Продуктивність праці. 3

1. Моделі БО

На сучасному  етапі міжнародної інтеграції у  сфері економіки посилилась увага  до проблеми уніфікації бухгалтерського  обліку. Зараз відомі два основні  підходи до вирішення цієї проблеми: гармонізація і стандартизація.

Гармонізація  обліку передбачає певну відповідність  та злагодженість, дотримання принципів  ведення бухгалтерського обліку і статистики, складання звітності  групою країн чи їх об'єднанням, наприклад  країнами ЄС, СНД. Гармонізація передбачає поєднання та взаємну відповідність  законодавства країн щодо регулювання  бухгалтерського обліку і статистики, існування в кожній країні своєї  моделі організації обліку і системи  стандартів. Головне завдання гармонізації полягає в тому, щоб вони суттєво  не відрізнялись від аналогічних  стандартів в інших країнах —  членах співтовариства, тобто знаходились  у гармонії один з одним.

Таким шляхом пішли країни Європейського економічного співтовариства (ЄЕС), які опублікували низку нормативних документів, які  називаються Директивами, або законами ЄЕС, зокрема, найбільш важливі серед  них Четверта Директива "Про уніфікацію форм звітності і правил їх аудитування" (від 25 липня 1978 р.) і Сьома Директива "Про принципи складання консолідованої звітності" (від 13 червня 1983 p.). Вони є обов'язковими для виконання у всіх країнах, що входять до ЄЕС. Цей підхід до уніфікації обліку відносять до регіонального рівня.

У зв'язку з  проголошенням Україною курсу на європейську інтеграцію Верховна Рада прийняла Закон України "Про загальнодержавну програму адаптації законодавства  України до законодавства Европейського Союзу" від 18 березня 2004 p. № 1629-IV, який чітко визначає пріоритетні сфери адаптації законодавства України, зокрема бухгалтерського обліку компаній.

Зважаючи  на розширення інтеграційних процесів у розвитку світового господарства, значної популярності набуває ідея стандартизації бухгалтерського обліку. Стандартизація обліку і статистики передбачає встановлення єдиних норм і вимог щодо бухгалтерського  обліку і статистики, застосовування уніфікованого набору стандартів, що регулюють облікову подію та її відображення у звітності. Стандартизація дає  змогу глобалізувати облікову політику, принципи і систему бухгалтерського  обліку та звітності. Вона здійснюється в рамках уніфікації обліку на міжнародному рівні, яку проводить Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (International Accounting Standards Committee, IASC). Під підходом стандартизації обліку розуміють те, що має існувати уніфікований набір стандартів для будь-якої облікової ситуації в будь-якій країні, а тому відпадає потреба в розробці національних стандартів.

Історична відокремленість  країн та національні особливості  зумовили розвиток різних підходів щодо ведення бухгалтерського обліку зі своїми особливостями, вадами та перевагами.

Тепер у світі  склалися такі організаційні моделі обліку.

Англосаксонська модель. Основні принципи цієї моделі було розроблено у Великобританії і США. Основна ідея цієї моделі — орієнтація обліку на інформаційні запити інвесторів і кредиторів. Це зумовлено тим, що промислові революції в США і Великобританії привели до того, що власники компаній (інвестори) відійшли від оперативного управління, передавши його професійним управлінцям. Для цієї моделі характерні: стабільна політична система; розвиненість економіки; всі правила (стандарти) приймаються професійними організаціями; високий професійний рівень облікових ринків, користувачів, сертифікації професійних кадрів; фінансова звітність спрямована на задоволення потреб інвесторів та кредиторів.

Разом з тим  у британо-американській моделі немає: уніфікованих плану рахунків, облікових регістрів, форм звітності, що може бути й позитивною стороною цієї моделі. Ця модель обліку широко застосовується в Австралії, Великобританії, Ізраїлі, Ірландії, Іспанії, Індії, Канаді, на Кіпрі, у Мексиці, Нідерландах, а також у країнах Центральної Америки.

