Расчеты с бюджетом. 2

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ  ОСНОВЫ УЧЕТА И АУДИТА РАСЧЕТОВ С  БЮДЖЕТОМ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ  СТОИМОСТЬ

1.1. Значение НДС при формировании бюджета РФ

Налогообложение добавленной  стоимости – одна из наиболее важных форм косвенного налогообложения. Введение косвенных налогов в налоговые  системы государств с рыночной экономикой обычно связывают с возрастанием потребности государства в доходах бюджета. Важнейшим свойством косвенного налога является включение его в цену облагаемых товаров (работ, услуг) путем надбавок к цене или включения в издержки производства. В нормальных экономических условиях уплата косвенных налогов производится конечными потребителями, хотя вносят эти налоги в бюджет непосредственно продавцы и производители облагаемых товаров (работ, услуг).

Налог на добавленную стоимость – форма изъятия в бюджет государства части добавленной стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере реализации. Об этом говорит и Скрипченко В.А., отмечая, что налогом облагается не вся стоимость товара, а лишь ее часть - добавленная стоимость. При этом, добавленная стоимость определяется как разница между стоимостью реализованной продукции (товаров, работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

В России НДС введен с 1 января 1992 г. Законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 19921 «О налоге на добавленную стоимость» в ранге федерального налога. Закон  утратил силу с 01.01.2001 в соответствии с Федеральным законом от 05.08.2000 №118-ФЗ «О введении в действие части  второй Налогового кодекса Российской Федерации о налогах».

НДС относят к категории  универсальных косвенных налогов, которыми облагаются весь товарооборот на внутреннем рынке и товарооборот, складывающийся при осуществлении внешнеэкономической деятельности. Его перечисляют в доходы бюджета все производители товаров (работ, услуг) и продавцы, участвующие в сбыте товаров (работ, услуг). НДС играет главную роль не только в формировании федерального бюджета РФ, но и при формировании налоговой нагрузки компаний. Поэтому в законодательное регулирование НДС постоянно вносятся изменения, направленные на совершенствование налогового администрирования.

Взимание НДС как косвенного налога, направлено на решение фискальных задач государства, для покрытия бюджетных дефицитов, так как увеличение налоговых ставок по прямым налогам, как правило, приводит к замедлению процесса накопления капитала и к снижению деловой активности. На НДС отводится и определенная роль в регулировании экономических и социальных процессов в стране, что достигается благодаря снижению ставок либо отмене налогообложения НДС общественно значимых направлений (производство медицинских препаратов, товаров для детей, образовательные услуги и т.д.).

Налог на добавленную стоимость  зачисляется в федеральный бюджет по нормативу 100% (согласно бюджетному кодексу). Налог является федеральным.

Статистическая информация, предоставляемая Федеральной Налоговой  Службой РФ, позволяет определить динамику формирования бюджета, значение НДС и других налогов в структуре  доходных поступлений бюджета.

Согласно официальным  данным, представленных в таблице  №1, в 2011 году доходы консолидированного бюджета РФ составили 7 695,80 млрд. руб., что на 22,4% больше чем в предыдущем году, из которых 3 207,20 млрд. руб. поступили в федеральный бюджет и 4488,60 млрд. руб. в консолидированные бюджеты субъектов РФ.

Таблица №1*

Поступление администрируемых доходов в бюджеты разных уровней  РФ в 2008-2011гг., млрд. руб.

*Источник: ……….

За тот же отрезок времени  отразим динамику поступления в  бюджетную систему налога на добавленную  стоимость на рисунке №1.

Рисунок №1. Поступление НДС в бюджет РФ за 2008-2011 гг., млрд. руб.

Таким образом, поступление  НДС в 2011 году увеличилось на 14,64% по сравнению с данными 2010 года, что может свидетельствовать об увеличении оборота реализации товаров, работ и услуг за этот период. После спада 2009 года позитивная динамика свидетельствует о восстановлении ведущей роли НДС в формировании бюджета.

Необходимо отметить, удельный вес НДС в доходах бюджетной  системы. Наглядно эти данные представлены на рисунке №2.

Рисунок №2. Удельный вес НДС в Федеральном и Консолидированном бюджетах за 2008-2011 гг.

Значение НДС в формировании бюджета очень высоко, это подтверждается статистической информацией, согласно которой в 2010 его доля в федеральном бюджете составила 48,24%, а в 2011 – 43,15%. В то время как в консолидированном бюджете 19,20% и 17,98% соответственно. НДС – один из основных источников формирования бюджетов разных уровней.

Для сравнения доли НДС  рассмотрим структуру налоговых  поступлений всех налогов за последние  годы.

