Корпоративній налоговій менеджмент

Корпоративный налоговый менеджмент - составляющая финансового менеджмента, который предусматривает разработку управленческих решений, направленных на формирование и повышение эффективности финансового потенциала предприятия, регуляции его взаимоотношений, с государством в процессе перераспределения доходов и наполнение госбюджета.

Наряду с индивидуальным налоговым менеджментом включается в систему налогового менеджмента на микроуровне. Основное отличие между этими видами налогового менеджмента проявляется в субъективном составе: субъектами корпоративного налогового менеджмента есть юридические лица, индивидуального налогового менеджмента — физические лица.

Поскольку по нормам Хозяйственного и Гражданского кодексов Украины к юридическим лицам относят предприятия и учреждения, субъектами корпоративного налогового менеджмента являются предприятия и учреждения.

Корпоративный налоговый  менеджмент не сводится к абсолютной минимизации налоговых платежей, а предусматривает выбор наиболее эффективного варианта их уплаты при  альтернативных направлениях хозяйственной  деятельности.

Одним из важнейших элементов  корпоративного налогового менеджмента  есть именно налоговый учет. Его  особенности и взаимосвязи с  бухгалтерским учетом создают информационную базу налогового менеджмента.

Корпоративный налоговый менеджмент проводится в несколько этапов:

На первом этапе корпоративного налогового менеджмента, осуществляется формулировка его целей и задач, анализ и очерчивание сферы производства и обращения, в связи, с чем сразу же решается вопросы о том, которые можно использовать налоговые льготы. Принять решение об организационно-правовой форме субъекта ведения хозяйства, ограничения численного и качественного состава основателей, а также количества предсказуемых работающих.

На втором этапе решается вопрос о наиболее выгодном, из налоговой точки зрения, место расположения предприятия и его структурных подразделений, имея в виду не только страны и регионы с льготным режимом налогообложения, но и регионы Украины, с особенностями местного налогообложения (свободные экономические зоны).

Третий этап анализирует все предоставленные налоговым законодательством льготы по каждому из налогов на предмет их использования в коммерческой деятельности. За результатами анализа складывается план действий относительно осуществления льгот по выбранным налогам, который является составной частью общего налогового менеджмента.

На четвертом этапе проводится анализ всех возможных форм операций, которые планируются в коммерческой деятельности (покупка-продажа, посредническая деятельность, аренда", и т. п.), с точки зрения минимизации совокупных налоговых платежей и получение максимальной прибыли.

На пятом этапе рассматривается вопрос о рациональном размещении активов и прибыли предприятия, выплате дивидендов, по акциям, имея в виду не только предсказуемую прибыльность инвестиций, но и налоги, которые платятся при получении этой прибыли.

Таким образом, если первые два  этапа корпоративного налогового менеджмента  имеют место лишь один раз - к регистрации  предприятия, то этапы 3-5 относятся  к текущему, повседневному корпоративному налоговому менеджменту. При этом повседневный контроль охватывает применение налоговых льгот по каждой операции.

Объектами корпоративного налогового менеджмента являются производственно-экономические стратегии предприятия и связанные с ними отношения, которые складываются в процессе налогообложения.

Предметом корпоративного налогового менеджмента выступает организационное и методическое обеспечение системы налогового учета предприятия.

Субъектом корпоративного налогового менеджмента на предприятии есть налоговый менеджер, основной функцией которого является управление системой налогового учета на предприятии с целью максимизации чистой прибыли предприятия за счет сокращения налоговых расходов (рис. 1)

Рис 1 - Схема осуществления мероприятий корпоративного налогового менеджмента

Следует отметить, что на практике мероприятия корпоративного налогового менеджмента на предприятии, как правило, внедряет финансовый директор и главный бухгалтер, а не налоговый  менеджер. При этом функции финансового  директора иногда включают только подбор и контроль действий главного бухгалтера, который в дальнейшем организует процесс налогового учета на предприятии. Однако такой подход к организации  налогового учета приемлем не для  всех предприятий, поскольку в некоторых случаях он не позволяет в полной мере реализовать все преимущества корпоративного налогового менеджмента. Обусловлено это, в первую очередь, квалификационными характеристиками налогового менеджера, которые предусматривают владение знаниями и навыками из планирования, организации, контроля, координации и регуляции системы налогового учета, на предприятии, для осуществления которых налоговый менеджер должен в полной мере владеть знаниями из налогового учета на предприятии, менеджменту персонала, финансового менеджмента, и иметь в своем распоряжении достаточное количество времени.

