Правове регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні

Тема 1. Правове  регулювання бухгалтерського обліку

 та фінансової  звітності в Україні 

      Бухгалтерський облік в Україні  поділяється на фінансовий і  управлінський, причому у фінансовому  обліку поступово відокремлюється  управлінська функція. В загальному вигляді структуру бухгалтерського обліку можна представити за допомогою наступної схеми: 

|БУХГАЛТЕРСЬКИЙ  ОБЛІК                                          | 

|Управлінський  облік                             |                                                |Фінансовий облік                                | 

|Облік для  внутрішнього виробничого управління  |   |Облік для управління  фінансовою діяльністю   |   |Облік та звітність для зовнішніх  користувачів   |

|                                               |   |всередині підприємства                       |   |                                                | 

|Внутрішньогосподарський  облік підприємства                                              | 

Рис. 1. Структура  бухгалтерського обліку 

      В Україні ведення фінансової бухгалтерії є обов’язковим для всіх підприємств. Фінансовий облік ведеться в інтересах зовнішніх користувачів – власників та інвесторів, управлінський – внутрішніх, адміністрації, яка повинна за його даними приймати оперативні управлінські рішення.

      Закон України “Про бухгалтерський  облік та фінансову звітність  в Україні” передбачає, що державне  регулювання бухгалтерського обліку  та фінансової звітності в  Україні здійснюється з метою  :

 ➢ створення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які є обов’язковими для всіх підприємств, гарантують і захищають інтереси користувачів;

 ➢ удосконалення бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

   Система нормативного регулювання бухгалтерського обліку в Україні представлена п’ятьма рівнями, кожен з яких охоплює ряд документів:

    1 рівень  – загальні положення Закону  України, тобто нормативно-правові  акти вищої юридичної сили;

    2 рівень  – акти вищого органу в системі  органів виконавчої влади, тобто  постанови Кабінету Міністрів України;

    3 рівень  – Положення (стандарти) бухгалтерського  обліку, інші нормативно-правові  документи з бухгалтерського  обліку і фінансової звітності,  що затверджуються Міністерством  фінансів України;

    4 рівень  – нормативно-правові акти (інструкції, положення, вказівки) та методичні рекомендації Мінфіну та інших органів, що розробляються і затверджуються на основі Положень (стандартів) бухгалтерського обліку з урахуванням особливостей і потреб певних видів діяльності;

    5 рівень – рішення (накази, розпорядження) щодо організації бухгалтерського обліку і застосування конкретної облікової політики, що приймаються керівництвом підприємства на підставі попередніх чотирьох пакетів документів нормативно-правового забезпечення.

  Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні ” від 16 липня 1999 р. № 996-XIV визначає правові принципи регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності в Україні та поширюється на всіх юридичних осіб, незалежно від організаційно – правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності, які зобов’язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з чинним законодавством.

      Закон передбачає :

1) державне регулювання  бухгалтерського обліку та фінансової  звітності з метою захисту  інтересів користувачів та удосконалення  бухгалтерського обліку і звітності;

2) застосування  принципів та методів ведення  бухгалтерського обліку і складення фінансової звітності, які визначаються національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку та не суперечать міжнародним стандартам;

3) розробка галузевими  міністерствами та іншими органами  виконавчої влади методичних  рекомендацій щодо застосування національних стандартів П(С)БО відповідно до галузевих особливостей.

  Крім закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” в Україні прийнято 31 положення (стандартів ) бухгалтерського обліку, які охоплюють всі діючі МСБО (крім стандартів, які стосуються звітності банків і пенсійних фондів). Деякі національні стандарти об’єднують положення декількох МСБО, а деяких випадках розробляються стандарти, зміст яких не має аналогу в міжнародних стандартах. Але всі національні стандарти базуються на МСБО та не суперечать їм. 

 Положення  ( стандарти ) бухгалтерського обліку.

 Таблиця 1.

|Положення ( стандарти ) бухгалтерського обліку                                                              |Затверджено наказом Мінфіна  України від  |

|П(С)БО 1 “Загальні  вимоги до фінансової звітності”                                                          |31.03.1999р. № 87                        |

|П(С)БО 2 “Баланс”                                                                                           |31.03.1999р. № 87                        |

|П(С)БО 3 “Звіт  про фінансові результати”                                                                    |31.03.1999р. № 87                        |

|П(С)БО 4 “Звіт  про рух грошових коштів”                                                                     |31.03.1999р. № 87                        |

|П(С)БО 5 “Звіт  про власний капітал”                                                                         |31.03.1999 р. № 87                       |

|П(С)БО 6 “Виправлення  помилок і змін у фінансових  звітах”                                                   |28.05.1999р. № 137                       |

|П(С)БО 7 “Основні  засоби”                                                                                   |27.04.2000 р. № 92                       |

