Разработка плана счетов управленческого учета

  Разработка  плана счетов управленческого учета.

  Для сбора и регистрации первичной  информации в системе управленческого  учета используется управленческий план счетов. Управленческая учетная  политика предприятия является тем  документом, который описывает общие  принципы и логику формирования системы  управленческого учета, детально излагает принципы и порядок его ведения, отличные от финансового учета.

  В системе управленческого учета  процедуры первичного сбора данных обусловлены принадлежностью ресурсов к определенным экономическим элементам  и предполагают уточнение классификации  издержек по их видам и калькуляционным  статьям. При этом требуют глубокой проработки вопросы организации  учета издержек по местам их возникновения  и центрам финансовой ответственности, применения методов учета издержек и калькулирования себестоимости, а также ряд других проблем организации методологии управленческого учета.

  Разработка  плана счетов управленческого учета  предприятия определяется требованиями, предъявляемыми руководством предприятия  к системе управленческого учета. В зависимости от общего уровня развития предприятия системы управленческого  учета можно классифицировать по следующим признакам:

  1) целевая установка: полные и достаточные;

  2) уровень аналитичности: учетные и проблемные;

  3) степень взаимосвязи финансового и управленческого учета: интегрированная и автономная.

  В зависимости от целевой установки  системы управленческого учета  различают полные  и достаточные  системы, то есть системы с ограниченным, по сравнению с полными, набором целей. Полные системы управленческого учета распространяются на производственную и коммерческую деятельность предприятия в целом и его отдельных структурных подразделений в процессе всего цикла управления. Достаточные системы распространяются на индивидуальные объекты управленческого учета или их совокупность.

  По  уровню аналитичности системы управленческого учета классифицируются как учетные и проблемные. Учетные системы, как правило, сводятся к систематическому, регулярному учету производственных издержек и минимальному анализу элементов, входящих в эту систему. Учетные системы определяются регламентацией по составу издержек, способам регистрации, идентификации и группировки, представления в отчетности. Основными элементами учетной системы являются:

  1) измерение и оценка издержек по приобретению и использованию производственных ресурсов;

  2) группировка издержек по статьям расхода и элементам, по центрам финансовой ответственности и при необходимости по местам возникновения, по видам продукции, работ и услуг, а также по порядку включения издержек в себестоимость;

  3) контроль процессов снабжения, производства, реализации в натуральных измерителях;

  4) внутренняя и внешняя отчетность, удовлетворяющая своих пользователей по срокам, содержанию и частоте представления.

  Проблемные  системы управленческого учета, помимо выполнения непосредственно  учетных функций, формируют информацию об экономической, технологической, конструкторской  и организационной подготовке производства; о ценах и реализации продукции, об управлении производственными запасами и рационализации расхода производственных ресурсов.

  Задачи  проблемного учета решаются с  помощью методов программирования, бюджетирования, системного экономического контроля и регулирования.

  Система проблемного учета позволяет  получать информацию, используемую:

  • в процессе бюджетирования;

  • для определения доходности производства и реализации продукции;

  • для оценки деятельности структурных подразделений и предприятия в целом;

  • для моделирования вариантов стратегий предприятия в областях производства и сбыта, импорта и экспорта, ассортимента продукции и т.д., с целью принятия управленческих решений  на ближайшую и дальнюю перспективу.

  По  степени взаимосвязи между финансовым и управленческим учетом различают  два вида систем управленческого  учета: интегрированную и автономную.