На малых предприятиях, руководство которых не намеревается использовать политику бюджетирования или налогового планирования, функции  налогового менеджера, могут быть распределены между финансовым директором и главным  бухгалтером. Однако на средних и  больших предприятиях со значительными  суммами налоговых платежей при  внедрении политики бюджетирования налогов или налогового планирования налоговый учет значительно усложняется. Конечно, и в этом случае функции  управления налоговым учетом может выполнять главный бухгалтер, однако следует учесть, что основным его заданием в условиях сложного и динамического законодательства является обеспечение соответствия налогового учета на предприятии требованиям действующего законодательства. Реализация этого задания в современных условиях занимает значительную часть рабочего времени, потому что для корректного налогового учета необходимо постоянно осуществлять мониторинг законодательства и иногда "задним числом" подстраивать под него результаты ранее сделанных налоговых расчетов. Поэтому главный бухгалтер может не иметь в распоряжении достаточного времени и квалификации для разработки, организации и контроля мероприятий, по оптимизации налоговых расходов предприятия. А ввиду того, что основной обязанностью финансового директора есть общее руководство движением финансовых потоков на предприятии, для полноценного внедрения корпоративного налогового менеджмента функции налогового менеджера целесообразно делегировать специально подготовленному специалисту. 

Количество налоговых  менеджеров на предприятии определяется разными факторами, которые зависят от индивидуальных особенностей предприятия, в частности: от его финансового состояния, составу структуры, которая осуществляет налоговый учет, но др. К основным функциям налоговых менеджеров следует зачесть такие (рис. 2)

Рис 2 – Функции налоговых менеджеров

На основе этих функций  на предприятии разрабатываются  должностные инструкции налоговых  менеджеров, в которых наводятся  квалификационные характеристики и  перечень обязательств.

В процессе выполнения делегированных налоговому менеджеру обязательств он определяет состав информационного и ресурсного обеспечения налогового планирования, разрабатывает схему документооборота, но др.

Процессы, которые обеспечивают функционирование корпоративного налогового менеджмента:

1. Анализ внешней налоговой среды, прогнозируемых нормативно правовых изменений действующего законодательства, международных конвенций, по вопросам налогообложения. Правовую подпочву управленческих решений обеспечивает их защита и законность доходов предприятия, потому налоговое законодательство обеспечивает реализацию основных функций налогового менеджмента.

2. Разработка налоговой стратегии предприятия (налоговое прогнозирование) в соответствии с общей стратегией экономического развития и прогноза внешних налоговых условий и льгот. При формировании системы целей и перспективных целевых показателей деятельности предприятия на долгосрочный период определяются приоритетные задания за отдельными аспектами налогового менеджмента. Налоговое прогнозирование — это разработка общей налоговой стратегии в процессе формирования долгосрочных целей развития предприятия с учетом возможных изменений налогового законодательства и экономической политики региональных органов местного самоуправления. Выступая частью общей стратегии развития предприятия, налоговое прогнозирование является вторичным относительно нее. Вместе с тем, налоговые прогнозы существенно влияют на общую стратегию развития предприятия и вносят коррективы в ее формирование. Так, например, налогообложение прибыли, и его основные параметры серьезно влияют на направления и структуру капиталовложений, поскольку компании осуществляют инвестиции, прежде всего, на основе налоговых рассуждений и только потом учитывают норму прибыли. Во время исследования проведенного Комиссией ЕС, которое охватило 8 тыс. транснациональных компаний, 48 % из них указали на то, что, как правило, решающим фактором при формировании инвестиционных проектов выступают проблемы налогообложения.

На этапе прогнозирования  актуальной является проблема выявления  возможностей легальной оптимизации  налоговых платежей на основе применения особенностей налогообложения.

