Налоговые и бухгалтерские резервы

РЕФЕРАТ

На тему: «Налоговые и бухгалтерские резервы»

                                                                                          Выполнил студент 45 нк группы

                                                                                          Кудымов М. А.

                                                                                          Проверила Аристова Л. Н.

Чебоксары 2011.

Введение

Актуальность темы. В связи  со становлением и развитием рыночных отношений в российской экономике, появлением различных форм собственности, интеграции отечественных организаций  в мировую систему хозяйствования национальная система бухгалтерского учета подверглась значительным изменениям, которые не могли не коснуться порядка резервирования. В период реформ не один раз менялись число оценочных резервов, порядок  их расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета, что повлекло большое количество проблем как  теоретического, так и практического  характера.

В современных условиях система  бухгалтерского учета должна не только решать задачи достоверной констатации  разнообразных хозяйственных фактов, но также создавать надежную информационную основу для решения задач планирования, прогнозирования, бюджетирования, инвестирования, что невозможно без использования  полного спектра инструментов и  методов учета, важное место среди  которых занимает резервирование.

В настоящее время отсутствует  единая концепция формирования и  использования оценочных резервов. Каждый резерв создается по своим  собственным правилам, что приводит к дополнительным трудностям. В российском законодательстве вопросы формирования оценочных резервов также недостаточно проработаны, а в некоторых случаях  налицо прямые противоречия. Наиболее актуальной проблемой является отсутствие приемлемых методик расчета сумм резервов. Введение налогового учета  породило необходимость сопоставления  порядка расчетов оценочных резервов в бухгалтерском и налоговом  учете, что также создало ряд  как теоретических, так и практических проблем. Все это определило выбор  темы и основные направления работы.

Налоговый резерв по сомнительным долгам.

В статье рассмотрен порядок  расчета суммы резерва сомнительных долгов и документального подтверждения  его создания для целей бухгалтерского учета.

 Сомнительным долгом  для создания резерва в бухгалтерском  учете признается дебиторская  задолженность, которая не погашена  в сроки, установленные договором,  и не обеспечена соответствующими  гарантиями.

 Прежде всего следует обратить внимание на формальную независимость процедуры формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. Например, в налоговом учете данный резерв может создаваться организацией в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения, а в бухгалтерском учете - не создаваться и не предусматриваться учетной политикой для целей бухгалтерского учета.

 Организация, применяющая  метод начисления, может принять  решение о создании резерва  по сомнительным долгам в целях  налогообложения прибыли, закрепив  его в учетной политике, без  создания одноименного резерва  в бухгалтерском учете.

 Алгоритм и условия  формирования резерва по сомнительным  долгам для целей налогового  учета приведены в статье 266 НК. Сомнительным долгом в данном  случае признается любая задолженность,  возникшая в связи с реализацией  товаров (работ, услуг), если эта  задолженность не погашена в  сроки, установленные договором,  и не обеспечена залогом, поручительством,  банковской гарантией. При этом  к доходам от реализации в  целях налогового учета относят  доходы от реализации товаров  (работ, услуг) как собственного  производства, так и ранее приобретенных  (статья 249 НК).

 Также в состав доходов  от реализации включаются доходы  от продажи ранее использовавшихся  в организации объектов амортизируемого  имущества (статья 268 НК). Поэтому  в налоговом учете в качестве  сомнительной задолженности для  целей создания резерва может  учитываться дебиторская задолженность  за проданные объекты основных  средств при соблюдении прочих необходимых условий. В бухгалтерском учете подобная задолженность не могла бы войти в состав резерва сомнительных долгов, так как она привела бы к формированию прочих доходов, а не доходов от обычных видов деятельности (п. 7 ПБУ 9/99).

 Задолженность за реализованные  имущественные права для целей  налогового учета не может  участвовать в создании резерва  сомнительных долгов, хотя и относится  в соответствии со статья 249 НК в состав доходов от реализации, так как это не предусмотрено п. 1 статьи 266 НК. Также невозможно включить в резерв задолженность, возникшую в результате приобретения организацией права требования долга.

 Правомерность включения  дебиторской задолженности от  сдачи имущества в аренду в  состав сомнительной зависит  от того, к какой категории  на конкретном предприятии относятся  доходы от аренды. Если учетной  политикой для целей налогообложения  предусмотрена в соответствии  с п. 4 статья 250 НК их квалификация  в качестве доходов от реализации - участие в расчете резерва  возможно, если же данные доходы  относятся в состав внереализационных, то в расчете резерва они в качестве сомнительных участвовать уже не могут.

 Суммы процентов, начисленных  по долговым обязательствам (договорам  займа), не могут учитываться организацией  для формирования резерва сомнительных  долгов, на что прямо указано  в п. 3 статьи 266 НК. Также не может  учитываться задолженность по  штрафам, предъявленным покупателям  за невыполнение условий договоров  в части сроков оплаты, так  как доходы в виде штрафов  относятся к внереализационным, а не к доходам от реализации (п. 3 статья 250 НК).

