Формирование учетной политики организации

22.12.04 ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ

Каждый раз в канун нового года в российских организациях встает вопрос об утверждении учетной политики на следующий финансовый год. Само понятие "учетная политика" уже достаточно прочно вошло в обиход российских бухгалтеров, но проблемы, связанные с формированием учетной политики, возникают до сих пор. Чем это вызвано?  

Нормативное регулирование

Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 № 129-ФЗ (далее – Закон № 129-ФЗ) установлено, что ответственность за организацию бухгалтерского учета несут руководители организаций. В то же время ответственность за формирование учетной политики несет главный бухгалтер, который подчиняется непосредственно руководителю. Организации самостоятельно формируют учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Однако это отнюдь не означает, что организации действительно совершенно свободны в установлении правил ведения бухгалтерского учета.

Основные требования к организации и ведению бухгалтерского учета сформулированы непосредственно в Законе № 129-ФЗ, а также положениях по бухгалтерскому учету, утвержденных приказами Минфина России, методических указаниях по бухгалтерскому учету; Плане счетов бухгалтерского учета, указаниях об объеме форм бухгалтерской отчетности, порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.

Понятие учетной политики

Что же представляет собой учетная политика организации? Учетная политика – это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н). Это означает, что учетная политика должна, как минимум, определять все перечисленное в отношении тех направлений и объектов учета, где на уровне нормативного регулирования не установлено единых правил и организациям предоставлено право выбора из нескольких возможных вариантов.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации (п. 5 ПБУ 1/98). При этом утверждаются:

                    рабочий план счетов бухгалтерского учета;

                    формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы внутренней бухгалтерской отчетности;

                    порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

                    методы оценки активов и обязательств;

                    правила документооборота и технология обработки учетной информации;

                    порядок контроля за хозяйственными операциями;

                    другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Таким образом, учетная политика формируется главным бухгалтером и служит главным образом для нужд бухгалтерского учета, однако касается деятельности практически всех других структурных подразделений организации и их работников (например, в части форм первичных документов и правил документооборота) и должна безукоснительно ими соблюдаться. Поэтому утверждать учетную политику следует путем издания отдельного приказа по организации, а участвовать в процессе создания учетной политики могут и должны все заинтересованные структурные подразделения (специалисты) организации в пределах своей компетенции. При необходимости к разработке учетной политики могут быть привлечены также внешние консультанты, например, для обоснования и оптимизации способов ведения учета, для выбора наиболее соответствующего из возможных вариантов организации учета на основе анализа нормативной базы и особенностей бизнеса организации.

Форма учетной политики

Форма учетной политики нормативно не регламентирована. Поэтому сформированная учетная политика может быть изложена непосредственно в приказе. В этом случае она будет иметь исключительно текстовый формат с выделением отдельных пунктов. Более удобна табличная формапостроения учетной политики. При этом утверждаемая приказом учетная политика является самостоятельным законченным документом (например, положением), имеющим собственную логическую структуру и форму, соответствующую целям ее создания. В этом случае учетная политика становится приложением к соответствующему приказу.

Табличная форма построения учетной политики делает этот документ более структурированным, с наглядными ссылками на нормативные документы, являющиеся обоснованием (основанием) для выбранного организацией способа ведения бухгалтерского учета. Табличная форма позволяет графически выделить в общем объеме документа отдельные разделы, соответствующие конкретным объектам или направлениям учета. Все это облегчает последующее использование учетной политики работниками организации в процессе ежедневной работы. Особенно актуально это в том случае, если бухгалтерская служба имеет сложную иерархическую структуру с разделением учетных работ по направлениям.

Учетная политика организации должна содержать ряд приложений, как минимум, рабочий план счетов бухгалтерского учета, применяемый в данной организации, документооборот и формы внешней бухгалтерской отчетности, разработанные на основе образцов, рекомендованных Минфином России. Утвержденная учетная политика может иметь приложения: дополнительно разработанные в организации формы первичных учетных документов, детальные методики разработанных способов ведения учета и др. Однако при этом не следует забывать, что утвержденная учетная политика со всеми поименованными в ней приложениями является официальным документом и может быть запрошена в ходе проведения различных проверок и судебных разбирательств, представлена учредителям и т. п.

Структура учетной политики

В учетной политике целесообразно предусмотреть два раздела: организационно-технический и методический.

Организационно-технический раздел определяет:

                    организацию ведения бухгалтерского учета;

                    форму бухгалтерского учета;

                    технологию обработки учетной информации;

                    порядок проведения инвентаризаций;

                    организацию системы внутреннего контроля;

                    порядок документооборота;

                    рабочий план счетов бухгалтерского учета.