К таким особенностям, в  первую очередь, относят наличие  разнообразных льгот в виде:

- снижение налоговых ставок за отдельными отраслями и видами деятельности;

- освобождение от уплаты налогов отдельных категорий предприятий;

- освобождение от уплаты налога отдельных видов хозяйственных операций и видов продукции (работ, услуг);

- учет региональных отличий в системе налогообложения.

Таким образом, принятие решений, которые предусматривают использование  налоговых льгот относительно ассортимента продукции, которая выпускается, видов  деятельности, направлений реинвестирования капитала, организационных форм дочерних компаний, региональных особенностей их расположения, уже на этапе долгосрочного  планирования создает предпосылки  для легального уменьшения на этой основе налоговых обязательств предприятия и максимизации чистой прибыли.

Особенную опасность для  стратегий, которые прогнозируются в долгосрочном периоде, составляет непредсказуемость изменений налогового законодательства и эффекты "объявления" налогов. Содержание последнего понятия  заключается в том, что некоторые  эффекты налогообложения экономика  предприятия может почувствовать  задолго до введения или изменения  налога, уже в результате только его объявление. Например, объявление о будущем налогообложении каких-то активов негативно влияет на их стоимость. Цена таких активов может существенно  уменьшиться, и их владельцы после  объявления о налоге принимают основной груз фискальной нагрузки.

Нестабильность налогового законодательства, перманентный характер эффекта "объявления" налоговых  нововведений, не дают возможность  делать прогнозы на долгосрочную перспективу. Система долгосрочных налоговых нормативов неоднократно корректируется при формировании текущих планов.

3. Налоговое планирование. Разработка системы планов предприятия предусматривает оптимизацию производственных альтернатив с учетом налоговой нагрузки и ее перераспределения в рыночной среде.

Исходной информацией для налогового планирование есть: целевые нормативы экономической стратегии предприятия; изменения налогового законодательства, которые объявлены или прогнозируются; объемы операционной деятельности, которые планируются; показатели, которые характеризуют конъюнктуру рынка; результаты бюджетирования расходов и налогового учета.

Процесс текущего налогового планирования предусматривает:

- оптимизацию проекта производственной программы из позиции фискальной нагрузки;

- разработку рекомендаций, которые выплывают из результатов оптимизации, для других сфер управления с целью последовательного Согласования плановых решений, которые принимаются;

- определение плановых сумм налоговых платежей за видами налогов и источников их уплаты.

4. Налоговый мониторинг хозяйственных операций. Постоянный оперативный анализ источников расходов, налоговая экспертиза проектов, договоров, а также разработка налоговых схем проведения расчетов, дают возможность существенно повлиять на налоговую базу, управлять ее формированием, легально минимизировать налоговые обязательства предприятия в конкретных ситуациях.

Необходимость мониторинга  предопределена особенностями налогообложения  операций, выявлением возможностей для  списания расходов на себестоимость продукции и валовые расходы, применениям разных методов определения дать возникновение налоговых обязательств. Налоговый мониторинг включает: постоянный анализ источников финансирования текущих расходов предприятия, целеустремленное влияние, на даты возникновения налоговых обязательств, налоговую экспертизу инвестиционных проектов, долгосрочных контрактов, договоров лизинга, и тому подобное.

Мониторинг может осуществляться или в форме сплошного наблюдения и анализа хозяйственных операций, или в форме выборочного наблюдение (например, за операциями, расходы, на выполнение которых превышают установленный предел). Налоговый мониторинг дает возможность существенно влиять на базу налогообложения и уменьшить суммы налоговых платежей.

5. Налоговый учет и отчетность. Его особенности и взаимосвязь с бухгалтерским учетом создают информационную базу налогового менеджмента.

6. Контроль выполнения решений в сфере налогового управления. Координация взаимодействия разнообразных функциональных структур предприятия, оперативное реагирование, на правовые нововведения и текущую внутреннюю ситуацию, регуляции производственных стратегий, налоговых бюджетов, направлены на достижение поставленных целей. 

Варьирование фискальных регуляторов (количества налогов, базы налогообложения, роста или снижения налоговых ставок) предопределяют необходимость коррекции производственной стратегии.