 Не считаются сомнительной  задолженностью перечисленные контрагенту  суммы предоплаты, не возвращенные  им в связи с невыполнением  договора поставки.

Методика создания и корректировки  резерва по сомнительным долгам для  целей налогового учета определена более четко и однозначно, чем  в бухгалтерском учете, и предусматривает следующие действия:

1. Проведение инвентаризации  всей имеющейся дебиторской задолженности  на конец отчетного или налогового периода. Подтверждением служат документы, предусмотренные для оформления результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. При этом наличие акта сверки с дебитором на дату создания резерва не является обязательным условием для включения соответствующей сомнительной задолженности в расчет резерва.

2. По результатам инвентаризации  выявляется сомнительная задолженность,  которая удовлетворяет критериям  п. 1 статьи 266 НК. Сомнительная задолженность  сразу подразделяется на три  группы по срокам ее возникновения: 

свыше 90 календарных дней (далее - СЗ-1);

от 45 до 90 календарных дней включительно (далее - СЗ-2);

до 45 дней (далее - СЗ-3).

 Под сроком возникновения  следует понимать не срок возникновения  дебиторской задолженности, а  дату, с которой она стала считаться  сомнительной, то есть не была  погашена в предусмотренные договором  сроки.

3. Определяется возможная  сумма резерва сомнительных долгов (далее - РСД-1) на конец периода  исходя из состояния дебиторской  задолженности по формуле:

РСД-1 = СЗ-1 + СЗ-2 x 50%

4. Рассчитывается возможная  сумма резерва сомнительных долгов (далее - РСД-2) на конец периода  исходя из суммы доходов, связанных  с производством и реализацией  (далее - ДПР), которые получил  налогоплательщик с начала года  до даты окончания отчетного  (налогового) периода, по формуле:

РСД-2 = ДПР x 10%

5. Определяется окончательная  возможная сумма резерва сомнительных  долгов на конец периода (РСД-3) как наименьшее из полученных  выше значений РСД-1 и РСД-2.

6. Определяется сумма  (далее - РСД), на которую следует  увеличить или уменьшить резерв  в текущем отчетном (налоговом)  периоде, с учетом суммы резерва  сомнительных долгов на начало  предыдущего отчетного (налогового) периода (далее - РСД-0) и суммы  безнадежной задолженности (далее  - БД), которая была списана за  счет резерва сомнительных долгов  в течение рассматриваемого периода,  по формуле:

РСД = РСД-3 - РСД-0 + БД

 В том случае, если  полученное значение РСД будет  положительным, резерв должен  быть увеличен и соответствующая  сумма отнесена в состав внереализационных расходов (п. 5 статья 266, пп. 7 п. 1 статья 265 НК). В противном случае (если РСД имеет отрицательное значение) резерв должен быть уменьшен, а внереализационные доходы увеличены в соответствии с требованиями п. 7 статья 250 НК.

 Если налогоплательщик  в предшествующем налоговом периоде  не формировал резерв по сомнительным  долгам в соответствии со своей  учетной политикой для целей  налогообложения, в первом отчетном (налоговом) периоде создания  резерва в расчете необходимо  принимать РСД-0 равным нулю.

 Если сумма списанных в течение периода безнадежных долгов превышает сумму имеющегося на начало периода резерва сомнительных долгов (БД > РСД-0), то при расчете БД принимается равным величине РСД-0 (поскольку суммы резерва недостаточно для полного покрытия безнадежной задолженности, недостающая сумма списывается на уменьшение налоговой базы в качестве внереализационных расходов в силу пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

 Указанные выше действия  по созданию (перерасчету) резерва  сомнительных долгов, по мнению  налоговых органов и Минфина,  следует совершать на конец каждого отчетного и налогового периодов, то есть:

4 раза в год для организаций,  которые в соответствии с требованиями  ст. 285 НК РФ ведут расчет налога  на прибыль поквартально;

12 раз в год для предприятий,  отчетным периодом по налогу  на прибыль для которых является  месяц, два месяца, три месяца  и т.д. до окончания календарного  года.

 Непосредственное списание  остатка не использованного на конец налогового периода резерва НК не предусмотрено, однако его величина может значительно колебаться под влиянием суммы сомнительной задолженности и сроков ее возникновения, а также размера доходов от реализации.

 В случае если налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения на следующий год закреплено решение не создавать резерв по сомнительным долгам, вся сумма резерва, не использованная в текущем налоговом периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, подлежит включению в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 7 статьи 250 НК в последнем отчетном периоде текущего года.

