Налоговый учет налога на прибыль

Оглавление

Введение 3

1. Налог на прибыль 5

1.1. Элементы налогообложения 5

1.2. Принципы налогового учета налога на прибыль 8

2. Формирование доходов и расходов 10

2.1. Доходы: бухгалтерский и налоговый учет 10

2.2. Расходы: бухгалтерский и налоговый учет 20

2.3. Кассовый метод определения доходов и расходов 31

2.4. Порядок определения доходов и расходов методом начисления 33

Заключение 36

Задача 38

Литература 50

Введение

Принятием в июле 1998 г. Государственной думой  Федерального закона № 146-ФЗ, утвердившего первую часть Налогового кодекса  РФ, ознаменовалась новая эпоха в  российской системе хозяйственного учета. В его структуре возникло абсолютно новое явление под  названием «налоговый учет». Ранее Россия, как и все остальные страны мира, цивилизованные и не очень, имела хорошо известный, проверенный временем и пользователями бухгалтерский учет - упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций¹. Одной из составных частей этой системы являлся налоговый учет, который был призван обеспечивать бухгалтерское оформление налогов и сборов с целью объективного налогообложения и составления налоговой отчетности.

Именно  Налоговый кодекс РФ впервые провозгласил, что налоговая база по налогам  и сборам может определяться на основе первичных документов, сгруппированных  в соответствии с порядком, предусмотренным  налоговым, а не бухгалтерским законодательством².

Наиболее  наглядным примером этого является процесс определения величины налогооблагаемой прибыли - одного из самых значимых объектов налогообложения в фискальной системе любого государства и в деятельности каждого субъекта предпринимательства.

Вновь принятый Налоговый кодекс РФ прямо указывает, что налогоплательщики обязаны  «вести в установленном порядке  учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность  предусмотрена законодательством  о налогах». В части налога на прибыль этому посвящена глава 25 НК РФ - одно из самых неоднозначных творений российских специалистов в области налогообложения.

В бухгалтерском  учете признание доходов и  расходов производится исходя из экономической  оценки характера совершения той  или иной хозяйственной операции. При этом для признания в бухгалтерском  учете дохода и (или) расхода определяющее значение имеет сам факт увеличения или уменьшения экономических выгод  без какой бы то ни было правовой и экономической оценки целесообразности его совершения.

В свою очередь, само наличие доходов и расходов в деятельности хозяйствующего субъекта никак не характеризует эффективность  его деятельности в целом. По общему правилу, чтобы понять, была ли в  отчетном периоде у хозяйствующего субъекта деятельность эффективной  или нет, нужно определить ее финансовый результат, т.е. сопоставить полученные доходы с понесенными расходами. В случае, когда суммарное увеличение экономических выгод, т.е. доходов, превысит суммарную величину уменьшения экономических  выгод или расходов, будет иметь  место образование прибыли. В  противном случае хозяйствующий  субъект получит убыток. При этом часть заработанной прибыли вполне справедливо изымается в бюджет в форме налога на прибыль, который, по сути, является платой хозяйствующих  субъектов государству за обеспечение  условий своего хозяйствования.

В налоговом  учете все несколько иначе  и нельзя сказать, что правила  признания доходов и расходов в нем совсем не опираются на экономический  подход. Но этот экономический подход носит весьма избирательный характер. В ряде случаев экономическая составляющая совершенных хозяйственных операций вообще уступает приоритет юридической, иногда чисто формальной стороне оцениваемого прецедента. Особенно наглядно это проявляется в части признания в налоговом учете расходов. Ведь любое ограничение «уменьшения экономических выгод» (пусть искусственное, но законодательно разрешенное) неизбежно приводит к занижению величины тех расчетных показателей, которые формируют расходную часть налогооблагаемой базы, выполняя функции дополнительного источника налогообложения. В равной степени это относится и к тем видам доходов, которые существуют лишь в налоговом учете, тогда как в силу их экономической сущности не признаются таковыми в учете бухгалтерском. На официальном языке это называется «признание доходов и расходов в целях налогообложения прибыли».