Таблица №2*

Удельный вес  налоговых поступлений в консолидированный  бюджет РФ, 2009-2011г., млрд. руб.

*Источник: ………….….

НДС составляет пятую часть  всех администрируемых поступлений  в консолидированный бюджет. Большую  часть доходов вместе с НДС  обеспечивают налог на прибыль, НДФЛ и налоги за пользование природными ресурсами.

Рисунок №3. Структура  налоговых поступлений в консолидированный бюджет, 2011г.

Кроме того, в перспективе  на несколько лет возможно увеличение как количественного, так и структурного значения НДС. Об этом свидетельствуют  комментарии ведущих специалистов в области налогообложения и  министра финансов России Антона Германовича  Силуанова. По их словам, правительство переходит от фазы реализации антикризисных налоговых мер к фазе устойчивого развития российской экономики. На государственном уровне речь идет о повышении налоговой нагрузки, что является не временной мерой, а тенденцией развития современной экономики. Налогоплательщикам следует ожидать ужесточения администрирования НДС и повышения ставок. По мнению Антона Германовича, увеличение косвенных налогов «меньше тормозит экономический рост», чем повышение прямых (например, налога на прибыль организаций). Поэтому в ближайшее время возможно увеличение доли косвенных налогов в бюджете, основным из которых является налог на добавленную стоимость.

1.2. Бухгалтерский учет расчетов по НДС

Плательщиками налога в соответствии со статьей 143 НК РФ являются организации  и индивидуальные предприниматели, а так же лица, признаваемые налогоплательщиками  в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

НДС рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно, за исключением следующих  случаев:

• при аренде государственного и (или) муниципального имущества;
• при реализации на территории РФ товаров иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;
• при реализации конфискованного имущества;
• при реализации товаров, принадлежащих иностранным гражданам, не состоящим на учете в налоговых органах на территории РФ.

В соответствие со ст. 161 налогового кодекса РФ в перечисленных случаях  налог удерживается и перечисляется  налоговым агентом.

Организации, применяющие  единый сельскохозяйственный налог, упрощенную систему налогообложения, единый налог на вмененный доход не обязаны платить налог по операциям, осуществляемым на территории РФ. 
Предприятия имеют право получить освобождение от уплаты НДС. Освобождение от обязанности уплаты НДС – это право не исчислять НДС по операциям в течение 12 месяцев и не предоставлять налоговые декларации по НДС. От уплаты НДС может быть освобожден предприниматель в случае, если общая выручка за три предшествующих календарных месяца не превысила 2 млн. руб. (без НДС).

Кроме того до 1 января 2017 года не признаются плательщиками НДС  организации в отношении операций, совершаемых в рамках подготовки и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи.

Объекты налогообложения  и порядок расчета налоговой  базы представлены в таблице 1.3.

Таблица №3*

Объекты налогообложения и определение налоговой базы по НДС.

*Источник:…….

Моментом определения  налоговой базы согласно ст. 167 НК является наиболее ранняя из дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, моментом определения налоговой базы является последний день месяца каждого налогового периода.

Момент определения налоговой  базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных  нужд, признаваемой объектом налогообложения  НДС, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Налоговым периодом по НДС  признается квартал.

Согласно ст. 164 НДС по ставке 0% определяется при реализации:

• товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта;
• услуг по международной перевозке товаров;
• работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов;
• товаров (работ, услуг) в области космической деятельности и др.

Ставка 10% используется при  реализации продовольственных товаров, товаров для детей, периодических  печатных изданий и медицинских  изделий.

При реализации товаров, работ, услуг, не перечисленных ранее, используется ставка 18%. Для определения суммы  налога расчетным путем вводятся расчетные ставки 10/110 и 18/118. Они используются при получении оплаты или частичной  оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при передаче имущественных прав (в соответствии с пунктами 2-4 статьи 155 НК РФ), при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1-3 статьи 161НК РФ.

Механизм обложения НДС  в самом общем виде выглядит так. При реализации налогоплательщик (налоговый  агент) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязан предъявить к оплате покупателю сумму НДС, исчисленную  по каждому виду товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая  налоговой ставке процентная доля указанных  цен (тарифов).

Бухгалтерский учет начисления НДС ведется с использованием счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»  субсчет «Расчеты по НДС». Сумма  налога на добавленную стоимость, подлежащая начислению в бюджет по операциям, признаваемым объектом налогообложения, определяется путем умножения налоговой базы на соответствующую ставку НДС. При определении налоговой базы выручка определяется исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных в денежной и натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Начисление  налога на добавленную стоимость отражается записями, представленными в таблице №4.

Таблица №4*

Схема начисления НДС, подлежащего  уплате в бюджет.

