы. На первом месте  стоят финансовые принципы организации обложения, затем идет группа народнохозяйственных принципов, к третьей группе правил отнесены этические принципы, четвертая группа состоит из административно- технических правил налогового управления.

Первые два принципа финансово-политического характера "достаточность" и "подвижность" А. Вагнер ставит во главе всех принципов, в отличие от многих финансистов-современников, которые ставили на первое место принцип справедливости, равномерности обложения. Он руководствовался тем, что общественно-хозяйственная система настолько необходима для людей, что достаточность средств является первоочередной. Второй принцип - это подвижность налогообложения, т. е. способность адаптации к государственным нуждам. Типичный пример подвижного налога - английский подоходный налог начала ХХ в. На каждый бюджетный период определялся размер обложения в зависимости от потребностей казны, который колебался от 4-х до 16-ти пенсов с каждого фунта стерлингов дохода.²

На данном этапе практически  все экономисты разделяют положение о необходимости налогообложения, проведены различия между налогом, сбором, пошлиной и иными платежами в бюджет, доказана возможность регулирования экономики посредством налогов. Особую актуальность приобретает разрешение вопросов о том, каким должен быть уровень налоговых изъятий, чтобы воздействие на экономические процессы в обществе осуществлялось с максимально возможным положительным эффектом.

Во второй половине XIX в. стали активно разрабатываться  положения новой экономической  доктрины - марксизма. Однако, наряду с явными достижениями этого течения научной мысли, следует отметить позицию марксистов, состоящую в отрицании необходимости института государства и его вспомогательных институтов, в частности - налогов. Поэтому подробнее это научное течение будет освещаться при изучении развития налоговых теорий в СССР и современной России.

К началу ХХ в. были созданы  условия для учета всех доходов  граждан в большинстве стран  мира, и тогда стала усиливаться  идея совокупного подоходного налога. Приводились аргументы о замене всех существовавших в тот момент налогов как устаревших, регрессивных (т. е. кто беднее, тот платит большую долю дохода) на прогрессивный (т. е. больше платит тот, кто богаче). Такие налоги (с граждан и юридических лиц) были введены накануне Первой мировой войны. Однако замещения множества налогов одним подоходным не произошло.

Возросшие потребности  государства в связи с подготовкой  к войне не позволяли отменить косвенные налоги. В конце той  войны кардинально изменилась политическая ситуация в мире. Возникло государство, официальной доктриной которого была ликвидация "эксплуататорских" классов, имущественного расслоения, отмена всяких налогов с населения и постепенное отмирание государства. Во всех развитых странах бизнес стал чувствовать себя незащищенным перед возросшей активностью народных масс.

В дополнение к этому  в период Великой депрессии бизнес потерял уверенность в дееспособности рыночной стихии. Итогом явилось значительно  возросшее участие государства  в экономике.

Великая депрессия ознаменовала начало кризиса всей существовавшей системы целей и методов управления государством в условиях свободной конкуренции и ограниченного вмешательства в сферу предпринимательства. Соответственно появляется и новая парадигма в развитии экономической науки. Дж. М. Кейнс, автор "Общей теории занятости, процентов и денег" (1936), обосновал в числе прочего необходимость использования фискальной политики, и в частности налогов, для регулирования экономики. Впервые налог рассматривался не только как способ изъятия средств, необходимых государству для выполнения своих функций, но и как регулятор экономических отношений общества. Используя налоги, государство получает возможность изменения структуры производства, сдерживания или ускорения некоторых процессов, что может способствовать экономическому процветанию общества. Подобный взгляд на налоги был закреплен в 1980-х гг.: например, в § 3 "Положения о налогах и платежах", основного налогового закона ФРГ, государство определяет, что "налоги - это денежные платежи, которые не представляют собой встречного исполнения обязательства за какую-либо особую услугу и которые возлагаются публично-правовым институтом для получения доходов на всех тех, чьи фактические обязательства соответствуют тому, чтобы закон мог возложить на них обязанность исполнять обязательства; извлечение доходов может быть побочной целью".³