Действующее налоговое законодательство РФ использует свой подход к определению доходов и расходов, в котором объективно отсутствующее экономическое обоснование заменено административной регламентацией, наделенной правовым статусом. Поэтому вполне закономерно, что по налоговым правилам доходы и расходы хозяйствующих субъектов будут представлены не реальными экономическими категориями, а установленным перечнем результатов конкретных хозяйственных операций и порядком их оценки с учетом множества влияющих факторов, определяющих характеристик и специфических нюансов. При этом объектом налогообложения по налогу на прибыль хозяйствующих субъектов будет являться прибыль, которая по аналогии с бухгалтерской прибылью хоть и определяется путем уменьшения полученных доходов на величину произведенных расходов, но не всех, а исключительно тех, которые признаются таковыми правилами налогового учета³.

1. Налог на прибыль

1. Элементы налогообложения

Налог на прибыль является составным элементом налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального дохода. Это прямой налог, т.е. его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятий и организаций. В таком качестве он должен выполнять свое основное функциональное предназначение — обеспечивать стабильность инвестиционных процессов в сфере производства продукции (товаров, услуг), а также законное наращивание капитала. Фискальная функция налога на прибыль вторична. Он занимает среди доходных источников бюджетов всех уровней второе место после косвенных налогов. Однако в последнее время прослеживается тенденция к уменьшению его доли, что связано как с уменьшением ставки налогообложения (с 30% в 2000 г. до 24% в 2002 г. и до 20% с 1 января 2009 г.), так и с нестабильностью развития производства. Взимания налога на прибыль осуществляется согласно положениям главы 25 НК РФ.

Плательщиками налога на прибыль организаций являются:

- российские  организации;

- иностранные  организации, осуществляющие свою  деятельность в Российской Федерации  через постоянные представительства  и (или) получающие доходы от  источников в Российской Федерации  (ст. 246 НК РФ).

Базовая схема расчета налога на прибыль  представлена на рисунке 1.

Рисунок 1 -  Базовая схема расчета налога на прибыль

1. Налогооблагаемые  доходы организации за текущий  год

Сюда  включаются все доходы, полученные организацией в текущем году, которые  входят в облагаемую базу по налогу на прибыль согласно положениям главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ. В первую очередь это выручка от реализации товаров (работ, услуг).

2. Вычитаемые  расходы организации за текущий  год

Сюда  включаются только расходы, понесенные организацией в текущем году, которые  согласно положениям главы 25 НК РФ принимаются  для целей налогообложения.

Учет  доходов и расходов по правилам, установленным НК РФ (которые могут  отличаться от правил бухгалтерского учета), называется налоговым учетом.

3. Убытки  прошлых лет 

Убыток  — это превышение расходов над  доходами. Глава 25 НК РФ позволяет организации  уменьшать прибыль текущего года на сумму ранее понесенных убытков  по данным налогового учета.

4. Ставка  налога.

Базовая ставка налога равна 20%. Она состоит  из федеральной (2%) и региональной (18%) частей (ст. 284 НК РФ).

Федеральная часть ставки является фиксированной  и не может быть понижена.

Размер  ставки, по которой налог зачисляется  в бюджет субъектов Российской Федерации, может быть понижен этими субъектами в законодательном порядке. При  этом минимальная региональная ставка не может быть установлена на уровне ниже 13,5%.

Таким образом, общая минимально возможная ставка налога на прибыль на территории Российской Федерации составляет 15,5% (2% + 13,5%)⁴.

2. Принципы налогового учета налога на прибыль

В главе 25 НК РФ нашли отражение следующие  принципы ведения налогового учёта:

• принцип денежного измерения;
• принцип имущественной обособленности;
• принцип непрерывности деятельности организации;
• принцип временной определённости фактов хозяйственной деятельности;
• принцип последовательности применения норм и правил налогового учёта;
• принцип равномерности признания доходов и расходов.