*Источник:……

Счет 19 «НДС по приобретенным ценностям» предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную  стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам.

К счету 19 «Налог на добавленную стоимость  по приобретенным ценностям» могут  быть открыты субсчета: 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»; 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»; 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» и др.

По дебету счета 19 по соответствующим  субсчетам организация-заказчик отражает суммы НДС по приобретаемым материальным ресурсам, основным средствам, нематериальным активам в корреспонденции с  кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами».

Суммы НДС, учтенные по дебету счета 19, подлежат возмещению из бюджета при  соблюдении следующих условий:

• товары (работы, услуги) приобретены для выполнения операций, облагаемых НДС;
• товары (работы, услуги) приняты на учет (по счетам 01, 07, 10, др.);
• имеется счет-фактура с выделенной суммой НДС, оформленная надлежащим образом.

Сумма НДС, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным  способом, принимается к вычету по мере уплаты НДС в бюджет.

Суммы налога, принятые к возмещению из бюджета оформляются проводкой: Дебет 68 Кредит 19 - Осуществлен взаимозачет  с бюджетом.

В тех случаях, когда приобретенные  материальные ресурсы используются в дальнейшем для осуществления  операций, не облагаемых НДС, суммы  осуществленных налоговых вычетов  восстанавливаются.

Кроме того, подлежит восстановлению НДС в следующих случаях:

• при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. При этом НДС будет подлежать вычету у принимающей стороны;
• при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория РФ;
• при переходе на уплату единого налога на вмененный доход или упрощенную систему налогообложения.

Восстановлению подлежат суммы  налога в размере, ранее принятом к вычету, а по основным средствам  и нематериальным активам – в  размере суммы пропорциональной остаточной стоимости без учета  переоценки.

Сумма восстановленного НДС не включается в стоимость товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав организации, а учитывается в  составе прочих расходов, то есть по дебету счета 91 «Прочие доходы и  расходы», уменьшая тем самым налоговую  базу текущего периода.

Для восстановления НДС составляют следующие бухгалтерские записи: Дебет 19 Кредит 68 - восстановлен НДС; Дебет 91 Кредит 19 – списан восстановленный НДС.

Если сумма налоговых вычетов  превышает общую сумму налога, то разница, подлежит возмещению налогоплательщику.

1.3. Цель и информационная база аудита расчетов с бюджетом по НДС

Целью проведения аудита расчетов с бюджетом по НДС является проверка достоверности, то есть точности расчета  налога на добавленную стоимость и своевременности его уплаты в бюджет.

Необходимо отметить, что  в целях получения достоверных  результатов от проведения аудиторской  проверки необходимо тщательно проанализировать: статус налогоплательщика; возможность  применения налоговых льгот и  правильность их использования; объект налогообложения; формирование налоговой  базы; правомерность применения вычетов; составление и своевременность  сдачи деклараций, а также своевременность  уплаты налога.

          Для того чтобы проверить статус  налогоплательщика, аудитору следует проанализировать объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации. Если  за три последовательных календарных месяца величина выручки от реализации (без учета НДС и налога с продаж) не превысила в совокупности 1 млн. руб., то организации имеют право на освобождение от обязанности плательщика НДС (ст.145 НК РФ). Если результаты проверки показывают, что организация имеет основания получить такое освобождение, то это должно быть зафиксировано в письменном отчете аудитора.

Необходимо, кроме того, проверить  были ли у проверяемой организации  следующие операции:

• приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих в Российской Федерации на учете в налоговых органах;
• аренда федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества у органов государственной власти или органов местного самоуправления;
• реализация на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Дело в том, что по каждой из следующих операций организация  в проверяемом периоде должна была выступать в качестве налогового агента (ст.161 НК РФ), то есть она была обязана исчислять, удерживать и  перечислять в бюджет НДС за контрагентов-налогоплательщиков. Следовательно, аудитору стоит убедиться, сделала ли это организация, а  также проверить, правильно ли исчислена  налоговая база и своевременно ли перечислен налог в бюджет.

При проверке статуса налогоплательщика  программой аудита должны быть предусмотрены  такие аудиторские процедуры, как  сравнение данных об объеме выручки  по месяцам отчетного периода, сопоставление  фактических данных с требованиями НК РФ, выявление по данным аналитического бухгалтерского учета нетипичных операций, связанных с повышенным риском искажения  данных о начисленном и уплаченном НДС.

Важным также при проведении аудиторской проверки является анализ возможности применения налоговых льгот. Главным здесь является необходимость выявить, имеет ли основания организация воспользоваться льготами по НДС, поименованными в ст.149 НК РФ, и тем самым уменьшить налоговые платежи в бюджет. Если в ходе аудиторской проверки выяснится, что определенные операции могут не облагаться НДС (в соответствии с нормами ст.149 НК РФ), то этот факт следует зафиксировать в письменном отчете аудитора.

