Процесс налогового планирования

Процесс налогового планирования

Налоговое планирование - составная часть налогового процесса, представляющая собой деятельность органов государственной власти, местного самоуправления и налогоплательщиков по определению на заданный временной период экономически обоснованного размера поступлений налогов в соответствующий или консолидированный бюджет, а также объема налогов, подлежащих уплате конкретным хозяйствующим субъектом. Таким образом, планирование налогов можно и нужно рассматривать как с позиций государства и органов местного самоуправления в лице их уполномоченных органов, так и с позиций конкретного хозяйствующего субъекта.

Налоговое планирование основывается на организации функционирования налоговой системы страны, ее составе и структуре, которые должны соответствовать целям налоговой политики. Одновременно налоговое планирование реализуется в налоговой политике государства, обуславливающей основы системы налогообложения, принципы налогового механизма, положения по разграничению налоговых полномочий и другие положения.

Налоговое планирование в каждой отдельной стране зависит от состояния налогового законодательства, механизма административных воздействий и правовых ограничений, применяемого государством для борьбы с налоговыми нарушениями, особенностей налоговой культуры населения, налогового климата страны (базовых направлений бюджетной, налоговой и инвестиционной политики), состояния судебной системы и т. д. Планирования налогов на макро- и микроуровне осуществляется в разных целях.

Планирование налогов на уровне государства и органов местного самоуправления (планирование налогов на макроуровне) служит основой для выработки прогноза социально-экономического развития страны в целом, субъектов федерации (в федеративных государствах) и муниципальных образований на среднесрочный и долгосрочный периоды, для своевременного и обоснованного составления проектов федерального, региональных и местных бюджетов на предстоящий год, для принятия необходимых политических, экономических и социальных решений в ходе исполнения соответствующих бюджетов.

В то же время планирование налогов осуществляется в строгом соответствии с прогнозом важнейших макроэкономических и социально-экономических показателей развития национальной экономики и ее ведущих отраслей, таких как валовой внутренний продукт, чистый национальный продукт, национальный доход в целом по экономике и в разрезе отраслей, доходы населения, платежный баланс и т. д., а также показателей развития экономики субъектов федерации.

Каждый из этих показателей служит основой для расчета как общей суммы налоговых поступлений, так и отдельных групп и видов налогов.

В частности, на основе показателя валового внутреннего продукта (ВВП) прогнозируется общий размер налоговых поступлений, поскольку именно этот показатель формирует налоговую базу.

Показатели чистого национального продукта и национального дохода, дополняя показатель ВВП, позволяют строить прогноз поступлений, соответственно, косвенных налогов и прямых налогов.

В соответствии с показателями доходов населения и прибыли определяются размеры единого социального налога, налога на доходы и налога на прибыль.

С помощью показателей, формирующих платежный баланс, определяется влияние внешнеэкономических факторов на формирование как налоговой базы в целом, так и отраслей, ориентированных на экспорт и импорт, а также планируется объем налогов, собираемых при пересечении государственной границы.

Осуществляют налоговое планирование на макроуровне, как правило, Министерство финансов и финансовые органы (по соответствующим уровням бюджетов). Принимают в этом участие также другие экономические ведомства.

При планировании поступления налогов государственные органы ориентированы на максимально высокий уровень их поступления, что связано с постоянно растущими потребностями государства, вызванными как объективными, так и субъективными причинами. Не случайно одним из перспективных направлений совершенствования налогового планирования в настоящее время является методика количественной оценки реальной налоговой базы бюджетов на основе налогового потенциала. Налоговый потенциал представляет собой максимально возможную сумму налоговых поступлений на определенной территории на душу населения за определенный промежуток времени (обычно финансовый год) в условиях действующего налогового законодательства. Иными словами, это - потенциальная способность территории обеспечить максимальные налоговые доходы бюджета.

К объективным причинам, обуславливающим необходимость планирования роста налоговых доходов, относятся, в частности, естественный прирост населения, необходимость развития научно-технического прогресса, поддержание на должном уровне безопасности и обороноспособности страны, повышение жизненного уровня населения и некоторые другие. Субъективные причины связаны со стремлением органов управления, а также соответствующих ведомств иметь более высокие финансовые возможности.