В процессе налогового контроля сопоставляются фактические показатели налогообложения с плановыми, определяют отклонения и их размеры, проводят анализ причин, которые обусловили отклонение, обосновывают систему действий по целеустремленному  изменению ситуации. Таким образом, содержание налогового контроля заключается  в управлении отклонениями показателей налогообложение за видами продукции, структурными единицами, отдельными проектами и хозяйственными операциями.

7. Организация взаимодействия с внутренними структурами и внешними субъектами.

Внутренние взаимосвязи должны быть обеспечены с функциональными подразделами маркетинга, менеджмента, бухгалтерией, юридическим отделом; внешние — с аудиторскими фирмами и налоговыми органами, субъектами внешнеэкономической деятельности. Необходимость взаимодействия с органами государственного управления и местного самоуправления возникает по вопросам начисления и уплаты налогов, собраний, пошлины, а также предоставления налоговой отчетности. При реализации определенных направлений внешнеэкономической деятельности возникают необходимость содержания налогов при выплате доходов нерезидентам, а также взаимодействии с налоговыми органами заграничных государств, с целью избежания двойного налогообложения доходов, если это предусмотрено соответствующими международными соглашениями.

8. Оценка результатов налогового менеджмента.

Результатами налогового менеджмента могут быть как  комментарии  к изменениям в налогообложении  и на их основе рекомендации соответствующим  подразделам предприятия, так и  проведения корректирующих действий относительно отклонений, которые возникают. Но, в конечном результате, они определяются, в первую очередь, показателями чистой прибыли предприятия и относительного уровня агрегированного налогообложения.

Налоговый менеджмент в деятельности предприятия имеет чрезвычайно  большое значение, ведь, налоги на практике являются важным инструментом экономической регуляции, эффективным рычагом влияния на большинство бизнес-решений, часто вынуждая руководителей кардинально изменять тактику действий компании. И даже в случае, когда налоги не определяют основную стратегию предприятия, необходимо их своевременно и правильно обсчитывать, во избежание возможных штрафных санкций.

Корпоративный налоговый  менеджмент как составляющая системы  управления предприятием выполняет  ряд функций, которые являются направлениями деятельности корпоративного налогового менеджмента из управления системой налогового учета с целью достижения максимизации прибыли предприятия.

Большинство специалистов засчитывают  к функциям корпоративного налогового менеджмента налоговое планирование, налоговую регуляцию, организацию, мотивацию, координацию и налоговый  контроль.

В целом с таким распределением можно согласиться, но с учетом необходимости  внесения некоторых коррекций, связанных со спецификой налоговых отношений. В частности, мотивация персонала является одной из главных функций менеджмента персонала, потому отдельно ее выделять среди функций корпоративного налогового менеджмента нецелесообразно. Безусловно, налоговому менеджеру следует ознакомиться с основами персонального менеджмента и сотрудничать в вопросах мотивации сотрудников, которые осуществляют налоговый учет, с менеджером из персонала, однако к основным функциям налогового менеджера мотивация персонала, по нашему мнению, не входит. Поскольку функция координации является одной из составных функций планирования, организации и контроля налогового учета, отдельное ее выделение не имеет смысла.

К тому же некоторые из приведенных  сроков нуждаются в уточнении. Да, понятие "налоговая регуляция" и "налоговый контроль" традиционно  используются для обозначения функций  налогов, а не налогового учета предприятия, а срок "налоговое планирование" характеризует одну из форм реализации налоговой политики предприятия, потому использовать их как определение  функций корпоративного налогового менеджмента некорректно.

Принимая во внимание то, что объектом управление корпоративного налогового менеджмента является системой налогового учета предприятия, его функции, должны быть направлены на управление системой налогового учета предприятия. Поэтому точнее считаем относить к функциям корпоративного налогового менеджмента такие:

1) планирование системы  налогового учета;

2) организация системы налогового учета;

3) контроль системы налогового учета;

4) регуляция системы налогового  учета.

В процессе реализации функции  планирование проводится планирование мероприятий по организации системы  налогового учета на предприятии, составления  планов; в дальнейшем разработанные  планы находят практическое воплощение при осуществлении функции организации  системы налогового учета. После  практической реализации мероприятий  система налогового учета контролируется, за результатами чего может приниматься  решение о необходимости ее коррекции, то есть осуществляется функция регуляции  системы налогового учета. Дальше необходимые  изменения в организации системы  налогового учета планируются (функция  планирования), реализуются на практике (функция организации), контролируются (функция контроля) и при необходимости  принимается решение об уточнении  некоторых параметров системы налогового учета (функция регуляции).