Бухгалтерский резерв сомнительных долгов

В статье рассмотрен порядок  расчета суммы резерва сомнительных долгов и документального подтверждения  его создания для целей бухгалтерского учета.  Сомнительным долгом для  создания резерва в бухгалтерском  учете признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные  договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

 В соответствии с абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на свои финансовые результаты.

 Таким образом, в  общем случае резерв в бухгалтерском  учете может быть создан только  по той дебиторской задолженности,  которая ранее привела к формированию  доходов от обычной деятельности, перечень которых определен п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"  и включает доходы от продаж  продукции, товаров, работ, услуг.  Следовательно, иные долги перед  организацией, например задолженность  по авансам, перечисленным поставщикам  товаров, поставка которых не  была выполнена в предусмотренные  договором сроки, не могут участвовать  в формировании резерва по  сомнительным долгам.

 Однако в п. 3 Письма Минфина России от 29.01.2009 №07-02-18/01 подчеркнуто, что при принятии решения об отнесении суммы дебиторской задолженности в состав сомнительной с целью формирования по ней резерва необходимо не просто формальное выполнение условий о признании долга сомнительным (то есть отсутствие погашения в предусмотренные договором сроки и необеспеченность гарантиями), но и оценка кредитором реальной вероятности оплаты или неоплаты каждой конкретной просроченной задолженности в течение 12 месяцев после отчетной даты. Если вероятность оплаты, даже с учетом соответствия формальным критериям признания задолженности сомнительной, по данному контрагенту высока, резерв по этому долгу создавать не следует (нельзя рассматривать его как сомнительный долг).

 Пункт 70 Положения  по ведению бухгалтерского учета  предусматривает определение величины  резерва по каждому сомнительному  долгу в зависимости от финансового  состояния должника (его платежеспособности) и оценки вероятности погашения  долга полностью или частично. То есть если по результатам  подобной оценки имеется высокая  вероятность погашения, например 30% суммы сомнительной дебиторской задолженности в течение 12 месяцев, то резерв должен быть создан лишь на 70% размера долга.

 Инструкция по применению  Плана счетов бухгалтерского  учета также предполагает индивидуальный  подход к каждой задолженности  для целей формирования резерва  сомнительных долгов, так как  предусматривает организацию аналитического  учета по счету 63 "Резервы  по сомнительным долгам" в разрезе  каждого созданного резерва (то  есть каждого сомнительного долга).

 Следует внимательно  отнестись и к условию о  том, что сомнительная дебиторская  задолженность не должна быть  обеспечена гарантиями. В соответствии  с п. 1 статьи 329 ГК исполнение обязательства  может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества  должника, поручительством, банковской  гарантией, задатком и другими  способами, предусмотренными законом  или договором. Однако наличие  в договоре условия о выплате  неустойки еще не означает, что  обязательство как по погашению  основной задолженности по договору  поставки, так и по выплате  должником установленной договором  неустойки будет исполнено. Поэтому  если кредитор оценивает платежеспособность  должника как очень низкую (например, должник находится в процессе  процедуры банкротства), то наличие  такой гарантии в договоре, как  условие о неустойке, не должно  быть причиной для исключения  задолженности из состава сомнительных  долгов, по которым будет создан  соответствующий резерв.

 Таким образом, при  создании резерва по сомнительным  долгам для целей бухгалтерского  учета необходимо в значительной  степени руководствоваться требованиями  осмотрительности и приоритета  содержания над формой, которые  установлены в п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная  политика организации". Следует  внимательно отнестись и к  условию о том, что сомнительная  дебиторская задолженность не  должна быть обеспечена гарантиями.

 Обязательными мероприятиями,  предшествующими формированию резерва  по сомнительным долгам, должны  быть проведение и документальное  оформление инвентаризации дебиторской  задолженности.

 В соответствии с  п. 27 Положения по ведению бухгалтерского  учета проведение инвентаризации  дебиторской задолженности обязательно  как минимум раз в год перед  составлением годовой бухгалтерской  отчетности. Однако бухгалтерское  законодательство не запрещает  проведение подобной инвентаризации  и чаще (по решению руководителя  организации), на что указывает  п. 26 Положения по ведению бухгалтерского  учета. 

 Пунктом 77 Положения  по ведению бухгалтерского учета  предусмотрено единственно возможное  направление использования резерва  сомнительных долгов - списание за  счет него дебиторской задолженности,  по которой ранее был создан  соответствующий резерв, а затем  истек срок исковой давности  или возникли другие обстоятельства, делающие долг нереальным для  взыскания. Списание таких долгов  за счет резерва должно осуществляться  отдельно по каждому долгу  на основании данных проведенной  инвентаризации, письменного обоснования  и приказа (распоряжения) руководителя  организации.

 Для целей бухгалтерского  учета за счет резерва должна  списываться лишь та задолженность,  по которой ранее был создан  резерв сомнительных долгов в  соответствующей сумме.