Вместе с тем потребности увеличения расходов и вызванное этим ориентирование на максимальное изъятие средств налогоплательщиков имеют определенные экономические ограничения, связанные с возможностями роста национальной экономики и отдельных отраслей, повышения ее эффективности. Кроме того, планирование налогов в размерах, превышающих предельно допустимые нормы, может привести к усилению действия налогового мультипликатора, сокращению вследствие этого эффективного спроса и в конечном итоге к снижению объемов производства. При этом действие этих факторов, как правило, проявляется в последующих налоговых периодах в силу общего инерционного характера макроэкономических процессов.

Таким образом, ограничителем также является уровень налоговых изъятий, за пределом которого налоги могут не только оказывать негативное влияние на развитие экономики, но и при определенных условиях привести к свертыванию предпринимательской деятельности. Поэтому в процессе планирования налогов все эти факторы должны непременно учитываться.

Различают текущее (оперативное, краткосрочное) и перспективное (среднесрочное, долгосрочное) налоговое планирование.

Оперативное налоговое планирование осуществляется на месяц или квартал. Оно призвано обеспечить реальную оценку поступления налогов на ближайшее время для определения лимитов финансирования (в рамках утвержденного бюджета) в разрезе экономической классификации, а также министерств, ведомств, территорий и государственных программ.

Оперативное планирование одновременно решает и задачу подготовки аналитических материалов для осуществления краткосрочного (на год) налогового планирования, поскольку в ходе его выявляются позитивные и негативные стороны исполнения доходной части утвержденного на текущий год бюджета, уровень налоговых изъятий, состояние расчетов в хозяйстве и их влияние на рост или снижение налоговых поступлений. именно в процессе оперативного планирования налогов обеспечивается и закладывается фундамент будущих предложений по совершенствованию налогового законодательства. В процессе оперативного налогового планирования наряду с финансовыми органами активно участвуют и налоговые органы, которые на основе анализа налогооблагаемой базы и прогноза поступлений налогов на очередной месяц и квартал вместе с выработкой предложений по улучшению действующего налогового законодательства определяют тактику контрольной работы, а также сферу своего воздействия: конкретные предприятия, подлежащие проверке в ближайшее время, и перечень налогов, подлежащих документальной проверке.

Краткосрочное налоговое планирование служит основой для составления проектов бюджетов соответствующих уровней власти на очередной год. Главными для него являются показатели социально-экономического прогноза страны на предстоящий год, а также анализ налоговых поступлений в текущем году как в целом, так и по отдельным налогам. Краткосрочное планирование осуществляется непосредственно Минфином России и финансовыми органами по соответствующим бюджетам при непосредственном участии налоговых и других экономических органов.

Участие налоговых органов в этом процессе предопределяется наличием у них квалифицированного анализа поступлений налогов за истекший период времени, знания оперативной обстановки на местах с позиций влияния действующей налоговой системы на экономику конкретных хозяйствующих субъектов и уровень налоговых изъятий.

Процесс краткосрочного планирования состоит из ряда взаимосвязанных последовательных процессов.

Во-первых, осуществляется детальный анализ позитивных и негативных сторон действующего на данный момент налогового законодательства как в целом, так и по отдельным видам налогов.

Во-вторых, разрабатываются меры по внесению в налоговое законодательство дополнений и изменений, направленных на ликвидацию негативных факторов, расширение налогооблагаемой базы, повышение стимулирующей роли налогов и увеличение на этой основе доходов бюджетов всех уровней.

В-третьих, анализируются экономико-хозяйственные факторы, позитивно или негативно влиявшие на поступление налогов в текущем году, и разрабатываются меры по устранению негативных факторов и закреплению позитивных тенденций.

В-четвертых, на основе проведенного анализа хода поступлений по каждому виду налогов за истекший период и ожидаемых оценок поступлений до конца текущего года с учетом предстоящих изменений налогового законодательства и всех факторов изменения экономических показателей на предстоящий год рассчитывается сумма поступлений по каждому виду налогов и всех налоговых поступлений. При этом в расчетах необходимо учитывать и возможные вероятностные отклонения важнейших социально-экономических показателей в предстоящем году, а также влияние политической обстановки в обществе.

