Формирование учетной политики для целей налогообложения

Формирование  учетной политики для целей налогообложения

Первоочередной задачей  любой организации является формирование рациональной учетной политики, которая  утверждается и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения.

Учетная политика для целей  налогообложения — выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Иначе говоря, это совокупность закрепляемых в приказе обязательных правил, по которым систематизируется  и обобщается информация о хозяйственных  операциях в течение отчетного (налогового) периода с целью определения  налоговой базы по конкретным налогам. Основной задачей при разработке учетной политики для целей налогообложения  является создание оптимальной системы  налогового учета.

Практически любому налогоплательщику  приходится выбирать тот или иной вариант налогообложения. Решение  в пользу сделанного выбора следует  оформить документально.

Если в Налоговом кодексе прописана прямая норма, которая не содержит права выбора, повторять ее в учетной политике не нужно.

Учетная политика для целей  налогообложения должна быть утверждена соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации (п. 12 ст. 167 и  ст. 313 НК РФ). Унифицированной, «жесткой»  формы приказа об учетной политике нет.

Принятая организацией учетная  политика для целей налогообложения  применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Этот документ принимается по организации в  целом и обязателен для применения всеми ее обособленными подразделениями.

Изначально предполагается, что налоговую учетную политику организация применяет с момента  создания и до момента ликвидации. Поэтому, если она не меняется, каждый год снова принимать ее не надо. Налоговая учетная политика, срок действия которой в приказе не ограничен календарным годом, применяется  вплоть до момента утверждения новой  учетной политики. При необходимости  в принятую учетную политику можно  вносить поправки, оформленные отдельным  приказом. Впрочем, если изменений много, целесообразнее принять новую учетную  политику.

Изменения в учетную политику можно вносить в двух случаях:

1. если организация решила изменить применяемые методы учета;
2. если внесены изменения в законодательство о налогах и сборах.

В первом случае изменения  в учетную политику для целей  налогообложения принимаются с начала нового налогового периода, то есть со следующего года. Во втором случае — не ранее момента вступления в силу указанных изменений.

Эти положения применяются  к налогу на прибыль, так как они  предусмотрены статьей 313 НК РФ.

Изменение учетной политики применительно к НДС возможно только с 1 января года, следующего за годом  ее утверждения, то есть один раз в  год. Других вариантов главой 21 НК РФ не предусмотрено.

В случае появления новых  видов деятельности вносить дополнения в учетную политику можно в  любой момент отчетного года. При  этом нужно определить и отразить в учетной политике принципы и  порядок учета этих видов деятельности для целей налогообложения.

Основными разделами положения  об учетной политике для целей  налогообложения являются:

• общие и организационно-технические вопросы;
• методологические аспекты.

К общим и организационно-техническим  вопросам организации налогового учета  относятся:

• распределение функциональных обязанностей работников бухгалтерии, назначение лиц, ответственных за ведение налогового учета;
• применение аналитических регистров налогового учета;
• технология обработки учетной информации.

В этот раздел включаются также  основные правила ведения налогового учета.

Если организация имеет  обособленные подразделения, важно  определить:

• срок представления сведений в головное отделение организации для сводного налогового учета;
• перечень налогов, перечисляемых по месту нахождения филиалов;
• порядок уплаты налогов организацией и обособленными подразделениями.

Во втором разделе отражаются методы ведения налогового учета, которые  организация выбирает самостоятельно, методы оценки активов и обязательств, порядок формирования налоговой  базы и налогового учета для целей  налогообложения и другие методологические аспекты. Этот раздел удобнее составить  по видам налогов.

Вопросы, которые предполагают однозначную трактовку, в учетной  политике не отражаются. Отражаются только те вопросы, для которых законодательство о налогах и сборах предусматривает  разную вариантность. Элементы учетной  политики для целей налогообложения  представлены в таблице.

В приложении к учетной  политике необходимо утвердить формы  регистров налогового учета.

Регистрами налогового учета  могут быть:

• регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми реквизитами;
• регистры налогового учета, разработанные организацией самостоятельно.

Кроме того, в учетной  политике также следует указать  способ ведения аналитических регистров  налогового учета — с использованием компьютерной техники либо ручным способом.