Континентальна модель. Цієї моделі дотримуються у більшості країн Європи і в Японії. Вона передбачає тісний зв'язок бізнесу з банками, які в основному і задовольняють потреби фінансових компаній. Бухгалтерський облік регламентується законодавчо, характеризується значним консерватизмом. Орієнтація на управлінські запити кредиторів не є пріоритетним завданням обліку. Навпаки, облікова політика спрямована-насамперед на задоволення вимог уряду, зокрема щодо оподаткування згідно з національним макроекономічним планом. Крім того, уряди цих країн вимагають публікувати деяку інформацію про компанії, тому останні змушені готувати фінансову звітність, проте в менш деталізованому вигляді, ніж це потрібно для захисту інтересів кредиторів.

Отже, континентальна модель використовується в країнах зі стабільною політичною системою, розвинутою економікою і має такі особливості: фінансовий звіт спрямований на задоволення потреб банків, облікові регістри регламентуються законодавчо, облікова практика зорієнтована на задоволення потреб уряду, зокрема показників макроекономічного рівня.

У групу країн  континентальної моделі входять  Австрія, Бельгія, Греція, Єгипет, Італія, Норвегія, Португалія, Франція, Німеччина, Швейцарія, Швеція, Японія та інші.

Південноамериканська модель. За винятком Бразилії, державною мовою якої є португальська, країни цієї моделі об'єднує спільна мова — іспанська. Основною відмінністю такої моделі від зазначених вище є перманентне коригування облікових даних на темпи інфляції. У цьому облік орієнтований на потреби державних планових органів, а методи обліку, які використовуються на підприємствах, досить уніфіковані. Інформація, необхідна для контролю, спрямована на виконання податкової політики. Це значно спрощує і підвищує ефективність роботи урядових органів.

Отже, південноамериканську модель бухгалтерського обліку використовують країни з такими характеристиками: нестабільна політична система; нерозвинута економіка; фінансовий звіт спрямований на задоволення потреб державних органів; облікові стандарти регламентуються законодавчо; методики обліку, які використовуються, — уніфіковані; постійне коригування облікових даних відносно темпів інфляції; облік зорієнтований на державні органи. 
Ця модель є характерною для Аргентини, Еквадору, Бразилії, Перу, Чилі та інших країн.

Інтернаціональна модель ООН набуває дедалі більшого розвитку. Вона зумовлена потребами міжнародного погодження обліку насамперед з міжнародних валютних і ринкових інтересів. Тільки незначна кількість великих корпорацій може тепер стверджувати, що їхні річні фінансові звіти відповідають міжнародним обліковим стандартам.

2. МСБО

Міжнародні стандарти бухгалтерського  обліку (МСБО) — система принципів, методів та процедур ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності. МСБО виникли внаслідок інтеграційних процесів в економіці й спрямовані на зближення бухгалтерського обліку і фінансової звітності в різних країнах світу. Розробляє та впроваджує МСБО Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО), який створили 29 червня 1973 р. професійні бухгалтерські організації економічно розвинутих країн. Членами Комітету є більше 120 організацій з 88 країн світу.

Метою діяльності КМСБО є формулювання, видання  та вдосконалення в інтересах  суспільства стандартів бухгалтерського  обліку, яких необхідно дотримуватись  при поданні фінансових звітів, і  сприяння їх прийняттю та дотриманню в усьому світі, поліпшення та погоджування регулюючих положень, стандартів бухгалтерського  обліку і процедур, пов'язаних з наданням фінансових звітів.

КМСБО є єдиною міжнародною організацією, що здійснює розробку Міжнародних стандартів бухгалтерського  обліку (МСБО).

Міжнародні  стандарти бухгалтерського обліку значною мірою сприяли як поліпшенню, так і гармонізації фінансової звітності  в усьому світі. Вони застосовуються:

• як основа національних вимог до бухгалтерського обліку в багатьох країнах;
• як міжнародний базовий підхід тими країнами, які розробляють власні вимоги (зокрема провідними розвиненими країнами, а також країнами, що розвиваються, такими як Китай і багато інших країн в Азії, Центральній Європі та СНД);
• фондовими біржами та регулюючими органами, які дозволяють іноземним або вітчизняним компаніям подавати фінансові звіти відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку;
• міжнародними організаціями, такими як Європейська комісія, яка оголосила в 1995 p., що вона значною мірою покладається на КМСБО щодо досягнення результатів, які відповідають потребам ринків капіталу.
• МСБО охоплюють коло питань, які мають важливе міжнародне значення в умовах розвитку зовнішньої торгівлі, діяльності транснаціональних корпорацій, глобалізації фінансових ринків. Вони, як правило, досить детальні й разом з тим розширені, оскільки інтерпретація стандартів має бути однаковою в різних країнах світу.