За последние полвека  индустриально развитые страны переживали два переломных периода, в ходе которых  существенно менялись общая модель хозяйства, характер экономической политики, масштабы и методы государственного вмешательства в экономику. Первый период ознаменован переходом от военной к мирной экономике (1946-50 гг.). Инерция этого периода сформировала реформистский вариант государственного вмешательства с ограниченным сектором государственных финансов, структурной и социальной политикой, основанной на кейнсианских принципах. В этот период кредитно-денежная система выступила "стабилизатором" недостатка государственных средств. В США это было время, когда пытались достичь построения "великого общества", связываемое с именем Л. Джонсона. В европейских странах шел процесс создания социально-ориентированной экономики. Чрезмерное увлечение стимуляторами экономической активности неизбежно усилило издержки государственной политики. Другой период - вторая половина 70-х, ознаменованная усилением научно-технического прогресса (научно-технической революцией) и сопутствующими кризисами - энергетическим, валютным, платежного и торгового балансов. Прежние рецепты перестали действовать и произошел отказ от кейнсианства, изменились цели и методы макроэкономической политики, в рамках дилеммы "равенство-эффективность" был сделан упор на эффективность.

Оппоненты кейнсианцев - "новые классики" - настаивают на отказе от длительного существования бюджетного дефицита, большого налогового бремени, "вытеснения инвестиций". Они предложили иные методы государственного регулирования: налоговая политика в США с 1980-х гг. опиралась на рекомендации теории "экономики предложения", направленные на стимулирование экономики и обеспечение устойчивого безынфляционного роста. При этом они дополнялись мерами по сокращению государственных расходов. Теоретическим доказательством стимулирующего воздействия снижения налогов на инвестиционную деятельность частного сектора служит построенная Артуром Лаффером "кривая Лаффера", отображающая зависимость между прогрессивностью налогообложения и доходами бюджета. Согласно этой теории рост налоговых ставок лишь до определенных пределов способствует росту налоговых поступлений, с некоторой величины налоговые поступления начинают снижаться (рис. 1.1).⁴ Отсюда был сделан общий вывод о том, что задачу стимулирования экономики, и прежде всего инвестиционной активности, следует решать на путях радикального облегчения налогового бремени. При этом американские ученые отмечают важный психологический аспект снижения налогов, который обеспечил "возврат" 47 % доходов федерального бюджета США "потерянных" вследствие налоговых реформ 1981 г., и существенно повысившего уровень сбережений в частном секторе вследствие стимулирующего характера налоговых сокращений, причем этот уровень значительно превзошел предварительные оценки казначейства США. В нашей стране эти оценки также имеют большую значимость. Например, происходит снижение ставок по основным налогам (НДС, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц и т. д.), происходит сокращение налогового бремени в целом.

 
Рис. 1.1. Кривая А. Лаффера

Одновременно с развитием  теории экономики предложения в  послевоенный период в странах с развитыми рыночными структурами сформировалась новая наука - экономика общественного сектора, представляющая иную, чем прежде, систему взглядов на роль государства и налогов в экономике. Данное научное направление рассматривает налоги не как способ мобилизации средств для содержания неких внеэкономических структур, а скорее в качестве формы, которую приобретают затраты на производство различных благ, предоставляемых государством своим гражданам. Государство, подобно другим производителям товаров и услуг, должно получать ресурсы постольку, поскольку ему удается продемонстрировать потребителям (налогоплательщикам) свою способность удовлетворять их запросы лучше потенциальных конкурентов из числа частных фирм. Кроме того, за потребителями остается бесспорное право добиваться минимизации своих затрат (налогов), т. е. возникает требование возвратности налогов как в масштабах общества, так и для каждого налогоплательщика. Единственным смыслом и оправданием налогов в демократическом обществе считается максимальное удовлетворение спроса налогоплательщиков на общественные блага.

Поэтому определение  налога получает иное звучание. Налог - это индивидуально безэквивалентное движение денежных средств от индивидуума к государству с целью формирования денежного фонда, используемого для выполнения государством своих функций, причем налог должен взиматься с соблюдением определенных принципов, обеспечивающих справедливость (по отношению к плательщику) и достижение большей эффективности взимания налогов.