Основные элементы учетной политики для целей налогообложения

Налогоплательщик самостоятельно в установленных НК РФ рамках разрабатывает  и утверждает элементы учетной политики. Эти элементы целесообразнее разбить  на различные группы по отношению  к конкретным налогам.

Наибольшее количество положений, подлежащих закреплению в учетной  политике, касается исчисления налога на прибыль.

Учетная политика в целях расчета налога на прибыль

В учетной политике для  целей налогового учета по налогу на прибыль устанавливаются элементы, касающиеся как порядка исчисления налога на прибыль, так и способа  уплаты авансовых платежей по налогу. Все элементы по налогу на прибыль, отражаемые в учетной политике, представлены в таблице.

Методы учета  доходов и расходов

Ключевым моментом при  формировании налоговой базы по налогу на прибыль является выбор налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. В налоговом учете доходы и  расходы учитываются методом  начисления или кассовым методом.

В соответствии со статьей 271 НК РФ при методе начисления доходы и расходы для целей налогообложения  будут признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они  имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

Кассовый метод признания  доходов и расходов могут применять  только те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превысила 1 000 000 руб. за квартал (ст. 273 НК РФ). Но если в течение года выручка окажется больше этого показателя, организация будет вынуждена перейти на метод начисления. В этом случае все доходы и расходы нужно пересчитать с начала года в соответствии с этим методом. Поэтому, если у налогоплательщика размер выручки близок к уровню, при котором использование кассового метода невозможно, в учетной политике лучше изначально утвердить метод начисления.

Если же в учетной политике не будет указан метод учета доходов  и расходов, то доходы и расходы  в налоговом учете учитываются  методом начисления.

Если организация использует метод начисления, данные налогового учета будут максимально приближены к показателям бухгалтерского учета.

Таблица. Элементы учетной политики для целей налогообложения

Методы оценки сырья, материалов и покупных товаров

Для оценки сырья, материалов и покупных товаров в налоговом  учете используются следующие методы (п. 8 ст. 254 и п. 1 ст. 268 НК РФ):

1. метод оценки по стоимости единицы запасов (товаров);
2. метод оценки по средней стоимости;
3. метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
4. метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Метод оценки по стоимости  единицы запасов (по стоимости единицы  товара) следует использовать тем, кто  работает с товаром (сырьем или материалом), имеющим большую стоимость и  определенную уникальность. Это, например, дорогостоящее промышленное оборудование, изделия из драгоценных камней и  т. п.

Метод средней стоимости  применяют при большом количестве товаров (сырья или материалов) и  значительных объемах продаж (в рознице). Другие методы в данном случае применять  сложно из-за значительных временных  затрат.

Метод оценки по стоимости  последних по времени приобретения (ЛИФО) выгоден, если стоимость реализуемых  товаров (работ, услуг) постоянно растет (например, в условиях инфляции). В подобной ситуации применение метода ЛИФО увеличит материальные расходы (стоимость приобретения товаров), что позволит уменьшить налоговую базу.

Метод оценки по стоимости  первых по времени приобретений (ФИФО) целесообразно применять при  наличии постоянной тенденции на снижение стоимости реализуемых  товаров (работ, услуг).

В бухгалтерском учете  способ списания материально-производственных запасов методом ЛИФО не применяется. Поэтому если организация хочет  сблизить бухгалтерский и налоговый  учет, то в учетной политике для  целей налогообложения необходимо зафиксировать тот же метод, который  используется в бухгалтерском учете.

Перечень прямых расходов

В соответствии со статьей 318 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, делят расходы в целях налогообложения прибыли на прямые и косвенные. В указанной статье Кодекса приведен примерный перечень прямых расходов, на который организации должны ориентироваться при формировании списка прямых расходов. Указанный перечень открытый. Это означает, что организации, исходя из отраслевой специфики, могут включать в него иные расходы.

Обратите внимание: для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета можно установить один и тот же перечень прямых расходов. Это позволит не применять нормы ПБУ 18/02.

Перечень прямых расходов необходимо закрепить в учетной политике, причем даже если он полностью соответствует перечню, приведенному в статье 318 НК РФ.