Структурно  кожен стандарт включає: концепції  та положення, що лежать в основі його розробки, перелік питань, що регламентується  стандартом, короткий глосарій термінів, що використовуються, критерії застосування певного стандарту, методи обліку і  способи розкриття інформації. Отже, МСБО зовсім не означають порядок  ведення бухгалтерського обліку, а лише описують загальні правила  оцінки і представлення інформації у фінансових звітах. Важливим при  цьому є дотримання при веденні  бухгалтерського обліку і складанні  фінансової звітності таких загальноприйнятих  принципів: обачності, повного висвітлення, автономності, послідовності, безперервності, нарахування та відповідності доходів  і витрат, превалювання сутності над  формою, історичної (фактичної) собівартості, єдиного грошового вимірника, періодичності.

МСБО використовуються в трьох напрямках:

як база для  усіх чи деяких національних вимог  до обліку та звітності;

як відправна  точка для тих країн, що створюють  національні стандарти;

для публікації фінансової звітності (насамперед транснаціональних  корпорацій);

Для розуміння  і практичного застосування МСБО важливе значення мають концептуальні  основи (Framework), які є своєрідним вступом  до стандартів. Ці концептуальні основи, розроблені КМСБО, визначають:

мету фінансової звітності;

припущення, що покладені в основу фінансових звітів;

якісні характеристики фінансових звітів;

склад фінансової звітності;

визнання  елементів фінансових звітів.

Слід мати на увазі, що МСБО не визначають порядок  ведення бухгалтерського обліку. Вони описують загальні правила оцінки та подання інформації у фінансових звітах.

Міжнародні  стандарти (МСБО) мають рекомендаційний  характер і є міжнародним орієнтиром гармонізації та стандартизації бухгалтерського  обліку і фінансової звітності в  усьому світі. Багато країн приймають  МСБО як базовий документ, на основі якого розробляють власні національні  стандарти. За результатами досліджень щодо застосування МСБО в різних країнах  відомо 9 груп країн, які застосовують МСБО або узгоджують національні стандарти з ними.

3. НПСБО

Національне Положення (стандарт) бухгалтерського  обліку — нормативно-правовий акт, затверджений Міністерством фінансів України, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечить міжнародним стандартам.

Реформування бухгалтерського  обліку в Україні шляхом його гармонізації та стандартизації має свою історію.

За наказом Президента України "Про перехід України до загальноприйнятої  у міжнародній практиці системі  обліку та статистики" від 23 травня 1992 р. № 303 було розпочато роботу з  удосконалення національної системи  бухгалтерського обліку з використанням  міжнародних стандартів. Для забезпечення здійснення положень цього наказу Кабінет  Міністрів України прийняв Постанову "Про концепцію побудови національної статистики України та Державної  програми переходу на міжнародну систему  обліку та статистики" від 4 травня 1993 р. № 326. Розроблена на основі положень, наведених у концепції, Державна програма переходу України на міжнародну систему обліку та статистики передбачала  наближення первинного бухгалтерського  та статистичного обліку на підприємствах  різних форм власності до міжнародних  стандартів обліку та звітності.

Відповідно до програми робота здійснювалася  за такими напрямами:

• розробка загальнометодологічних основ реформування обліку і статистики;
• становлення співробітництва та координація з міжнародними професійними організаціями, розробка спільних проектів відносно введення МСБО з урахуванням соціально-економічного розвитку України;
• створення системи національних рахунків (СНР) та приведення їх у відповідність до рекомендацій ООН 1993 p.;
• удосконалення форм бухгалтерського обліку;
• підготовка законодавчих актів та нормативних документів згідно із завданнями програми;
• розробка та затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та галузевих рекомендацій щодо ведення обліку витрат виробництва;
• вивчення організації і методології бухгалтерського обліку, звітності та аудиту підприємств та банків з використанням МСБО та комп'ютерів у країнах з розвинутою економікою;
• розробка вітчизняних стандартів бухгалтерського обліку, звітності та аудиту, уніфікація форм первинної облікової документації.