|П(С)БО 8 “Нематеріальні  активи”                                                                             |18.10.1999 р. № 242                      |

|П(С)БО 9 “Запаси”                                                                                           |20.10.1999 р. № 246                      |

|П(С)БО 10 “Дебіторська  заборгованість”                                                                      |08.10.1999 р. № 237                      |

|П(С)БО 11 “Зобов’язання”                                                                                    |31.01.2000 р. № 20                       |

|П(С)БО 12 “Фінансові  інвестиції”                                                                            |26.04.2000 р. № 91                       |

|П(С)БО 13 “Фінансові  інструменти”                                                                           |30.11.2001 р. № 559                      |

|П(С)БО 14 “Оренда”                                                                                          |28.07.2000 р. № 181                      |

|П(С)БО 15 “Дохід”                                                                                           |29.11.1999 р. № 290                      |

|П(С)БО 16 “Витрати”                                                                                         |31.12.1999 р. № 318                      |

|П(С)БО 17 “Податок  на прибуток”                                                                             |28.12.2000 р. № 353                      |

|П(С)БО 18 “Будівельні  контракти”                                                                            |28.04.2001 р. № 205                      |

|П(С)БО 19 “Об’єднання  підприємств”                                                                          |07.07.1999 р. № 163                      |

|П(С)БО 20 “Консолідована  фінансова звітність”                                                               |30.07.1999 р. № 176                      |

|П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів”                                                                      |10.08.2000 р. № 193                      |

|П(С)БО 22 “Вплив  інфляції”                                                                                  |28.02.2002 р. № 147                      |

|П(С)БО 23 “Розкриття  інформації щодо пов’язаних сторін”                                                     |18.06.2001 р. № 303                      |

|П(С)БО 24 “Прибуток  на акцію”                                                                               |16.07.2001 р. № 344                      |

|П(С)БО 25 “Фінансовий  звіт суб’єкта малого підприємництва”                                                  |25.02.2000 р. № 39                       |

|П(С)БО 26 “Виплати працівникам”                                                                             |28.10.2003 р. № 601                      |

|П(С)БО 27 “Необоротні  активи, утримувані для продажу,  та припинена діяльність”                             |07.11.2003 р. № 617                      |

|П(С)БО 28 “Зменшення  корисності активів”                                                                    |24.12.2004 р. № 817                      |

|П(С)БО 29 “Фінансова  звітність за сегментами”                                                               |19.05.2005 р. № 412                      |

|П(С)БО 30 “Біологічні  активи”                                                                               |18.11.2005 р. № 790                      |

|П(С)БО 31 “Фінансові витрати”                                                                               |28.04.2006 р. № 415                      |

|П(С)БО 32 “Інвестиційна  нерухомість”                                                                        |02.07.2007 р. № 779                      |

|П(С)БО 33 “Витрати  на розвідку запасів корисних  копалин”                                                    |26.08.2008 р. № 1090                     |

|П(С)БО 34 “Платіж  на основі акцій”                                                                          |30.12.2008 р. № 1577                     | 

      На основі міжнародних стандартів  бухгалтерського обліку (МСБО) в  Україні розроблені й діють  національні Положення (стандарти)  бухгалтерського обліку – П(С)БО.

      Національне Положення (стандарт) бухгалтерського обліку – нормативно-правовий  акт, затверджений Міністерством  фінансів України, що визначає  принципи та методи ведення  бухгалтерського обліку і складання  фінансової звітності, що не  суперечить міжнародним стандартам.

      Реформування бухгалтерського обліку  в Україні шляхом його гармонізації  та стандартизації має свою  історію.

      За наказом Президента України  “Про перехід України до загальноприйнятої  у міжнародній практиці системі  обліку та статистики” від 23 травня 1992 р. № 303 було розпочато роботу з удосконалення національної системи бухгалтерського обліку з використанням міжнародних стандартів. Для забезпечення здійснення положень цього наказу Кабінет Міністрів України прийняв Постанову “Про концепцію побудови національної статистики України та Державної програми переходу на міжнародну систему обліку та статистики” від 4 травня 1993 р. № 326. Розроблена на основі положень, наведених у концепції, Державна програма переходу України на міжнародну систему обліку та статистики передбачала наближення первинного бухгалтерського та статистичного обліку на підприємствах різних форм власності до міжнародних стандартів обліку та звітності.