При этом порядок организации бухгалтерского учета должен устанавливать способ его ведения и степень централизации (при наличии в организации филиалов), структуру бухгалтерии. Технология обработки учетной информации прямо зависит от степени автоматизации учетных процессов. В приложение целесообразно вынести общий перечень и формы составляемых бухгалтерских регистров и инструкции по их заполнению. Порядок проведения инвентаризации должен определять перечень имущества и обязательств, подлежащих инвентаризации, даты и сроки проведения плановых инвентаризаций. Внутренний контроль, как правило, осуществляется в организациях силами контрольно-ревизионной комиссии или подразделениями внутреннего аудита, деятельность которых регламентируется соответствующим положением. Поскольку документооборот и рабочий план счетов представляют собой довольно объемные документы, их следует включить в приложение к учетной политике. Также в составе приложений следует привести применяемые в организации (разработанные ею в порядке дополнения атрибутов типовых форм или полностью) формы первичных документов, по которым не предусмотрены типовые формы, формы внутренней бухгалтерской отчетности (в первую очередь, это актуально для организаций, имеющих сложную внутреннюю структуру и разветвленную сеть филиалов), а также формы внешней бухгалтерской отчетности, разработанные на основе образцов, рекомендованных Минфином России. Непосредственно в учетной политике целесообразно установить критерий существенности показателей для раскрытия в составе бухгалтерской отчетности.

Методический раздел учетной политики определяет:

                    методы оценки активов и обязательств организации;

                    методы признания доходов и расходов организации;

                    методы калькулирования себестоимости.

Столь короткий перечень рассматриваемых вопросов не должен вводить в заблуждение – методический раздел всегда бывает объемным, и именно он определяет правила учета в организации. Поскольку учетная политика конкретизирует способы учета и оценки практически всех активов и обязательств организации, целесообразно сгруппировать их по какому-либо признаку, например:

                    в последовательности нумерации счетов бухгалтерского учета (основные средства (счет 01) и их амортизация (счет 02), доходные вложения в материальные ценности (счет 03), нематериальные активы (счет 04) и их амортизация (счет 05), расходы на НИОКР (счет 04) и т. д.);

                    в последовательности отражения показателей в составе бухгалтерского баланса по статьям (по мере повышения ликвидности – нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения и т. д.);

                    в последовательности их возникновения в процессе жизнедеятельности организации (капитальные вложения, основные средства, нематериальные активы, результаты НИОКР и т. д.), а также в любом другом порядке, удобном для организации.

Следует отметить, что приведенные элементы организационно-технического и методического разделов учетной политики не являются исчерпывающими. Организации вправе расширять их, дополняя другими подразделами.

Подготовительная работа

Непосредственно процессу формирования учетной политики должен предшествовать анализ действующего законодательства. В результате проведенного анализа следует определить круг вопросов, которые организация предполагает рассмотреть в учетной политике.

Сначала целесообразно выделить те направления, разделы и объекты учета, которые непосредственно связаны с деятельностью организации. Именно в отношении них и должна строиться вся последующая работа. Ведь от организации не требуется принять решения о порядке и особенностях учета тех объектов и операций, которые она не осуществляет в процессе своей производственно-хозяйственной деятельности. Напротив, "забегая вперед" при разработке учетной политики, организация рискует установить правила, которые впоследствии, когда будет осуществлена соответствующая операция, будут ей невыгодны или неудобны применительно к реальной ситуации.

Следующим шагом в процессе подготовки к выработке учетной политики должен стать анализ действующего законодательства и нормативной базы, регулирующей выбранные на предыдущем этапе направления, разделы и объекты учета. При этом следует учитывать, что учетная политика разрабатывается на следующий год, поэтому возможно, что после завершения текущего года отдельные документы  утратят  силу  или  начнут  действовать новые.

Нормативные документы по бухгалтерскому учету содержат нормы, однозначно устанавливающие порядок ведения учета, – обязательные для применения всеми хозяйствующими субъектами, и нормы, которые предусматривают несколько возможных вариантов, – по ним организации предоставляется право самостоятельного выбора наиболее оптимального способа. Поэтому в учетной политике нет необходимости повторять однозначные, установленные на уровне нормативных документов правила, но следует обязательно указать, какой способ выбрала организация из имеющихся вариантов.

В положениях по бухгалтерскому учету и других документах вариативность решения может быть явной (см., например, п. 16 ПБУ 5/01).