Принцип денежного измерения сформирован в ст. 249 и 252 НК РФ. Согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары или имущественные права, выраженные в денежных и/или натуральных формах. Как следует из ст. 252 НК РФ, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Таким образом, в налоговом учёте отражается информация о доходах и расходах, представленных, прежде всего, в денежном выражении. Доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитывается в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Доходы, выраженные в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ.

В соответствии с принципом имущественной обособленности, имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящееся у данной организации. В налоговом законодательстве этот принцип декларируется в отношении амортизируемого имущества.

Амортизируемым  признаётся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности.

Согласно принципу непрерывности деятельности организации, учёт должен вестись непрерывно с момента её регистрации в качестве юридического лица до её реорганизации или ликвидации. Этот принцип используется при определении порядка начисления амортизации имущества. Амортизация имущества начисляется только в период функционирования организации и прекращается при её ликвидации или реорганизации.

Принцип временной определённости фактов хозяйственной деятельности является доминирующим. Согласно ст. 271 НК РФ, доходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав (принцип начисления). В соответствии со ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты.

Ст. 313 НК РФ установлен принцип последовательности применения норм и правил налогового учёта, согласно которому нормы и правила должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Этот принцип распространяется на все объекты налогового учёта.

Принцип равномерности признания  доходов и расходов отражён в ст. 271 и 272 НК РФ. Данный принцип предполагает отражение для целей налогообложения расходов в том же отчётном периоде, что и доходы, для получения которых они были произведены⁵.

2. Формирование доходов и расходов

1. Доходы: бухгалтерский и налоговый учет

Формирование  налоговой базы по налогу на прибыль  организаций начинается с налогового учета доходов от реализации и  внереализационных доходов.

В налоговом  учете доходы от реализации бухгалтер  должен оценить с точки зрения их соответствия положениям гл. 25 "Налог  на прибыль организаций" НК РФ, а  именно статьям:

- 248 "Порядок определения доходов. Классификация доходов";

- 249 "Доходы от реализации";

- 250 "Внереализационные доходы";

- 271 "Порядок признания доходов при методе начисления" (или 273 "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе");

- 316 "Порядок налогового учета доходов от реализации";

- 317 "Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов".

При этом следует помнить: в налоговом  учете часть доходов могут  быть сформированы как внереализационные доходы, а в бухгалтерском учете эти же виды доходов могут быть отражены как выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг. Данное несоответствие определяется различием правил бухгалтерского и налогового учета.

В целях  бухгалтерского учета организация  пользуется теми стандартами, которыми регулируется порядок признания  тех или иных видов доходов. В  данном случае это Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Согласно ПБУ 9/99, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Доходы  в бухгалтерском учете делятся  на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных  видов деятельности или прочими  поступлениями. При этом выручка  в бухгалтерском учете признается при четко определенных условиях.

В налоговом  учете имеются свои правила. И  если в бухгалтерском учете организация  по тем или иным причинам не признает выручку, а отражает возникновение  кредиторской задолженности, то в налоговом  учете при соответствии поступивших  сумм требованиям ст. ст. 249, 250, 271, 316 НК РФ организация должна отразить выручку от реализации (либо внереализационные доходы)⁶.

Согласно  статье 41 НК РФ, под доходом понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой эту выгоду можно оценить. Таким образом, НК РФ, так же как и ПБУ 9/99, понимает под доходами экономическую выгоду, под которой понимается потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств и их эквивалентов на предприятия.

При этом считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды, если может быть:

• использован обособленно или в сочетании с другим объектом при производстве продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
• осуществлен обмен на другой объект имущества;
• использован для погашения кредиторской задолженности;
• распределен между собственниками предприятия.

Объектом  налогообложения по рассматриваемому налогу служит конечный стоимостный  результат деятельности хозяйствующего субъекта, каковой является прибыль организации, рассчитываемая как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных и признанных в соответствии с законодательством расходов (ст. 247 НК РФ). Доход в свою очередь определяется как сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятий и выручки от внереализационных операций. Из этого следует, что доходы организации, учитываемые при исчислении налога на прибыль, подразделяются на два основных вида: от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее доходы от реализации) и внереализационные. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю: налог на добавленную стоимость, акцизы и иные аналогичные обязательные платежи. Основанием для признания доходов являются первичные бухгалтерские и другие документы, подтверждающие поступление выручки, а также документы налогового учета (ст. 248 НК РФ).