В том случае, если организация  пользуется льготами, то аудитору целесообразно  проверить, ведет ли она раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС  операций (согласно п.4 ст.149 НК РФ). Кроме того, аудитору стоит обратить внимание на то, что иногда организации, выступающие в роли посредников и реализующие не облагаемые НДС товары по посредническим договорам (агентским договорам, договорам комиссии, договорам поручения), не платят НДС со своего вознаграждения, мотивируя это тем, что реализация данных товаров не облагается НДС (в соответствии со ст.149 НК РФ). Однако такая позиция не соответствует нормам законодательства, так как льготы по НДС распространяются только на налогоплательщиков, которые являются собственниками льготируемых товаров, на посредников эти льготы не распространяются (п.7 ст.149 НК РФ).

Следует также проверить  факт наличия или отсутствия у  организации лицензии на льготируемые виды деятельности. На основании п.6 ст.149 НК РФ операции, перечисленные в этой статье, не подлежат налогообложению только при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих данные операции, соответствующих лицензий согласно Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (в ред. по состоянию на 26.03.2003). Таким образом, без лицензии на льготируемые виды деятельности организация не имеет права пользоваться льготами.

          При проверке объекта налогообложения  аудитор должен выявить ошибки, связанные с тем, что организация  иногда ошибочно не начисляет  НДС либо, наоборот, начисляет налог.  Выявление вышеуказанных ошибок  при проверке объекта налогообложения  может осуществляться путем просмотра  данных аналитического бухгалтерского  учета по движению товарно-материальных  ценностей; ознакомления с содержанием  отдельных договоров, в том  числе договоров дарения, безвозмездной  передачи, актов выполненных строительно-монтажных  работ, учредительных договоров  и т.п. 

    Кроме того, аудитору  следует обратить внимание на  посреднические операции. При осуществлении  таких операций на основе договоров  поручения, комиссии или агентских  договоров организации-посредники  нередко допускают ошибку, включая  в налоговую базу по НДС  все суммы, полученные соответственно  от доверителя, комитента, принципала  или покупателей. Аудитору нужно  учитывать, что налоговая база  по НДС у них формируется  только в сумме посреднического  вознаграждения. Все прочие суммы  в налоговую базу не включаются  и НДС не облагаются (ст.156 НК  РФ).

Необходимо, также, проверить  правомерность применения вычетов  в следующих случаях:

• принятия к вычету НДС имуществу, использованному в операциях, с которых НДС не уплачивается (НДС должен включаться в стоимость данного имущества согласно пп.1 п.2 ст.170 НК РФ);
• организация не ведет раздельный учет облагаемых и необлагаемых НДС операций (противоречит п.4 ст.170 НК РФ);
• налоговый агент принял к вычету НДС, который он уплатил в бюджет (противоречит ст.161 НК РФ);
• принят к вычету НДС по сверхнормативным расходам (противоречит п.7 ст.171 НК РФ);
• принят к вычету НДС на  основании счет-фактуры оформленной с нарушением требований п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ (противоречит п.2 ст.169 НК РФ);
• принят к вычету НДС по  безвозмездно полученному имуществу (противоречит п.1 ст.172 НК РФ).

          При проверке правомерности применения  вычетов по НДС аудитору следует:

• ознакомиться с организацией аналитического учета к счету 19 «НДС по приобретенным ценностям»;
• оценить качество учета и контроля операций;
• убедиться в наличии раздельного учета НДС по приобретению товарно-материальных ценностей;
• проверить соблюдение порядка и сроков осуществления вычетов.

Кроме того, целесообразно  выборочным порядком проверить соблюдение правил оформления счетов-фактур, на основании  которых принимается к вычету НДС, а также убедиться в соблюдении принципа временного соответствия вычетов  по НДС и оприходования товарно-материальных ценностей.

         Стоит отметить, что аудиторская  проверка НДС должна включать  в себя следующие процедуры:

• анализ налоговых отчетов за предыдущие периоды, выявление вопросов, по которым имелись замечания, и выполнение рекомендаций по этим вопросам;
• сравнение остатков по счетам НДС за текущий период с остатками за предыдущие периоды и анализ значительных или необычных отклонений;
• сравнение фактических ставок за текущий период и анализ значительных или необычных отклонений;
• анализ уплаты платежей в бюджет за отчетный период.

При аудиторской проверке НДС, уплаченного при приобретении товаров, работ и услуг, необходимо проанализировать расчеты НДС при  приобретении оборотных средств  и НДС, который возмещается из бюджета.