      Відповідно до програми робота  здійснювалася за такими напрямами:

      1) розробка загальнометодологічних  основ реформування обліку і  статистики;

      2) становлення співробітництва та  координація з міжнародними професійними  організаціями, розробка спільних  проектів відносно введення МСБО  з урахуванням соціально-економічного розвитку України;

      3) створення системи національних  рахунків (СНР) та приведення їх  у відповідність до рекомендацій  ООН 1993 р.;

      4) удосконалення форм бухгалтерського  обліку;

      5) підготовка законодавчих актів  та нормативних документів згідно із завданнями програми;

      6) розробка та затвердження Плану  рахунків бухгалтерського обліку  та галузевих рекомендацій щодо  ведення обліку витрат виробництва;

      7) вивчення організації і методології  бухгалтерського обліку, звітності  та аудиту підприємств та банків з використанням МСБО та комп’ютерів у країнах з розвинутою економікою;

      8) розробка вітчизняних стандартів  бухгалтерського обліку, звітності  та аудиту, уніфікація форм первинної  облікової документації.

      У виконанні Державної програми реформування бухгалтерського обліку значною подією став перехід у 1997–1998 рр. вітчизняної банківської системи на ведення бухгалтерського обліку та складання звітності відповідно до міжнародних стандартів, у результаті чого професійне коло бухгалтерів та аудиторів істотно розширилося і набуло практичного досвіду реформування бухгалтерського обліку та звітності у банках.

      Першими виробничими структурами,  що ввели елементи міжнародних  принципів обліку та звітності,  стали відкриті акціонерні товариства, підприємства-емітенти та професійні учасники фондового ринку. Ці підприємства, починаючи з 1999 р., складають звітність за новими формами, які затверджені рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 27 січня 1998 р. № 11. Такі форми звітності складено відповідно до вимог МСБО.

      У 1998 р. першим кроком до  інтеграційних процесів входження  у бухгалтерську практику було  те, що Федерація професійних  бухгалтерів та аудиторів України  (ФПБАУ) здійснила переклад та  видання книги “Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку”. У     2001 р. з дозволу КМСБО ця авторитетна громадська організація видала книгу “Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000”, що стало значною подією щодо ознайомлення широкої бухгалтерської громадськості з МСБО.

      З метою поглиблення розпочатої  в 1992 р. перебудови системи  обліку й забезпечення єдиних  сучасних методологічних принципів  організації бухгалтерського обліку  та його відповідності вимогам  сучасної економіки та системи  управління Кабінет Міністрів України прийняв постанову “Про затвердження Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів” від 28 жовтня 1998 р. № 1706.

      Програмою передбачається, що реформування  системи бухгалтерського обліку є складовою заходів, орієнтованих на впровадження економічних відносин ринкового спрямування. Програма також передбачає здійснення в 1999–2001 рр. переходу суб’єктів господарської діяльності до використання міжнародних стандартів фінансової звітності. Такий перехід відбувається в рамках реалізації стратегічного курсу України на інтеграцію зі світовим економічним співтовариством, яка передбачає адаптацію законодавства України до законодавства розвинутих країн. Питаннями трансформації вітчизняної звітності у звітність згідно з вимогами МСБО займалися представництва найбільших міжнародних аудиторських фірм, таких як Arthur Anderson & Co, Prise Waterhouse та ін.

      Приведення національної системи  бухгалтерського обліку у відповідність  до вимог ринкової економіки і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку здійснюється за такими напрямами:

      – законодавче закріплення принципів  ведення бухгалтерського обліку  шляхом прийняття спеціального  Закону України;

      – формування нормативної бази  шляхом розробки нових положень (стандартів);

      – методичне забезпечення діяльності  бухгалтерських служб необхідними  інструкціями, методичними вказівками, коментарями;

      – кадрове забезпечення реформи  шляхом підготовки, перепідготовки  та підвищення кваліфікації спеціалістів бухгалтерського обліку;

      – міжнародне співробітництво  через вступ і активну роботу  в міжнародних спеціалізованих  професійних організаціях.

      У рамках виконання плану заходів  Програми за 1999 – 2001 рр. у 1999 р.  було прийнято Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”, який передбачає регулювання бухгалтерського обліку в напрямку гармонізації з міжнародними стандартами фінансової звітності. Саме цей Закон встановив основні принципи бухгалтерського обліку, визнавши його дані базовими для складання будь-якої звітності, в якій містяться вартісні показники. З 1 січня 2000 р., з моменту введення в дію Закону суб’єкти підприємницької діяльності мають змогу самостійно визначати облікову політику підприємства; обирати форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них; затверджувати правила документообігу і технологію обробки облікової інформації; встановлювати межі та: форми ведення обліку для внутрішніх потреб управління, включаючи ведення в окремій системі рахунків і регістрів обліку доходів, витрат, активів, зобов’язань у потрібному підприємству аспекті деталізації та регламентації управлінського обліку.

      Наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30 листопада 1999 р. затверджено План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій та інструкцію до його застосування. Новий План рахунків побудований за концепцією, коли назви і призначення рахунків і субрахунків збігаються з назвою і змістом показників Балансу і Звіту про фінансові результати, що дає змогу безпосередньо з рахунків і субрахунків нового Плану рахунків отримувати інформацію для складання фінансової звітності.