Реализацией товаров, работ или услуг в  целях налогообложения признается передача на возмездной основе (в том  числе обмен товарами или услугами) права собственности на товары, результатов  выполненных работ одним лицом  для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому  лицу. Такое понятие реализации содержит пункт 1 статьи 39 НК РФ. В случаях, предусмотренных НК РФ, реализацией признается передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе.

В целях налогообложения прибыли  товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ, согласно которому товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение  и могут быть реализованы для  удовлетворения потребностей организации  и (или) физических лиц.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Под имущественным правом следует  понимать юридически закрепленные права  юридических и физических лиц  владеть, распоряжаться и пользоваться определенными имущественными ценностями, правовая фиксация принадлежности имущественной  ценности конкретному лицу.

В соответствии с действующим законодательством  доходом от реализации признается выручка  от реализации товаров (работ, услуг) как  собственного производства, так и  ранее приобретенных, а также  выручка от реализации имущественных  прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Понятие «выручка»  в данном случае включает в себя все поступления, связанные с  расчетами за реализованные товары и имущество и выраженные как  в денежной, так и в натуральной  форме, включая суммовые разницы, полученные проценты за предоставленный коммерческий кредит и т.д. Отдельно оговорены  особенности определения доходов  от реализации для отдельных категорий  налогоплательщиков и доходов, полученных в связи с особыми обстоятельствами.

Выручка от реализации включает в себя доходы от операций по реализации или иного  выбытия ценных бумаг, на то указано  в Письмах Минфина Российской Федерации от 01.02.2008 г. N 03-03-06/1/67, от 03.04.2009 г. N 03-03-06/1/223.

При определении  выручки от реализации, согласно Письму Минфина Российской Федерации от 31.01.2008 г. N 03-03-06/3/1, следует учитывать все поступления, связанные с расчетами при переходе к другому лицу права собственности на имущество и (или) имущественные права, принадлежащие налогоплательщику, результатов выполненных работ либо оказание услуг одним лицом для другого лица в порядке, установленном НК РФ.

Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются отдельными статьями НК РФ. Доходы от реализации определяются по видам деятельности, если для какого-либо конкретного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога на прибыль, предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка полученного от определенного вида деятельности.

Особенности определения доходов установлены, в частности, для следующих организаций  и видов деятельности:

- банков (статья 290 НК РФ);

- страховых  организаций (статья 293 НК РФ), а также страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование (статья 294.1 НК РФ);

- негосударственных  пенсионных фондов (статья 295 НК РФ);

- профессиональных  участников рынка ценных бумаг  (статья 298 НК РФ);

- клиринговых  организаций (статья 299.1 НК РФ);

- по операциям с финансовыми  инструментами срочных сделок, обращающимися  на организованном рынке (статья 302 НК РФ), и не обращающихся на организованном рынке (статья 303 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ (20 процентов), определяется налогоплательщиком отдельно. Для правильного определения налоговой базы, облагаемой налогом на прибыль по разным ставкам, налогоплательщику следует вести раздельный учет доходов и расходов.

Доходы  от реализации определяются на основании  первичных документов и регистров  налогового учета, разработанных по отраслевой принадлежности предприятий.

При определении  доходов из них исключаются суммы  налогов (НДС, акцизы), предъявленные  налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг. Согласно статье 249 НК РФ, к доходам от реализации относится  выручка от реализации исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, услуги и имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Внереализационными доходами в целях исчисления налога на прибыль, согласно статье 250 НК РФ, признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ, то есть доходы, не относимые к доходам от реализации.