В заключение наших рассуждений  приведем определение налога, данное в части I Налогового кодекса РФ, в котором под налогом понимается "обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств с целью финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований".⁵

Здесь следует отметить, что определение понятия "налог" тесно связано с категорией "государство". Оно зависит не только от раскрывающих данное понятие теоретических концепций, господствовавших в определенное время у каких-либо наций и народов, но и от уровня развития самого государства, состояния его экономики (базиса) и социально-политических отношений. Знакомства с налоговой системой достаточно для того, чтобы судить о том, на какой ступени развития находится государство. Если в налоговой системе сделан акцент на косвенном и имущественном налогообложении, то, вероятнее всего, мы имеем дело со слаборазвитой в промышленном отношении страной. Если же в структуре налогов преобладают прямые налоги, объектом которых выступают доходы граждан, юридических лиц, их имущество, то это свидетельствует о том, что речь идет о высокоразвитой экономике.

Знакомясь с налоговой  системой государства, можно понять на каком этапе экономического развития находится данное государство.

1.1.2. Основополагающие признаки налога

В любом современном государстве существует множество различного рода платежей, взносов, сборов и других подобных отчислений граждан и организаций в государственную казну. Например, штрафы за различного рода административные правонарушения; сборы за уборку территорий; платежи муниципалитетам за парковку автомобилей и т.п. Но не все эти отчисления являются налогами.

Отличительная черта налога как  экономической категории заключается в наличие в нем совокупности определенных признаков, которые отличают его от любого установленного государством платежа. Указанные признаки представлены на рис. 2.

Рассмотрим их подробнее.

Признак императивности налога предполагает обязанность безусловной, полной и своевременной уплаты налогов государству налогоплательщиком. Иными словами, налог представляет собой обязательный платеж. Таким образом, налогоплательщик не имеет права отказаться от выполнения возложенной на него обязанности - платить налог в бюджет государства. В то же время налогоплательщик не вправе распоряжаться той частью стоимости, которая подлежит перечислению в государственный бюджет. Справедливости ради следует отметить, что в мировой налоговой истории допускалось право налогоплательщика не платить налоги, но с весьма печальными последствиями. Так, граждане Римской империи должны были сообщать цензору (государственному сборщику налогов) о размерах своего имущества для уплаты трибута (общепоимущественный налог со всех граждан Римской империи). Если гражданин не предоставлял данной информации, то он не уплачивал налог, одновременно утрачивая все права и становясь банкротом.

Исходя из признаков можно дать определение «налога».

Рисунок 1.2. Признаки налога

Лаконично неизбежность налогов  определил известный политический деятель США Б. Франклин: «Платить налоги и умереть должен каждый...».

Индивидуальная  безвозмездность налогов означает, что, уплатив налог, плательщик не может и не должен рассчитывать на получение эквивалентной выгоды от государства. Например, оплачивая парковку автомобиля в городе, плательщик имеет право рассчитывать на получение от муниципалитета соответствующей этой плате услуги. Можно возразить, что, платя налоги, граждане получают от государства соответствующие услуги в виде бесплатного медицинского обеспечения, образования и т.д. Однако не всякий налогоплательщик имеет желание или возможность получать эти услуги. Это отличает налоги от некоторых других платежей и сборов, взимаемых государством с населения и юридических лиц возмездно, и поэтому не являющихся налогами.

В связи с этим к налогам  не относятся различного рода взносы, вклады, а также штрафы, уплачиваемые в соответствии с заключенными договорами. Не являются налогами и штрафные санкции за нарушение налогового и другого законодательства. При этом налоговые платежи являются индивидуальными, что исключает возможность абсолютного перенесения уплаты налога на другое лицо или на группу лиц.

Законность налогов означает, что их установление, начисление и взимание осуществляются в порядке, определенном исключительно законом. Как правило, обязанность платить налоги закрепляется в государственных законодательных актах. В частности, в ст. 57 Конституции РФ определено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Налоги взимаются только с законных операций, т.е. налоги характеризуются легитимностью.