Порядок распределения  прямых расходов на остатки НЗП

Нормами главы 25 НК РФ предусмотрено, что организации не только самостоятельно формируют перечень прямых расходов, но и определяют порядок их распределения на остатки незавершенного производства и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Устанавливая такой порядок, организация должна соблюдать принцип соответствия произведенных расходов объему изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Если отнести прямые расходы к конкретному виду продукции не представляется возможным, а следовательно, данный принцип соблюсти нельзя, организация вправе разработать порядок распределения указанных расходов с использованием экономически обоснованных показателей.

Обратите внимание: если организация для сближения налогового и бухгалтерского учета примет решение установить в целях налогообложения те же способы оценки НЗП, что и в бухучете, выбрать можно только те из них, которые отвечают требованиям статьи 319 НК РФ. То есть применяемые способы оценки НЗП должны обеспечивать соответствие произведенных расходов объему изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). В соответствии с пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, который утвержден приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, оценка НЗП производится следующими способами:

• по фактической производственной себестоимости;
• по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Выбранный способ распределения  прямых расходов (формирования НЗП) организации  закрепляют в учетной политике для целей налогообложения и применяют не менее двух налоговых периодов. Иными словами, способ распределения прямых расходов, впервые прописанный в учетной политике на 2010 год, обязательно применяется и в 2011 году.

Порядок формирования НЗП при оказании услуг

Организациям, оказывающим  услуги, пункт 2 статьи 318 НК РФ разрешает  сумму прямых расходов отчетного  периода относить в полном объеме на уменьшение доходов без распределения ее на остатки НЗП. Таким образом, указанные налогоплательщики имеют право учитывать прямые расходы в целях налогообложения либо полностью в составе расходов текущего периода, либо в расходах текущего периода за минусом прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП.

Порядок отнесения прямых расходов для услуг следует закрепить  в учетной политике.

Правила формирования покупной стоимости товаров

Организации, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, самостоятельно формируют покупную стоимость товаров одним из двух способов, указанных в статье 320 Кодекса. Первый способ: в покупную стоимость включаются только суммы, уплаченные поставщику за товары. Второй способ: покупная стоимость формируется с учетом расходов на приобретение товаров аналогично тому, как это принято в бухучете. То есть помимо сумм, уплаченных поставщику, в стоимость товаров можно включать таможенные пошлины, сборы, страховые и иные платежи, произведенные при покупке, а также транспортные расходы, связанные с приобретением товаров.

Выбранный способ формирования покупной стоимости товаров отражается в учетной политике. Применять его нужно как минимум в течение двух налоговых периодов.

Амортизация основных средств и нематериальных активов

В налоговом учете амортизацию основных средств и нематериальных активов можно начислять одним из двух методов: линейным или нелинейным. Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в 8—10 амортизационные группы. Их стоимость списывается только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). Выбранный способ организация должна зафиксировать в учетной политике.

Налогоплательщики имеют  право менять метод начисления амортизации  с начала очередного налогового периода. При этом они вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Нелинейный способ начисления амортизации применяется с учетом следующих особенностей.

Если организация выберет  нелинейный метод, то на 1-е число налогового периода, с начала которого этот метод применяется, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс. Он рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе). Сумма начисленной за месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и нормы амортизации.

Налогоплательщики могут  ликвидировать группу (подгруппу), если ее суммарный баланс станет менее 20 000 руб. Группа (подгруппа) ликвидируется  в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто и при условии, что в этот промежуток времени не вводились в эксплуатацию объекты, которые бы увеличили суммарный баланс этой группы (подгруппы). Решение о том, будет или нет организация пользоваться этим правом, необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Организация может иметь  основные средства, которые:

• используются в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. В таком случае применяется специальный коэффициент, но не выше 2;
• являются предметом договора финансовой аренды. В этом случае применяется специальный коэффициент, но не выше 3.

Применение организацией повышающих коэффициентов должно быть отражено в учетной политике.

Организация может начислять  амортизацию по нормам ниже установленных статьей 259 НК РФ. Такое решение необходимо отразить в учетной политике организации. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода.

Порядок единовременного  списания части стоимости основных средств

Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ организации могут единовременно  списывать на расходы в целях налогообложения до 10% (до 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) от первоначальной стоимости приобретенных основных средств. Так же списываются суммы, израсходованные на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, а также на частичную ликвидацию основных средств. Указанная норма не применяется по основным средствам, полученным безвозмездно.

Частичное списание стоимости  объекта производится в первый месяц начисления амортизации. Об этом говорится в пункте 3 статьи 272 НК РФ.