      Виконання Програми реформування  бухгалтерського обліку передбачає  розробку і запровадження 31 Положення  (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БО).

      Національні Положення (стандарти)  складаються структурно з таких  частин:

      1. Загальні положення, де визначаються методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про об’єкти обліку, вказується яким чином і які суб’єкти господарської діяльності їх застосовують, наводиться короткий глосарій вживаних термінів та їх тлумачення, що сприяє кращому розумінню змісту положення (стандарту).

      2. Визнання та класифікація об’єкта  бухгалтерського обліку.

      3. Оцінка об’єкта бухгалтерського  обліку, її складові та порядок  визначення, вказуються прийняті  методи оцінки.

      4. Характеристика обліку об’єкта бухгалтерського обліку виходячи із загальноприйнятих за МСБО принципів.

      5. Розкриття інформації про об’єкти  бухгалтерського обліку у фінансовій  звітності та примітках до  звіту.

      6. Додатки (у разі необхідності), де наводяться форми фінансової звітності, методи та приклади розрахунків показників, різні переліки тощо.

      Змістовна частина національних  Положень (стандартів) бухгалтерського  обліку здебільшого містить норми,  які добре знайомі фахівцям  за попередньою нормативною базою. Водночас їх доповнено деякими новими методами оцінки, розподілу, складу річної фінансової звітності. Збережені національні традиції щодо затвердження уніфікованих форм фінансової звітності. Разом з тим П(С)БО містять деякі концептуальні відмінності від МСБО (табл. 2). 

Таблиця 2

Концептуальні відмінності між П(С)БО та МСБО 

    |Принципи  та припущення    |МСБО                                           |П(С)БО                                                                       |

|Безперервність            |Припускається, що у підприємства  немає ні      |Не всі  підприємства реально використовують  принцип безперервності при        |

|                          |наміру, ні необхідності припиняти  або істотно  |підготовці фінансових  звітів: частина з них – на межі банкрутства, інші не   |

|                          |скорочувати свою діяльність  у недалекому       |можуть  гарантувати стабільності діяльності  підприємства в майбутньому. Крім  |

|                          |майбутньому                                    |того, негативна фінансова картина свідомо створюється через “особливості”    |

|                          |                                               |оподаткування                                                                |

|Стабільність  облікової    |Облікова політика  підприєм-ства не зазнає      |Звітність ведеться відповідно  до чинних законодавчих положень  та норм, які   |

|політики                  |будь-яких змін без явної необхідності          |постійно змінюються                                                          |

|Метод нарахування         |Доходи (витрати) підприємства відносяться  на   |Доходи та витрати підприємства  не завжди відносяться на ті  періоди, в яких   |

|                          |той період, в якому вони були фактично отримані|вони реально мали місце. Наприклад, П(С)БО не дозволяє оцінювати витрати, не |

|                          |(понесені)                                     |підтверджені документально, незважаючи  на те, що економічні вигоди, пов’язані|

|                          |                                               |з такими витратами, було вже  отримано                                        |

|Суттєвість                |У звітність включаються тільки  ті облікові     |Перелік  статей звітності визначається Міністерством фінансів України.        |

|                          |позиції, які можуть вплинути  на прийняття      |Процедури  обліку деяких несуттєвих елементів  є складними та обтяжливими  для  |

|                          |рішень                                         |системи бухгалтерського обліку                                               |

|Перевага сутності  над     |Результати операцій  та угод відображаються     |Відображення операцій та угод  підпорядковується нормативним вимогам, таким   |

|формою                    |відповідно до реального стану  речей            |чином, форма превалює над  змістом                                            |

|Обачність                 |Вживаються всі необхідні за-ходи  для зняття    |Принцип обачності використовується не завжди. Наприклад, принцип оцінки за   |

|(консервативність)        |невизначе-ності, аби уникнути  завище-ння       |найменшою  із собівартості або ринкової  вартості дуже рідко використовується  в|

|                         |активів чи доходів або заниження зобов’язань та|українській практиці                                                         |

|                          |витрат                                         |                                                                             | 

      Для забезпечення ведення бухгалтерського  обліку підприємство :

 ✓ самостійно обирає форму організації бухгалтерського обліку;

 ✓ визначає облікову політику підприємства;

 ✓ має право виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремленні підрозділи. Які зобов’язанні вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства.

      Відповідальність за організацію  бухгалтерського обліку та забезпечення  реєстрації фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження опрацьованих документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе власник або уповноважений орган (посадова особа), який керує підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.

      На виконання Програми реформування  бухгалтерського обліку із застосуванням  міжнародних стандартів, затвердженої  постановою Кабінету Міністрів  України № 1706 від 28 жовтня 1998 р., бухгалтерський облік має задовольняти певним вимогам:

перша вимога –  раціональність та економічність побудови бухгалтерського обліку;