 Согласно п. 77 Положения  по ведению бухгалтерского учета  списание долга в убыток вследствие  неплатежеспособности должника  не является аннулированием задолженности.  Эта задолженность должна отражаться  за балансом на счете 007 "Списанная  в убыток задолженность неплатежеспособных  дебиторов" в течение пяти  лет с момента списания для  наблюдения за возможностью ее  взыскания в случае изменения  имущественного положения должника.

 Переносить данный резерв на следующий отчетный год формально нельзя, так как в соответствии с абз. 5 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются в конце отчетного года к финансовым результатам в качестве прочих доходов. Но одновременно со списанием неиспользованного резерва, сформированного в конце прошлого года, проводится процедура создания аналогичного резерва по итогам текущего отчетного года. Если ситуация с погашением долга и финансовым положением должника существенно не поменялась по отношению к прошлому году, то сомнительные долги вновь могут быть включены в резерв в той же сумме, что равнозначно переносу неиспользованного резерва на следующий год, но побуждает ежегодно пересматривать и подтверждать результатами инвентаризации обоснованность его создания.

 В бухгалтерском балансе  остаток по счету 63 отдельной  строкой не показывается, суммы  дебиторской задолженности отражаются  за вычетом размера начисленного  резерва (п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская  отчетность организации").

Резерв на предстоящую  оплату отпусков работникам.

Бухгалтерский учет.

В бухгалтерском учете  для равномерного включения предстоящих  расходов в издержки производства или  обращения отчетного периода  организации вправе создавать резервы  на предстоящую оплату отпусков работникам (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина от 29.07.1998 г. № 34н, далее –  Положения по ведению бухгалтерского учета). Отметим, что в Положении  по ведению бухгалтерского учета  совершенно не прописан порядок резервирования сумм. Поэтому обратимся к Положению  по бухгалтерскому учету «Условные  факты хозяйственной деятельности»  ПБУ 8/01, утвержденному приказом Минфина  от 28.11.2001 г. № 96н (далее – ПБУ 8/01). Сразу скажем, что ПБУ 8/01 вправе не применять субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов ценных бумаг (п. 2 ПБУ 8/01). Тем не менее мы считаем, что при расчете резерва все равно надо опираться на ПБУ 8/01, так как это единственный нормативный акт в бухгалтерском учете, где хоть как-то описана процедура создания резерва.

Итак, организация создает  резервы в связи с существующими  на отчетную дату обязательствами, в  отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих  условий (п. 8 ПБУ 8/01):

—  существует очень высокая  или высокая вероятность, что  будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации;

—  величина обязательства, порождаемого условным фактом, может  быть достаточно обоснованно оценена.

Исходя из этого получается, что резерв на отпуска должен включать не только сумму расходов на заработную плату, но и «зарплатные» налоги (ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

Создание резерва в  зависимости от вида обязательства  относится на расходы по обычным  видам деятельности или прочие расходы (п. 9 ПБУ 8/01).

Налоговый учет

В налоговом учете методике расчета расходов на формирование резерва  на оплату отпусков посвящена статья 324.1 Налогового кодекса. При этом организации  вправе в налоговой политике самостоятельно определять порядок формирования резерва  на оплату отпусков с учетом положений  статьи 324.1 Налогового кодекса, а также  в соответствии с принципом экономической  обоснованности расходов в виде отчислений в указанный резерв (письмо Минфина  от 26.10.2007 г. № 03-03-06/2/193).

Вначале надо определиться со способом резервирования, предельной суммой отчислений и ежемесячным  процентом отчислений в резерв. Именно для этого и составляется специальный  расчет (см. Пример 1). В смете отражают расчет размера ежемесячных отчислений в резерв. Исходят при этом из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. Имейте в виду, что предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков определяется с учетом затрат на дополнительные отпуска (письмо УМНС России по г. Москве от 17.06.2003 г. № 26-12/32465).

Процент отчислений в указанный  резерв определяют следующим образом:

        100

Еще раз обращаем ваше внимание на то, что предполагаемые годовые  суммы расходов на оплату отпусков и на оплату труда учитывают и  ЕСН с этих расходов. По мнению чиновников, сумму единого социального налога следует рассматривать без учета  суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (письмо Минфина  от 18.07.2007 г. № 03-03-06/1/500). Объясняют они  это тем, что взносы в Пенсионный фонд не отвечают понятию налога, установленному пунктом 1 статьи 8 Налогового кодекса.

Расходы на формирование резерва  на оплату отпусков относят на счета  учета расходов на оплату труда соответствующих  категорий работников.

Список использованной литературы

1. Журнал “Главная книга” №2 (2011)
2. Журнал “Главная книга” №23 (2011)
3. Журнал “Главбух” №14(2011)