Налог уплачивается в целях финансового обеспечения деятельности государства. Налоги всегда были и остаются базовой составляющей государственных доходов. Именно за счет налогов в преобладающей степени формируется централизованный фонд денежных средств, который является финансовой основой обесценения деятельности государства: содержания государственного аппарата, армии и решения всего комплекса социально-политических, экономических, экологических и целого ряда других задач общенационального значения.

Признак абстрактности налогов предполагает их поступление на нужды всего государства, а затем распределение по видам расходов. За счет уплаты налогов образуется централизованный фонд денежных средств — бюджетный фонд. При этом только само государство определяет направления и масштабы использования этого фонда. В зависимости от состояния и перспектив развития общества государство отдает предпочтение тому или иному направлению в использовании бюджетного фонда.

Относительная регулярность налога выражается в периодической его уплате в установленные законом сроки.

Возникает естественный вопрос: а зачем вообще нужно выделять налог из всех других платежей, взносов, сборов, устанавливаемых государством? Это нужно не только с точки зрения финансовой теории, но и с позиций практического взимания того или иного платежа. Дело в том, что обязательные для граждан страны платежи могут вводиться не только законодательными органами власти и принимать в силу этого форму закона. Решения о таких платежах могут быть приняты и исполнительными органами власти (правительством, муниципалитетами, министерствами и т.д.). Вместе с тем, если обнаружится, что какой-либо обязательный платеж обладает всеми признаками налога, но при этом он не включен в перечень налогов, установленных в данной стране, то он признается незаконным. И граждане вправе его не платить. Таким образом, исходя из всего вышеизложенного, можно дать следующее определение налога. Налог — это обязательный, индивидуально безвозмездный, относительно регулярный и законодательно установленный государством взнос, уплачиваемый лицами, признанными налогоплательщиками, в целях финансового обеспечения, деятельности государства и (или) муниципальных образований.

1.1.3. Элементы налогообложения и основная налоговая терминология

Объединяющим началом  всех налогов являются элементы налогообложения, способствующие наиболее полному раскрытию сущности налога. Именно эти элементы наиболее полно характеризуют конкретный вид налога. Посредством элементов в законах о налогах собственно и устанавливается вся налоговая процедура. В частности, в налоговом законодательстве прописываются порядок и условия исчисления налоговой базы и самой налоговой суммы, определяются ставки, сроки и порядок уплаты и другие условия налогообложения. Следует подчеркнуть, что само понятие каждого из элементов налога универсально, оно используется в налоговых процессах всех стран мира. При этом законодательное определение ряда элементов налогообложения является непременным условием, определяющим легитимность, т.е. законность соответствующего налога. В частности, в НК РФ прямо указывается, что налог может быть установлен только в том случае, если определены соответствующие элементы налогообложения.

Важно при этом подчеркнуть, что при всем многообразии элементов налогообложения НК РФ выделяет лишь некоторые из них, определяя их как обязательные элементы. Кроме того, имеются и так называемые необязательные элементы налогообложения. Перечень основных элементов налогообложения представлен на рис. 3.

Итак, НК РФ к категории обязательных элементов налогообложения отнесены: субъект налогообложения, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Обязанность уплачивать тот или иной налог возникает у налогоплательщика только в том случае, если в законе определены все без исключения указанные обязательные элементы налогообложения. Кроме перечисленных выше, содержание налога может дополнительно характеризоваться также целым рядом других элементов налогообложения. Их отличительной особенностью является то, что применительно к тому или иному налогу они могут устанавливаться или не устанавливаться законом. В связи с этим их следует отнести к категории необязательных элементов налогообложения. В нее включаются: налоговая льгота, источник налога, единица обложения (масштаб налога), налоговый оклад, отчетный период.

Рисунок 1.3. Элементы налогообложения

Развивающиеся в течение  нескольких тысячелетий налоговые  теория и практика выработали огромное количество специальных налоговых  терминов, которые достаточно прочно укоренились и широко используются в разработке налогового законодательства. И хотя в области налогов и налогообложения не существует единых стандартов (в отличие от бухгалтерского учета и аудита), в большинстве стран мира получили распространение следующие названия элементов налогов и налоговая терминология.