Таким образом, можно сделать  вывод, что функции корпоративного налогового менеджмента осуществляются в циклической последовательности.

Функция планирования системы налогового учета

Планирования является первой функцией корпоративного налогового менеджмента  и содержит в себе мероприятия  по стратегическому (долгосрочного) и  текущему планированию системы налогового учета.

В процессе осуществления стратегического (долгосрочного) планирования системы налогового учета на основе анализа внешней и внутренней информации налоговый менеджер применяет такие действия:

— выбор оптимальной формы  налоговой политики предприятия;

— планирование кадрового  состава структуры, которая осуществляет налоговый учет предприятия (дальше налогового подраздела);

— планирование ресурсного обеспечения налогового подраздела предприятия;

— планирование методического  обеспечения налогового подраздела (должностных инструкций, графика  документооборота, стандартов налогового учета предприятия, и тому подобное);

— планирование рациональной схемы взаимодействия налогового подраздела с другими подразделами предприятия  в процессе налогового учета предприятия.

При разработке мероприятий  из планирования системы налогового учета особенное внимание уделяется  действиям, направленным на координирование:

— действий всех служб, которые  имеют отношение к налоговому учету предприятия;

— документообороту предприятия;

— налоговых планов (бюджетов налогов) с другими бюджетами  предприятия и тому подобное

Наиболее важной частью в  стратегическом планировании является выбор формы реализации налоговой  политики предприятия. Принятие этого  решения налоговый менеджер осуществляет на основе анализа информации бизнес-планов, бюджетов, организационно-правовой формы, структуры, системы налогообложения  предприятия (общая, упрощенная), целевых  установок руководства, и тому подобное.

Некоторые специалисты придерживаются позиции, что оптимальной формой реализации налоговой политики на предприятии  всегда является налоговое планирование. Такой вывод в целом можно  считать подходящим, однако он приемлем не для всех ситуаций. Связано это с тем, что налоговое планирование осуществляют квалифицированные специалисты, услуги которых высоко оплачиваются. Поэтому при незначительных суммах налоговых платежей (например, при применении упрощенной системы налогообложения) для предприятия может быть выгоднее платить без оптимизации налоги в бюджет, чем использовать консультации дорогих специалистов. Аналогичный вывод можно сделать и относительно бюджетирования налогов, который требует дополнительных расходов на оплату специалистов по бюджетированию.

Налоговому менеджеру  необходимо систематизировать все  факторы, которые влияют на выбор  налоговой политики, и на основе их анализа принять рациональное решение. Поскольку от формы реализации налоговой политики зависит состав всех мероприятий по налоговому учету  предприятия, правильный ее выбор имеет  существенное влияние на эффективность  результатов корпоративного налогового менеджмента.

В процессе текущего планирования системы налогового учета на основе анализа информации, которая поступает из внешних и внутренних источников, налоговый менеджер планирует внесение необходимых изменений в выбранную форму организации системы налогового учета на предприятии.

Особенное место в обеспечении  процесса планирования занимает информация, источник которой — законодательная  база, и данные, полученные в ходе осуществления мероприятий по контролю системы налогового учета.

Например, если предприятие  применяет упрощенную систему налогообложения, то на процесс осуществления налогового учета будут влиять такие факторы:

— изменение установленных  законодательством ограничительных  критериев или условий пребывания на упрощенной системе налогообложения;

— изменение фактических  или прогнозных значений показателей, которые ограничивают пребывание предприятия  на упрощенной системе налогообложения.

В частности, если на предприятии  увеличивается установленный законодательством  предельный размер выручки или численности  работников, в результате чего оно не может оставаться на упрощенной системе налогообложения, налоговому менеджеру необходимо разработать планы мероприятий по внесению изменений в имеющуюся систему налогового учета предприятия.