Организациям также может быть предоставлена возможность принятия решения из возможных вариантов не в столь явной форме. В этом случае способы не представлены списком, а упоминания об учетной политике может не быть вовсе. Чаще всего это встречается, когда существует альтернатива, т. е. предлагаемых вариантов всего два. При этом используются словосочетания "организация вправе", "организации могут" и т. п. Примером может служить п. 11 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", которым установлено: "В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплаченных в соответствии с договором продавцу), на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами…". Применительно к данному пункту, если организация решает воспользоваться предоставленным ей правом, она должна сделать соответствующую оговорку в учетной политике. При этом целесообразно сразу дать ссылку на конкретный пункт нормативного документа, которым организации предоставлено право выбора.

Анализ действующего законодательства и нормативной базы, регулирующей выбранные на первом этапе направления, разделы и объекты учета организации, должен осуществляться не только в одном направлении – что предписывается или разрешается делать в части учета, рассматривая при этом имеющиеся нормативные документы. Анализировать нормативные документы необходимо еще и с точки зрения охвата всего спектра деятельности организации. Если организация действительно осуществляет операции, которые не противоречат законодательству по своей сути, но не нашли отражения в документах, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского учета, то в случае необходимости она вправе самостоятельно разработать новые способы учета и включить их в свою учетную политику. Эта возможность предусмотрена п. 8 ПБУ 1/98. Однако при этом существует риск, что специалисты организации недостаточно полно изучат действующую нормативную базу и пропустят норму, которая уже регулирует соответствующий вопрос. В этом случае, если самостоятельно выработанный организацией способ ведения учета отличается от общеустановленного, то соответствующее положение учетной политики будет признано неправомерным.

В результате проведенной подготовительной работы должен быть сформирован полный перечень вопросов, которые непосредственно связаны с деятельностью данной организации и которые она намерена отразить в своей учетной политике. Эти вопросы для оптимизации принятия решения целесообразно разделить на две группы, требующие:

                    выбора из нормативно установленных вариантов;

                    самостоятельной разработки собственного варианта решения.

Кто же должен в организации проводить всю подготовительную работу? Так как речь идет о серьезном анализе большого количества сложных нормативных документов в области регулирования бухгалтерского учета, доскональном знании особенностей деятельности организации, функций структурных подразделений и их взаимодействия, знании текущих экономических позиций организации и перспектив ее дальнейшего развития, а также необходимости работы в тесном контакте с другими службами организации, ответ очевиден – это главный бухгалтер. Тем более что он отвечает за ее формирование по законодательству. Однако в связи с тем что такая серьезная и объемная работа требует значительного количества рабочего времени и полного погружения в проблему, разумнее главному бухгалтеру официально делегировать (не снимая с себя всей полноты ответственности) свои полномочия в части подготовительной работы по формированию учетной политики своему заместителю или отдельной группе работников бухгалтерии. Безусловно, отслеживать изменения в нормативной базе по своему направлению (участку) учета могут все работники бухгалтерии, но это требует наличия у них специальных знаний и навыков достаточно высокого уровня. Поэтому целесообразно иметь в составе бухгалтерии работника, который бы занимался вопросами методологии и организации бухгалтерского учета на постоянной основе. К сожалению, не все организации имеют такую возможность в финансовом отношении, а иногда это связано с непониманием остроты этой проблемы руководством организации.

Стадия принятия решения

Для принятия решения по указанным вопросам необходимо проработать все возможные варианты. Несмотря на то что формированием учетной политики занимается главный бухгалтер, при выборе того или иного способа учета нельзя исходить только из предпочтений с точки зрения работы бухгалтерии. Учетная политика касается деятельности всех структурных подразделений организации, поэтому при ее формировании необходимо учитывать мнение специалистов производственных, планово-экономических, финансовых и иных заинтересованных служб. Выбранная организацией учетная политика должна соответствовать стратегическим целям, которые преследует организация в своем развитии, и принимать во внимание, на какой стадии развития бизнеса она находится (расширение производства, выход на новые рынки сбыта, разработки новой продукции или технологии и т. п.).

Например, при выборе способа оценки активов при выбытии целесообразно провести предварительный расчет экономических и финансовых последствий применения разных способов. На отдельных этапах развития бизнеса, применительно к разным категориям имущества и в зависимости от общей экономической ситуации организации, могут быть выгодны разные способы такой оценки.