Организация, которая предполагает единовременно признавать в налоговом учете расходы по основным средствам, должна отразить этот факт в учетной политике и установить процент для единовременного списания таких расходов (10% (30%) или менее).

Создание резервов на предстоящие расходы

Организации, которые признают доходы и расходы от реализации товаров (работ, услуг) по методу начисления, могут  создавать резервы на предстоящие  расходы. Создание резервов позволяет  равномерно включать в расходы для  целей исчисления налога на прибыль  определенные виды затрат.

В учетной политике для  целей налогообложения необходимо определить, какие резервы будет  создавать организация. В соответствии с нормами главы 25 НК РФ организация может создать резервы:

• на предстоящую оплату отпусков работникам;
• выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• предстоящий ремонт основных средств;
• гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
• формирование расходов по сомнительным долгам;
• предстоящие расходы, направляемые на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

Создание резервов на предстоящую  оплату отпусков работникам и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет регламентируется статьей 324.1 НК РФ. Его создают, как правило, организации с большим штатом сотрудников. В учетной политике для целей налогообложения в таком случае необходимо отразить принятый способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается размер ежемесячных отчислений в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков работникам.

Резерв на предстоящий  ремонт основных средств создается  в порядке, изложенном в статье 324 НК РФ. Решение о создании резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Норматив отчислений в  резерв утверждается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения исходя из периодичности осуществления  ремонта, частоты замены элементов  основных средств и сметной стоимости  указанного ремонта. Если организации  нужно накопить средства для проведения особо сложных и дорогих видов  капитального ремонта основных средств, то такой резерв может быть создан на срок, превышающий налоговый период.

Организации, которые не создают резерв на ремонт основных средств, расходы на ремонт включают в состав прочих расходов и признают для целей налогообложения в  том отчетном (налоговом) периоде, в  котором они были осуществлены, в  размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ).

Резерв по гарантийному ремонту  и гарантийному обслуживанию образуется в отношении тех товаров, по которым  в соответствии с условиями договора с покупателем предусмотрены  обслуживание и ремонт в течение  гарантийного срока. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). В налоговом учете решение  о создании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, а также его предельный размер отражаются организацией в учетной политике. Но размер созданного резерва не может превышать предельного размера, который определяется следующим образом. Это — доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Если организация решила прекратить продажу таких товаров (осуществление работ), сумма созданного, но неиспользованного резерва включается в состав доходов по окончании  сроков действия договоров на гарантийный  ремонт и гарантийное обслуживание.

Создание резерва по сомнительным долгам должно быть предусмотрено в  учетной политике для целей налогообложения. Порядок создания резерва предусмотрен в статье 266 НК РФ. Сомнительным долгом является любая задолженность перед  налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если она не погашена в срок, определенный договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Сумма этого резерва определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности следующим образом:

• по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной задолженности;
• по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50% суммы выявленной задолженности;
• сомнительные долги со сроком возникновения до 45 дней не включаются в сумму создаваемого резерва.

При этом существует ограничение  размера суммы создаваемого резерва. Согласно статье 266 НК РФ он не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль

Главой 25 НК РФ установлено  несколько способов исчисления и  уплаты налога на прибыль.

Уплата ежемесячных авансовых  платежей может производиться исходя из 1/3 суммы налога, подлежащей уплате за предыдущий квартал. При этом организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышают  в среднем 3 000 000 руб. за каждый квартал, бюджетные учреждения и некоторые  другие категории налогоплательщиков уплачивают только квартальные авансовые  платежи (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Налогоплательщики имеют  право перейти на исчисление ежемесячных  авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Выбранный организацией способ расчета ежемесячных авансовых  платежей должен быть закреплен в  учетной политике для целей налогообложения. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Если организация имеет  в своем составе обособленные структурные подразделения, налог  на прибыль, уплачиваемый в региональные бюджеты, должен распределяться между  головной организацией и обособленными  подразделениями. Суммы налога, подлежащие уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации, определяются исходя из доли прибыли, приходящейся на них. Чтобы рассчитать эту долю, необходимо выбрать показатель, используемый при расчете. Таким показателем  может быть среднесписочная численность  работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный показатель надо зафиксировать в учетной политике.