У виконанні Державної програми реформування бухгалтерського обліку значною подією став перехід у 1997—1998 pp. вітчизняної банківської системи на ведення бухгалтерського обліку та складання звітності відповідно до міжнародних стандартів, у результаті чого професійне коло бухгалтерів та аудиторів істотно розширилося і набуло практичного досвіду реформування бухгалтерського обліку та звітності у банках.

Першими виробничими структурами, що ввели елементи міжнародних принципів  обліку та звітності, стали відкриті акціонерні товариства, підприємства-емітенти та професійні учасники фондового ринку. Ці підприємства, починаючи з 1999 p., складають  звітність за новими формами, які  затверджені рішенням Державної  комісії з цінних паперів та фондового  ринку Такі форми звітності складено відповідно до вимог МСБО.

У 1998 р. першим кроком до інтеграційних  процесів входження у бухгалтерську  практику було те, що Федерація професійних  бухгалтерів та аудиторів України (ФПБАУ) здійснила переклад та видання  книги "Міжнародні стандарти бухгалтерського  обліку". У 2001 р. з дозволу КМСБО  ця авторитетна громадська організація видала книгу "Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000", що стало значною подією щодо ознайомлення широкої бухгалтерської громадськості з МСБО.

З метою поглиблення розпочатої в 1992 р. перебудови системи обліку й  забезпечення єдиних сучасних методологічних принципів організації бухгалтерського  обліку та його відповідності вимогам  сучасної економіки та системи управління Кабінет Міністрів України прийняв  постанову "Про затвердження Програми реформування системи бухгалтерського  обліку із застосуванням міжнародних  стандартів" від 28 жовтня 1998 р. № 1706.

Програмою передбачається, що реформування системи бухгалтерського обліку є складовою заходів, орієнтованих на впровадження економічних відносин ринкового спрямування. Програма також  передбачає здійснення в 1999—2001 pp. переходу суб'єктів господарської діяльності до використання міжнародних стандартів фінансової звітності. Такий перехід відбувається в рамках реалізації стратегічного курсу України на інтеграцію зі світовим економічним співтовариством, яка передбачає адаптацію законодавства України до законодавства розвинутих країн. Питаннями трансформації вітчизняної звітності у звітність згідно з вимогами МСБО займалися представництва найбільших міжнародних аудиторських фірм, таких як Arthur Anderson & Co, Price Waterhouse та ін.

Приведення національної системи  бухгалтерського обліку у відповідність  до вимог ринкової економіки і  міжнародних стандартів бухгалтерського  обліку здійснюється за такими напрямами:

• законодавче закріплення принципів ведення бухгалтерського обліку шляхом прийняття спеціального Закону України;
• формування нормативної бази шляхом розробки нових положень (стандартів);
• методичне забезпечення діяльності бухгалтерських служб необхідними інструкціями, методичними вказівками, коментарями;
• кадрове забезпечення реформи шляхом підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації спеціалістів бухгалтерського обліку;
• міжнародне співробітництво через вступ і активну роботу в міжнародних спеціалізованих професійних організаціях.

У рамках виконання плану заходів  Програми за 1999—2001 pp. у 1999 р. було прийнято Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", який передбачає регулювання бухгалтерського обліку в напрямку гармонізації з міжнародними стандартами фінансової звітності. Саме цей Закон встановив основні принципи бухгалтерського обліку, визнавши його дані базовими для складання будь-якої звітності, в якій містяться вартісні показники. З 1 січня 2000 p., з моменту введення в дію Закону суб'єкти підприємницької діяльності мають змогу самостійно визначати облікову політику підприємства; обирати форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них; затверджувати правила документообороту і технологію обробки облікової інформації; встановлювати межі та форми ведення обліку для внутрішніх потреб управління, включаючи ведення в окремій системі рахунків і регістрів обліку доходів, витрат, активів, зобов'язань у потрібному підприємству аспекті деталізації та регламентації управлінського обліку.

Наказом Міністерства фінансів України  № 291 від ЗО листопада 1999 р. затверджено  План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і  господарських операцій підприємств  і організацій та інструкцію до його застосування. Новий План рахунків побудований за концепцією, коли назви  і призначення рахунків і субрахунків  збігаються з назвою і змістом  показників Балансу і Звіту про  фінансові результати, що дає змогу  безпосередньо з рахунків і субрахунків  нового Плану рахунків отримувати інформацію для складання фінансової звітності.

Визнання та класифікація об'єкта бухгалтерського обліку.