Такое экономическое "обоснование" должны делать специалисты, работающие в конкретных областях (производстве, материально-техническом снабжении, капитальных вложениях, обращении ценных бумаг и т. п.), совместно с экономическими службами. Естественно, это не входит в компетенцию бухгалтерии. Обоснование не является обязательным и не регламентируется нормативными документами, но поможет организации сделать осознанный выбор, а затем и оценить его правильность и последствия, соответствие намерений и полученных результатов.

Кроме того, должно соблюдаться требование рациональности ведения бухгалтерского учета, согласно которому затраты на сбор и обработку информации не должны превышать ценность, полезность самой информации. Кроме того, реальный срок сбора и обработки информации не должен превышать период, в течение которого эта информация действительно может быть полезной для принятия решения заинтересованными пользователями. При выборе конкретных способов ведения бухгалтерского учета необходимо находить своеобразный баланс между потребностями производства и возможностями бухгалтерии, а также учитывать, что в настоящее время значительную роль играет автоматизация учетных процессов и оснащенность организации соответствующей техникой и программными средствами.

По результатам предварительных экономических расчетов и экспертных оценок организация должна принять решение, утвердив один из предлагаемых способов ведения учета. Во избежание внутренних конфликтных ситуаций это решение должно быть согласовано со всеми заинтересованными службами до его окончательного утверждения.

Кто должен руководить работой по формированию учетной политики на стадии принятия решений? Конечно, это может быть главный бухгалтер. Но лучше, если эту миссию примет на себя непосредственно руководитель организации. Это позволит сделать выбор более объективным и оптимальным, что немаловажно в случае возникновения конфликта интересов, одной из сторон которого является непосредственно главный бухгалтер.

Аналогичный порядок применяется и в отношении вопросов, требующих разработки самостоятельного варианта решения. Только в этом случае сначала следует определить все возможные способы, а затем уже действовать по указанной схеме.

Все решения, принятые организацией в отношении выбора способов ведения бухгалтерского учета конкретных направлений, объектов и операций, должны быть оформлены надлежащим образом путем включения в учетную политику. Такую работу, безусловно, следует возложить на главного бухгалтера, так как должны быть соблюдены все формальности, предусмотренные соответствующими нормативными документами.

После утверждения учетной политики главный бухгалтер становится одновременно "гарантом" ее соблюдения и лицом, претворяющим ее положения в практической деятельности.

Причины изменения учетной политики

Согласно п. 4 с. 6 Закона № 129-ФЗ изменение учетной политики может производиться в случаях:

                    изменения законодательства Российской Федерации;

                    изменения нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;

                    разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

                    существенного изменения условий деятельности организации.

В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

При этом особый акцент делается на то, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Но за последние несколько лет российские бухгалтеры привыкли к тому, что перед наступлением нового финансового года в организации должен быть оформлен приказ о внесении изменений в учетную политику. Более того, чтобы не вносить многочисленные поправки, изменения формулировок и нумерации пунктов и т.п., значительное число организаций просто ежегодно утверждают новую учетную политику на следующий год, в которой часть положений полностью повторяют аналогичные положения "прошлогодней" учетной политики, а другие – обновляются полностью или частично. Такие действия стали настолько привычными, что совершенно девальвировали принцип последовательности применения учетной политики. Это обусловлено тем, что ежегодно меняются (создаются) сразу несколько ПБУ. Одновременно идет реформа системы налогообложения и меняется гражданское законодательство. Все это соответствует двум первым из предусмотренных случаев изменения учетной политики.

Внесение в учетную политику изменений, вызванных изменением законодательства и других нормативных актов, не противоречит положениямЗакона № 129-ФЗ. Однако отдельные нормативные акты в результате длительной процедуры их согласования и утверждения публикуются уже после наступления нового финансового года, хотя содержат указание о вступлении их в силу с 1 января указанного финансового года. Возникает коллизия – учетная политика, предполагаемая к применению в наступившем году, уже сформирована и утверждена в установленном порядке, согласно законодательству внесение изменений допускается только по завершении наступившего года, одновременно вновь утвержденный нормативный акт требует его исполнения в текущем году. Примером такой ситуации может служить принятие ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02, зарегистрированного в Минюсте России 31.12.02, а опубликованного уже в 2003 г. В такой ситуации организация может поступить по формальному признаку и применять до завершения текущего финансового года учетную политику, утвержденную в установленном порядке до его начала. Однако в этом случае бухгалтерская отчетность организации будет сформирована без учета требований уже действующего ПБУ. Это может привести к тому, что показатели отчетности не будут сопоставимы с аналогичными показателями других организаций, а это свою очередь, может повлиять на финансовое положение организации (потенциальные инвесторы или партнеры не смогут получить достоверную информацию, необходимую им для принятия решений). В этой ситуации, по мнению автора, целесообразно все же внести необходимые изменения в действующую учетную политику, не дожидаясь наступления нового отчетного года.