  Автономная  система предполагает изолированное  ведение бухгалтерского и управленческого  учетов. При варианте автономии каждая система учета является замкнутой. В этом случае план счетов системы  управленческого учета разрабатывается  без какой-либо привязки к счетам финансового учета и является систематизированным перечнем счетов (с номерами и названиями) для  учета деятельности предприятия. Весь учетный процесс организуется, изначально ориентируясь на потребности руководства. Для учета могут использоваться разработанные специально для системы  управленческого учета сводные  и аналитические документы, специальные  регистры. Формирование учетной политики для целей управленческого учета  в условиях выбора автономной системы  наиболее актуально. В этом документе  должны содержаться основные принципы, понятия, категории, используемые для  формирования и в процессе функционирования системы управленческого учета. Наряду с этим приведен план счетов, формы учетной документации, определен  порядок и сроки составления  отчетных документов и т.д. Изначально следует представлять, что финансовые результаты, полученные посредством  применения бухгалтерского и управленческого  учета, могут быть кардинально противоположными. Это объясняется различием целей  и обоснований этих двух систем учета.

  Интегрированная система предполагает использование  единой системы бухгалтерского учета (финансового и управленческого) или обособленной с применением  специализированных бухгалтерских  счетов. Возможно существование однокругового и двухкругового вариантов организации учета. При однокруговом варианте система обычно функционирует без использования специальных счетов управленческого учета. Для целей управления она группирует информацию финансового учета в специальных накопительных регистрах, дополняя ее своими данными и результатами расчетов. При двухкруговом варианте системы каждый вид учета имеет самостоятельный план счетов (в рамках финансового (бухгалтерского) плана счетов) или в общем плане выделяют обособленные счета для управленческого учета, а все остальные используются в финансовой  бухгалтерии. Связь между финансовой и управленческой бухгалтерией можно организовать с помощью так называемых отражающих счетов, или счетов-экранов, обеспечивающих численное согласование данных учета. Как правило, финансовая бухгалтерия ведет учет расходов в целом по предприятию в разрезе элементов затрат без подразделения по центрам ответственности. Отражающие счета предназначены для переноса важной для управленческого учета информации из финансовой бухгалтерии в управленческую и наоборот. Использование переходных счетов позволяет определить финансовый результат в пределах года в основном по данным управленческого учета без закрытия всех счетов финансовой бухгалтерии. Этим создаются условия для эффективного бизнеспланирования. Возможны и другие варианты отражения.

  Двухкруговой  вариант системы учета позволяет  сохранить единство финансового  и управленческого учетов, обеспечивая  при этом индивидуальный учет в каждом подразделении, что повышает степень  ответственности.

  На  практике возможно формирование и комбинаторных  систем управленческого учета. Так  для ведения управленческого  учета текущих производственных процессов наиболее рациональным предполагается использование интегрированной  системы учета. А для анализа  и прогнозирования деятельности предприятия, определения стратегических направлений его развития возможно ведение только автономного учета. Финансовый учет не оперирует информацией, привлекаемой в процессе разработки такого рода задач.

  2.5. Построение системы управленческой  отчетности.

  Целью формирования системы управленческого  учета является составление в  необходимые сроки и в требуемых  объемах управленческой отчетности, поэтому при разработке системы  управленческого учета следует  особое внимание обратить на порядок  составления и представления  управленческой отчетности. Нужно помнить, что кажущаяся безупречной система  управленческого учета может  быть бесполезной, при условии, что  она не способна дать требуемую информацию руководству при отчете.

  В самом общем виде в системе  управленческой отчетности должны предусматриваться  следующие элементы:

  1) обработка первичной информации. Требуется определить виды отчетности для менеджеров разных уровней управления для представления собранных и зарегистрированных в информационной базе первичных данных в удобном для пользователей виде. Во избежание «загрузки» менеджеров, принимающих решения, информация не должна быть излишней. Для этого первичная информация может агрегироваться, детализироваться или специальным образом структурироваться;

  2) составление управленческой отчетности. Обработанная первичная информация служит основой для формирования различных видов отчетов. Данный элемент предполагает определение степени детализации и частоты представления информации, требуемой менеджерами разных уровней управления, и соответственно разработки необходимых видов отчетности;

  3) представление управленческой отчетности. Нужно определить регламент процедуры. Для этого рекомендуется составить список ответственных менеджеров с определением полномочий в рамках их функций и разработать порядок представления каждому из менеджеров требуемого комплекта отчетных форм с указанием периодичности данного процесса.