Оцінка об'єкта бухгалтерського  обліку, її складові та порядок визначення, вказуються прийняті методи оцінки.

Характеристика обліку об'єкта бухгалтерського  обліку виходячи із загальноприйнятих  за МСБО принципів.

Розкриття інформації про об'єкти бухгалтерського обліку у фінансовій звітності та примітках до звіту.

Додатки (у разі необхідності), де наводяться форми фінансової звітності, методи та приклади розрахунків показників, різні переліки тощо.

Змістовна частина національних Положень (стандартів) бухгалтерського  обліку здебільшого містить норми, які добре знайомі фахівцям за попередньою нормативною базою. Водночас їх доповнено деякими новими методами оцінки, розподілу, складу річної фінансової звітності. Збережені національні  традиції щодо затвердження уніфікованих форм фінансової звітності. Разом з  тим П(С)БО містять деякі концептуальні  відмінності від МСБО (табл. 13.5). 

4. Регулювання бухгалтерського обліку та звітності

Метою державного регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні  є:

• створення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які є обов'язковими для всіх підприємств та гарантують і захищають інтереси користувачів;
• удосконалення бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Регулює питання  методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності Міністерство фінансів України, яке затверджує національні  положення (стандарти) бухгалтерського  обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Порядок ведення  бухгалтерського обліку та складання  фінансової звітності в банках встановлюється Національним банком України відповідно до цього Закону та національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Порядок ведення  бухгалтерського обліку та складання  фінансової звітності про виконання  бюджетів та госпрозрахункових операцій бюджетних установ установлюється Державним казначейством України  відповідно до законодавства.

Порядок ведення  бухгалтерського обліку фінансово-господарської  діяльності інвестора, пов'язаної з  виконанням робіт (послуг), передбачених угодою про розподіл продукції, визначається такою угодою відповідно до вимог  законодавства України.

Міністерства, інші центральні органи виконавчої влади  в межах своєї компетенції, відповідно до галузевих особливостей розробляють  на базі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку методичні рекомендації щодо їх застосування.

Важливу роль у формуванні облікової політики відіграє Методологічна рада з бухгалтерського  обліку при Міністерстві фінансів України. Методологічна рада з бухгалтерського  обліку діє як дорадчий орган при  Міністерстві фінансів України з  метою: 
організації розробки та розгляду проектів національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності; 
удосконалення організаційних форм і методів бухгалтерського обліку в Україні; 
методологічного забезпечення впровадження сучасної технології збирання та обробки обліково-економічної інформації; 
розробки рекомендацій щодо вдосконалення системи підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації бухгалтерів. 
Методологічна рада з бухгалтерського обліку утворюється з висококваліфікованих науковців, спеціалістів міністерств та інших центральних органів виконавчої влади, підприємств, представників громадських організацій бухгалтерів та аудиторів України. 
Методологічна рада з бухгалтерського обліку діє на підставі Положення про Методологічну раду з бухгалтерського обліку. Положення про Методологічну раду з бухгалтерського обліку та її персональний склад затверджуються міністром фінансів України. 
Питання державного регулювання бухгалтерського обліку в зарубіжних країнах висвітлені у прийнятих законах та інших нормативних документах. Так, Закон про бухгалтерську справу, ухвалено у Великобританії, Бельгії, Швеції, Іспанії. У Франції діє Загальний план ведення бухгалтерії, у Німеччині — Закон про бухгалтерські директиви. Не залежно від назви нормотворчого документа, всі вони регулюють на державному рівні питання ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової звітності. 
Після Міністерства фінансів України наступною важливою установою, яка здійснює керівництво обліком є Державний комітет статистики України. Відповідно до Закону України "Про державну статистику" від 13 липня 2000 р. Держкомстат України організовує і проводить статистичне спостереження, аналіз та надання користувачам інформації про соціально-економічні явища і процеси. Держкомстат розробляє систему показників, за якими ведеться облік, уніфікує форми звітності, розробляє і затверджує типові форми первинного обліку. Формування та подання облікової інформації, яка використовується для складання фінансової звітності підприємств, Міністерство фінансів погоджує з Державним комітетом статистики. Квартальна та річна фінансова звітність підприємства за встановленими формами обов'язково подаються органам державної статистики для узагальнення та розрахунку макроекономічних показників.