Два последних из указанных случаев, в которых допускается изменение учетной политики (в общем порядке, т. е. с начала следующего финансового года), конкретизированы в п. 16 ПБУ 1/98, а именно:

применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т. п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевшихся ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

На практике это означает, что в течение отчетного года в действующую учетную политику можно вносить дополнения, т. е. пополнять ее состав новыми положениями в отношении разделов и объектов учета, которые ранее не встречались в деятельности организации, и поэтому порядок их бухгалтерского учета не регламентировался в данной организации. Под это правило не подпадает ситуация с введением в действие нового ПБУ, так как оно устанавливает новые правила отражения объектов и операций в бухгалтерском учете и отчетности, а сами объекты и операции к этому моменту уже присутствуют в хозяйственной деятельности организации. Например, ПБУ 18/02 ввело новые понятия (постоянные и временные разницы и производные от них постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и обязательства, однако сами объекты учета возникли в практике организаций несколько раньше) одновременно с вступлением в силу гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", установившей новые правила определения налоговой базы по этому налогу.

Учетная политика в группе взаимосвязанных организаций

В настоящее время составление консолидированной отчетности группы взаимосвязанных организаций (далее – Группы) регламентируетсяМетодическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30.12.96 № 112 (ред. от 12.05.99). Согласно п. 3.3 указанных Методических рекомендаций "при составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ". Это обусловлено тем, что цель составления консолидированной отчетности – представить информацию об активах, обязательствах и финансовом положении Группы как единой организации с точки зрения внешних пользователей отчетности. Поэтому для представления целостной и непротиворечивой картины правила учета и оценки соответствующих активов, обязательств и хозяйственных операций должны быть одинаковы у всех входящих в Группу организаций, показатели отчетности которых построчно суммируются при составлении консолидированной отчетности.

Также п. 3.3 Методических рекомендаций установлено, что "если при составлении бухгалтерской отчетности какого-либо дочернего общества использована  учетная  политика,  отличная  от  используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации и других дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности". Таким образом, определен только конечный результат – отчетности всех членов Группы до их объединения должны быть приведены в соответствие с единой учетной политикой, используемой для составления консолидированной отчетности, а пути достижения указанного результата могут быть разные:

                    административно-регулирующий;

                    организационно-технический.

В любом случае головная организация выбирает конкретный вариант решения этой проблемы (п. 2.4 Методических рекомендаций). Таким образом, на уровне нормативных документов головной организации предоставлено указанное право, а реализовать его она может, использовав свое участие в управлении дочерними обществами (в которых ей принадлежит контрольная часть уставного капитала). Это может быть оформлено, в зависимости от принятого с конкретным дочерним обществом порядка взаимоотношений, в виде решения Совета директоров, запроса-поручения одного из участников и т. п.

Один из возможных путей решения поставленной задачи – административно-регулирующий – предполагает, что во всех организациях Группы (головной компании и дочерних обществах) будет в установленном порядке утверждена и применяться единая корпоративная учетная политика Группы. При этом следует учитывать, что на практике это не всегда возможно, так как характер деятельности некоторых дочерних обществ может существенно отличаться от основных направлений деятельности головной организации или других дочерних обществ. Например, одновременно в Группу могут входить производственные и посреднические организации, а также организации, специализирующиеся на оказании услуг и выполнении работ, кредитные и страховые организации, профессиональные участники фондового рынка. В этом случае отклонения от учетной политики Группы возникают в силу экономических причин, когда конкретной организации, входящей в Группу, более выгодно применять иной порядок ведения бухгалтерского учета. Поэтому в интересах Группы в рамках конкретного юридического лица следует отдавать приоритет экономической целесообразности.

В этом случае может быть выбран другой путь – организационно-технический, согласно которому для каждого дочернего общества, применяющего учетную политику, отличную от принятой в Группе, следует разработать специальный набор процедур, позволяющий путем пересчета и переклассификаций устранить все существенные расхождения и привести показатели бухгалтерской отчетности к "общему знаменателю". Выполнять такие процедуры можно уже после представления бухгалтерской отчетности дочернего общества – непосредственно в головной компании или до этого – в дочернем обществе. Поскольку для выполнения указанных процедур могут потребоваться значительные пересчеты и дополнительная информация, то предпочтительнее выполнять указанные процедуры силами дочернего общества, но в соответствии с методикой, разработанной совместно с головной организацией и утвержденной ею.