В-пятых, проекты налоговых поступлений в составе бюджета совместно с показателями прогноза социально-экономического развития страны и соответствующих территорий на предстоящий год и проектами законодательных актов об изменениях и дополнениях в налоговое законодательство рассматриваются сначала в органах исполнительной власти, а после одобрения представляются в органы законодательной (представительной) власти. В законодательных (представительных) органах власти все эти документы детально рассматриваются, анализируются, в них вносятся необходимые изменения и дополнения, а затем они утверждаются в форме соответствующего закона.

Налоговое планирование не может носить адресного характера в виде установленных плановых заданий конкретным хозяйствующим субъектам. План поступлений в бюджет носит в связи с этим своего рода прогнозный характер и формируется на основе прогнозов макроэкономических показателей.

Вместе с тем планируемые налоговые показатели в целом по соответствующему бюджету, а также по отдельным видам налогов включаются в его доходную часть и утверждаются в виде статей закона о бюджете на предстоящий год. Исходя из определенных законом поступлений, в основном налоговых платежей, формируется расходная часть бюджета с распределением бюджетных ассигнований по получателям средств, ведомствам, территориям и государственным программам, а также по отдельным статьям расходов в соответствии с действующей бюджетной классификацией.

Оперативное и краткосрочное налоговое планирование представляют собой две составляющие единого текущего планирования. В процессе осуществления текущего планирования решаются в основном тактические задачи, вследствие чего создаются важнейшие предпосылки для выработки стратегии налогового планирования. Эта стратегия определяется в процессе среднесрочного и долгосрочного налогового планирования. Указанные виды налогового планирования, которые можно определить как перспективное планирование, существенно отличаются от оперативного и краткосрочного планирования.

Текущее налоговое планирование, как уже отмечалось, служит основой для составления проектов соответствующих бюджетов, которые разрабатываются и утверждаются только на год. При этом детально анализируются и определяются размеры как общей совокупности налогов, так и отдельных их видов. В перспективном же планировании, как правило, нет подразделения по видам налогов, оно охватывает совокупность всех налогов.

И текущее, и перспективное планирование одновременно базируются на прогнозе социально-экономического развития страны на соответствующий период времени и служат основой для определения основных характеристик этого прогноза. В частности, от собираемости и размеров поступлений налогов зависят, например, объемы государственных инвестиций в планируемом периоде, а следовательно, и темпы развития экономики. В перспективном планировании зависимость прогноза социально-экономического развития страны от величины налоговых поступлений значительно больше. Налоговое планирование используется здесь как метод экономического предвидения. При этом текущее налоговое планирование служит основой для выработки стратегии налогового планирования на длительную перспективу.

Налоговое планирование должно играть и фактически играет активную роль в выработке налоговой и бюджетной политики государства. Ведь, по сути, налоговое планирование на макроуровне представляет собой деятельность государственных органов и местного самоуправления по определению общей суммы и структуры налоговых доходов бюджетов разных уровней. В его процессе, в частности, принимаются решения о необходимости внесения изменений в налоговое законодательство, а также сокращения расходов государства в тех случаях, когда возможности сбалансирования бюджета налоговыми методами на планируемый период исчерпаны. В связи с этим одновременно с проектом бюджета на предстоящий год разрабатываются проекты соответствующих законов об изменениях и дополнениях в действующее законодательство о налогах.

Кроме того, в процессе налогового планирования разрабатываются меры по совершенствованию контрольной работы налоговых органов, а также по улучшению общеэкономической обстановки в стране и регионах и созданию необходимых условий для развития предпринимательства, которые являются основой для планирования дополнительных поступлений налогов.