К внереализационным доходам относятся (ст. 250 НК РФ):

- от долевого  участия в других организациях;

- в виде  положительной или отрицательной  курсовой разницы;

- доходы  от сдачи имущества в аренду (субаренду);

- в виде  безвозмездно полученного имущества  (работ, услуг) или имущественных  прав;

- доходы  прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде;

- доходы  в виде сумм кредиторской задолженности,  списанной в связи с истечением  срока исковой давности или  по другим основаниям;

- другие  доходы от операций, непосредственно  не связанных с производством  продукции (работ, услуг) и ее  реализацией.

Перечень  внереализационных доходов фактически состоит из 22 пунктов, тем не менее, перечень является открытым.

Перечни доходов от реализации и внереализационных доходов, предусмотренные статьями 249 и 250 НК РФ, не являются исчерпывающими, на что обращено внимание в Письме УФНС Российской Федерации по г. Москве от 17.04.2007 г. N 20-12/035144. Таким образом, налогоплательщики вправе самостоятельно в учетной политике для целей исчисления налога на прибыль классифицировать доходы, не перечисленные в статьях 249 и 250 НК РФ, определив их как доходы от реализации или внереализационные доходы.

По организациям, которым были безвозмездно переданы основные фонды, товары или другое имущество, налогооблагаемая прибыль соответственно увеличивается на стоимость полученного исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу.

Логику  налога на прибыль в отношении  доходов можно сформулировать в  одной фразе − любой доход, полученный организацией, включается в облагаемую базу по налогу на прибыль.

Однако  из этого правила есть ряд исключений, которые перечислены в ст. 251 НК РФ «Доходы, не учитываемые при определении  налоговой базы».

Если  конкретный вид дохода в данной статье не указан, то подразумевается, что  он облагается налогом на прибыль  в обычном порядке.

Большинство видов доходов, не учитываемых при  налогообложении, имеют весьма специфический  характер и встречаются довольно редко, причем у отдельных категорий  налогоплательщиков. Однако некоторые  виды необлагаемых доходов встречаются  достаточно часто и относятся  ко всем налогоплательщикам.

В частности, не учитываются при определении  налоговой базы следующие доходы:

- в виде  имущества, имущественных прав, работ,  услуг, которые получены от  других лиц в порядке предварительной  оплаты товаров (работ, услуг)  налогоплательщиками, определяющими  доходы и расходы по методу  начисления;

- в виде  имущества, имущественных прав, которые  получены в форме залога или  задатка в качестве обеспечения  обязательств;

- в виде  взносов (вкладов) в уставный  капитал;

- в виде  имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту  и (или) иному поверенному в  связи с исполнением обязательств  по договору комиссии, агентскому  договору или другому аналогичному  договору;

- в виде  имущества, полученного в рамках  целевого финансирования (при этом  налогоплательщики обязаны вести  раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования; при отсутствии такого учета указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения, при соблюдении других условий, указанных в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- в виде  имущества, безвозмездно полученного  образовательными учреждениями  всех форм собственности, имеющими  лицензию на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;

- имущество  и имущественные права, которые  получены религиозными организациями  на осуществление уставной деятельности;

- стоимость  неотделимых улучшений арендованного  имущества, произведенных арендатором;

- сумма  полученных заемных (кредитных)  средств;

- гранты (при соблюдении условий подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- иные  виды доходов, предусмотренных  законодательством (полный список  см. п. 1, 2 ст. 251 НК РФ).

Отдельно  выделим положения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которым в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (включая денежные средства):

• от другой организации, если ее доля в уставном капитале организации-получателя превышает 50%;
• от другой организации, если доля организации-получателя в ее уставном капитале превышает 50%;
• от физического лица, если его доля в уставном капитале организации превышает 50%.

При этом стоимость полученного имущества  не признается доходом для целей  налогообложения только в том  случае, если в течение одного года со дня его получения указанное  имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам⁷.

В совокупности с доходами, стоимость которых  выражена в рублях, учитываются доходы, стоимость которых выражена в  иностранной валюте и в условных денежных единицах. Пересчет доходов  производится в зависимости от выбранного налогоплательщиком и закрепленного  в учетной политике метода признания  доходов и расходов - метода начисления либо кассового метода.