Аналогичные действия менеджеру  необходимо осуществить и в случае законодательного изменения параметров пребывания на упрощенной системе налогообложения, если предприятие перестает им отвечать.

Функция организации  системы налогового учета

В процессе осуществления  функции организации системы  налогового учета налоговый менеджер внедряет на предприятии запланированные  мероприятия. Таким образом, организация  системы налогового учета, в сущности, заключается в практическом воплощении результатов планирования системы  налогового учета предприятия и, в частности, предусматривает:

— создание налогового подраздела предприятия. При этом к налоговому подразделу относят как подразделы, которые непосредственно осуществляют налоговый учет на предприятии (бухгалтерия, налоговая служба), так и подразделы, которые обеспечивают информационное обеспечение и контроль налогового учета на предприятии (юридический  отдел, плановая служба, отдел внутреннего аудита);

— ресурсное обеспечение  налогового подраздела;

— методическое обеспечение  — составления внутренних документов, которые регламентируют порядок  ведения налогового учета на предприятии (в частности, должностных инструкций, графика внутреннего документооборота, форм первичных документов налогового учета и регистров налогового учета, в случаях, когда не такие  установленные законодательством).

Внедрение этих мероприятий  проводится с учетом действий по координации  системы налогового учета.

Функция контроля системы  налогового учета

Функция контроля заключается  в сопоставлении фактических  параметров системы налогового учета  с установленными стандартами. Основной целью функции контроля является выявление имеющихся недостатков  системы налогового учета предприятия  с целью последующей разработки мероприятий по ее совершенствованию. С помощью налогового контроля обеспечивается связь между теоретическими разработками в отрасли стандартов системы налогового учета и фактическими результатами.

Стандарты в налоговом  учете — это разработаны налоговым  менеджером документы, в которых  устанавливаются эталонные (допустимые) параметры показателей, принятые за выходные при сопоставлении с  фактическими параметрами. При разработке стандартов относительно оценки эффективности  системы налогового учета менеджер определяет эталонные значения показателей  для имеющихся условий функционирования предприятия и предельных допустимых величин отклонений от них.

Перечень и эталонные (допустимые) значения зафиксированных в стандартах показателей устанавливаются в  индивидуальном порядке для каждого  предприятия с учетом его финансовых возможностей, структуры, мотивации  руководства и тому подобное. Например, менеджер может принять решение  об использовании в стандартах:

1) показатель величины  налогового бремени (НБ), %:

где Н - общая сумма налоговых  платежей предприятия, грн;

      ДС - добавленная стоимость, созданная предприятием, грн.

Добавленную стоимость можно  определить следующим образом:

где ЧП - чистая прибыль предприятия, грн;

      О - расходы на оплату труда персонала предприятия, грн.

2) коэффициент использования  налоговых льгот (Кнл), %:

где Пф – сумма налоговых  льгот, которые фактически используются предприятием, грн;

       Пз – сумма налоговых льгот, установленных законодательством для видов деятельности, которые осуществляются предприятием, грн.

3) коэффициент эффективности  деятельности службы реализации  налоговой политики предприятия  (Кф):

где Ен – экономия налоговых  платежей благодаря мерам, разработанными службой реализации налоговой политики предприятия на определенный период, грн;

         Рс – расходы на удержание службы за этот период, грн.

В стандартах могут быть использованы так же другие показатели, которые  позволят оценить эффективность  функционирующей на предприятии  системы налогового учета. По результатам  сравнения фактический значений показателей с установленными в  стандартах эталонными значениями, налоговый  менеджер принимает одно из решений:

1) не изменять существующую  систему налогового учета предприятия;

2) внести изменения в  систему налогового учета предприятия;

3) отредактировать нормативные  значения показателей.

Если по результатам проведенного контроля принимаются 2 и 3 решение, налоговый менеджер осуществляет действия по планированию внесения изменений в установленной системе налогообложения или отредактировать нормативные значения показателей, то есть осуществляется функция регулирования системы налогового учета.

В процессе реализации контрольной  функции налоговый менеджер так  же осуществляет анализ и контроль:

— правильности расчета и своевременности уплаты налоговых платежей в бюджет;

— эффективность действующей системы документооборота на предприятии;

— эффективность формы налоговой политики на предприятии и т.п.