Таким образом, можно сделать вывод, что процесс налогового планирования на макроэкономическом уровне не является механическим определением размера предстоящих поступлений в бюджеты соответствующих органов власти. Это процесс выявления и мобилизации имеющихся в экономике резервов, решения общегосударственных и отраслевых задач на ближайшее будущее и перспективу. Планирование налоговых поступлений - сложная и ответственная работа, требующая серьезного анализа происходящих в стране и регионах социальных, экономических и политических процессов, перспектив и тенденций их развития, а также глубоких познаний в области налогового законодательства. Только в этом случае возможно реально оценить размеры поступлений налогов в предстоящий период и обеспечить на этой основе своевременное и качественное составление и утверждение бюджетов всех уровней.

Процесс налогового планирования базируется на общеэкономических методах: экспертных оценок, анализа, корреляции, ранжирования и др. При этом выбор метода определяется целями, стоящими на конкретной стадии налогового прогнозирования, временными рамками, конкретными видами налога.

Таким образом, планирование налогов на макроуровне представляет собой сложный процесс последовательных и одновременно осуществляемых взаимодействующих мер по решению задачи обоснованного расчета размера налоговых поступлений в бюджет соответствующего уровня на заданный период времени.

Непременным элементом налогового планирования является экономический анализ поступлений налогов, как в целом, так и по их отдельным видам. Предметом анализа выступают не только суммы поступивших налогов и их динамика. Более важно проанализировать тенденции в развитии налогооблагаемой базы и составляющих ее элементов, а также структуру налогоплательщиков. При этом следует иметь в виду, что для каждого налога существуют свои, особенные элементы налогооблагаемой базы и ее определяющих показателей, но отдельные элементы налогооблагаемой базы присущи сразу двум или нескольким видам налогов.

Процесс налогового планирования базируется на пофак-торном анализе динамики и тенденций налогооблагаемой базы в целом и отдельных элементов, ее составляющих.

Налоговое планирование хозяйствующих субъектов (или планирование на микроуровне) является частью финансового планирования их деятельности и означает использование учетной и амортизационной политики предприятия, а также льгот по налогу, законных вычетов из налогооблагаемой базы и других установленных законом методов для оптимизации налоговых обязательств.

Необходимость налогового планирования на микроуровне обоснована требованиями рыночной конкуренции и вызванным ею стремлением хозяйствующего субъекта к сокращению его расходов и сбережению заработанного дохода для дальнейшего расширения коммерческой деятельности и решения стратегических задач развития производства. Ведь в конечном счете для всех экономических субъектов налоги являются составной частью внешних издержек и направлены на уменьшение доходов. Поэтому для предприятия особенно важно обладать информацией о том, какие налоги оказывают наибольшее негативное влияние на результаты его финансовой деятельности. Предприятию также важно обеспечить взаимное перекрытие баз обложения отдельных налогов с целью минимизации суммарного налогообложения своей хозяйственной деятельности.

Процесс налогового планирования для предприятий-налогоплательщиков представляет собой важнейшую процедуру, поскольку отсутствие предвидения в этой области может иметь непредсказуемые последствия для текущей или перспективной деятельности предприятия. Оно важно для принятия решений в области его инвестиционной и научно-технической политики, изменения ассортимента выпускаемой продукции, замены рынков сбыта и проведения других принципиальных мер. Особенно важно это в условиях функционирования таких экономик, где налоговые платежи составляют значимую часть финансов налогоплательщика, когда недостаточно предсказуема налоговая политика государства и местных законодательных органов.

Поэтому для налогоплательщика необходимо не только знать размер предстоящих налоговых обязательств, но и сделать все от него зависящее, чтобы на законных основаниях оптимизировать свои обязательные платежи в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды.

Таким образом, налоговое планирование на микроуровне представляет собой организацию деятельности экономического субъекта, направленную на максимальную минимизацию (или оптимизацию) его налогообложения строго в соответствии с действующим законодательством.

Понятие "налоговое планирование" следует отличать от другого близкого, но не идентичного понятия "уклонение от уплаты налога". Цель использования налогоплательщиком обоих понятий одна - уменьшение сумм уплачиваемых им налогов государству. Поэтому эти способы минимизации (оптимизации) налоговых обязательств появились фактически с появлением налогового права.

В отличие от налогового планирования уклонение от уплаты налогов представляет собой уменьшение налогоплательщиком своих налоговых обязательств незаконным путем. Уклонение от уплаты налогов осуществляется налогоплательщиком путем сокрытия дохода или иного объекта налогообложения, непредставления документов, необходимых для исчисления налога, или представления некачественных документов, незаконного получения налоговых льгот и других преференций и осуществления других противоречащих закону действий.

Нередко в экономической литературе можно встретить третье понятие "обход налогов". Под этим термином понимают, как правило, положение, в котором хозяйствующий субъект или физическое лицо не являются налогоплательщиками (в силу того, что их деятельность или их доходы не подлежат налогообложению или же они не стоят на учете в налоговых органах), а также целенаправленное использование метода обложения, формы исчисления и уплаты налога, способа получения дохода, обуславливающих минимальную величину налоговой суммы. Думается, что введение третьего понятия является лишним. В данном случае действия налогоплательщика направлены также на минимизацию своих налоговых обязательств. При этом данные действия могут как противоречить, так и не противоречить действующему законодательству. Поэтому указанные действия, исходя из их соответствия закону, следует квалифицировать или как налоговое планирование, или как уклонение от уплаты налога.

Вместе с тем действующее российское налоговое законодательство не дает четкого и недвусмысленного определения отличия законной минимизации (или оптимизации) налогообложения от уклонения от уплаты налога. Естественно, что подобные вопросы не возникают, когда речь идет о сокрытии в бухгалтерских документах объекта налогообложения, дохода или неправильного применения налоговых льгот и других видов налогового укрывательства. Речь идет о тех многочисленных проблемах, которые возникают в случаях применения налогоплательщиком так называемых "седых схем", когда не нарушена ни одна статья российского законодательства, но в итоге налогоплательщик получает налоговые преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, не применяющими подобных схем.

В экономике России действует огромное количество подобных схем. В частности, наиболее распространенная - это создание мелких, зависимых организаций, в которых благодаря занижению цен на покупаемую ими продукцию аккумулируется огромная прибыль, с которой налог уплачивается по льготной ставке.

В других случаях огромные доходы таких мелких компаний формируются за счет платы за якобы оказанные услуги головной компании, относимой последней на издержки производства и обращения. В результате уменьшается размер уплачиваемого головной компанией налога на прибыль, но и зависимая от нее мелкая компания также не платит налог на прибыль вследствие того, что практически весь полученный доход направляется на плату труда отдельных сотрудников этой фирмы, являющихся, как правило, акционерами головной компании. Огромный "эффект" достигается в этом случае и по минимизации единого социального налога, так как эти огромные суммы оплаты труда позволяют применять минимальную ставку налога.

Существует также множество других, не выходящих за рамки закона схем, позволяющих существенно уменьшить налоговые обязательства. Применение подобных схем получило название "агрессивное использование налогового законодательства". Думается, что в Налоговом кодексе необходимо ввести положение, согласно которому любая сделка или схема, не имеющая никакого иного экономического смысла, кроме уменьшения налоговых обязательств, должна быть признана уклонением от налогов со всеми вытекающими из этого последствиями.

Есть и еще один, более рациональный, но одновременно и сложнореализуемый способ решения данной проблемы. Суть его состоит в том, чтобы прописать в части первой Кодекса все возможные схемы, которые следует считать уклонением от уплаты налога. Любые другие, не включенные в Кодекс виды сделок и схем до их практического применения должны быть согласованы с налоговыми органами. В противном случае они также должны относиться к категории уклонения от уплаты налогов. Это сделает более прозрачными отношения между государством и налогоплательщиком. Данное предложение не является чем-то исключительным, подобные положения имеют место в налоговом законодательстве ряда стран, в частности в Германии.

Вместе с тем следует отметить, что при планировании налогов на микроуровне должны соблюдаться принципы, которые отличают налоговое планирование от уклонения от уплаты налогов.

Одновременно с четким соответствием действующему законодательству важным принципом налогового планирования экономического субъекта является соблюдение определенных экономических требований. В первую очередь, основой налогового планирования на микроуровне должна быть экономическая целесообразность. Отсутствие экономической целесообразности при планировании налогов может привести к отрицательным последствиям для дальнейшей деятельности предприятия и перекрыть все выгоды минимизации налогообложения.

Процесс налогового планирования на микроуровне разделяется на два последовательных и взаимосвязанных этапа.

Первый этап налогового планирования носит характер ожидаемого. На данном этапе хозяйствующий субъект осуществляет действия, направленные на получение результата - минимизацию налоговых обязательств в перспективе.

На этом этапе принимается решение о наиболее выгодном с позиции налогообложения местонахождении структур управления и непосредственно самого хозяйствующего субъекта, его филиалов или дочерних организаций, их регистрации, а также об использовании "налоговых оазисов" - оффшорных территорий и свободных экономических и торговых зон и "налоговых убежищ" - законно или незаконно специализирующихся предприятий и организаций. Здесь решение принимается не только с позиции наиболее льготного режима налогообложения, но и с точки зрения более выгодных условий перевода полученных доходов из одной страны в другую, получения налоговых кредитов, избежания двойного налогообложения и с учетом других возможностей. На данном этапе разрабатывается также стратегия размещения капиталов, инвестиционной политики, финансирования. Этот же этап включает в себя выбор организационно-правовой формы предприятий, способов реорганизации экономических субъектов с целью создания или ликвидации групп предприятий, вида хозяйственной деятельности, профиля предпринимательской деятельности, методов ведения бухгалтерского учета и некоторые другие аспекты.

Первый этап, по существу, представляет собой стратегическое налоговое планирование на микроуровне. Именно здесь вырабатывается долговременный курс хозяйствующего субъекта - выбор пути экономического развития и планирования налогов. От принятых на данном этапе решений в значительной степени будет зависеть объем налоговых обязательств хозяйствующего субъекта, размер полученных льгот и преференций. В дальнейшем у хозяйствующего субъекта возможности для налогового маневрирования будут ограничены направлениями принятой налоговой стратегии.

Н а втором этапе, носящем характер реализованного, хозяйствующий субъект совершает действия на получение текущего результата налогового планирования. На данном этапе используются с учетом итогов первого этапа возможности налогового и иного законодательства для непосредственной минимизации налоговых обязательств - налоговые льготы, учетная и амортизационная политика, пробелы в действующем законодательстве. Здесь действия экономического субъекта непосредственно направлены на оказание целенаправленного воздействия для выгодного, в первую очередь ему, отражения финансовых результатов своей деятельности в целях минимизации (оптимизации) налогообложения.

При указанном налоговом планировании решаются текущие задачи конкретного периода деятельности хозяйствующего субъекта. Здесь непосредственно уточняются варианты зачета обязательных платежей, устранения двойного налогообложения, разделения годового отчета, включения статей в актив и пассив баланса, оценки имущества и задолженности. Тактическое налоговое планирование представляет собой процесс организации расчета конкретных видов налогов на очередной финансовый год или среднесрочную перспективу с использованием всех предусмотренных законодательством возможностей для оптимизации их размера.

При планировании налогов на микроуровне в зависимости от решений, принятых хозяйствующим субъектом на ожидаемом этапе, дополнительно могут применяться такие методы расчета, как имитационный метод, динамический и статистический методы минимизации, расчет налогов по частям и некоторые другие.

Под оптимизацией понимается не только минимизация платежей, но и правильное разнесение их по срокам платежа. Наиболее удобным является перенос налоговых платежей на дату соответствующих поступлений на счет предприятия. Поэтому большинство предприятий предпочитает кассовый метод бухгалтерского учета, при котором момент реализации продукции (а значит, и налоговых обязательств) наступает при поступлении платежа на счет предприятия. Этот метод бухгалтерского учета позволяет налогоплательщику манипулировать (контролировать) величиной облагаемого дохода. Экономический субъект имеет возможность влиять на сроки исполнения налоговых обязательств посредством замедления или ускорения поступления средств на его счет. Однако для некоторых предприятий более удобен метод учета по отгрузке товара.

Кроме двух основных способов ведения бухгалтерского учета предприятия - по поступлению платежей (кассовый метод) и по отгрузке (иногда называется методом счетов-фактур) - учетная политика предприятия может иметь и другие аспекты: методические, организационные и технические.