  В результате предприятие формирует  систему документооборота управленческого  учета, которая соответствует внутрифирменным  стандартам деятельности.

  Все элементы системы управленческой отчетности должны быть закреплены в учетной  политике предприятия для целей  управленческого учета.

  Важнейшими  требованиями к системе управленческого  учета являются своевременность, единообразие, точность и регулярность получения  информации руководством предприятия. Эти требования могут быть реализованы  при соблюдении ряда простых принципов построения системы управленческой отчетности:

  1) система должна быть ориентирована на первое лицо;

  2) система должна строится «сверху вниз». Руководители каждого уровня должны проанализировать состав и периодичность необходимых им для выполнения своей работы данных;

  3) исполнители должны иметь возможность фиксирования и передачи «наверх» установленных их руководством данных;

  4) данные должны фиксироваться там, где порождаются;

  5) информация должна становится доступной всем заинтересованным потребителям сразу же после ее фиксирования.

  Очевидно, что все эти требования наиболее полно могут быть реализованы с помощью автоматизированной информационной системы, которая позволяет промоделировать различные особенности управленческой отчетности предприятия, ускорить процесс обмена информацией между подразделениями и их руководителями, успешно ее использовать в режиме реального времени.

  Глава 5. Порядок отражения издержек в  системе счетов управленческого  учета 

  Производственные  мощности предприятия, фактические  объемы производства, а также потребности  руководства в получении информа¬ции о производственном процессе определяют применение различных вариантов учета издержек в системе счетов управленческого учета. Наряду с этим имеется неразрывная связь между выбранной системой управленческого учета (в частности, по критерию взаимосвязи между финансовым и управленческим учетом) и порядком учета в этой системе издержек. 

  5.1. Счета учета издержек

  По  степени взаимосвязи между финансовым и управленческим учетом различают  два вида систем управленческого  учета: интегри¬рованную и автономную. В зависимости от выбора вида системы управлен¬ческого учета разрабатывается и управленческий план счетов.

  При автономной системе управленческого  учета план счетов формируется с  требуемой для целей управления степенью обобщения и детализации. Такой вариант не установлен нормативно, т.е. имеется возможность учитывать  производственные издержки как по центрам финансовой ответственности, так и по бизнес-процессам.

  В данном случае предполагается раздельное ведение управленче¬ского и финансового учетов. Учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в финансовой бух¬галтерии, а затрат в разрезе статей калькуляции и доходов по видам вырабатываемой продукции (работ, услуг) — в управленческом учете. Учет затрат и доходов как в финансовом, так и в управленческом учетах требует применения специальных счетов. На этих счетах затраты и доходы  отражаются как в пределах установленных норм (стандартов), так и по отклонениям от них. Взаимосвязь между бухгалтерским и управленческим учетом осуществляется оперативным путем, т.е. вне системы счетов бухгал-терского учета.

  Разработка  плана счетов автономной системы  управленческого учета является сложным процессом. Однако общие  принципы разработ¬ки управленческого плана счетов, интегрированной и автономной систем — едины.

  Интегрированная система управленческого учета  предполагает использование единой системы бухгалтерского учета - финансового  и управленческого, или обособленных систем учета с применением специализи¬рованных бухгалтерских счетов. Таким образом, допускается возмож¬ность существования однокругового и двухкругового вариантов органи-зации учета в рамках интегрированной системы. Учет издержек в этом случае трансформируется в учет расходов или затрат, поскольку в про¬цессе учета предприятие обязано руководствоваться нормативным финансовым документом — Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. № 38н.

  Рассмотрим  порядок организации учета расходов при однокруговом и двухкруговом вариантах организации учета в рамках интегриро¬ванной системы управленческого учета.

  В Плане счетов бухгалтерского учета (раздел III «Затраты на про¬изводство») выделяется группа свободных счетов (счета 30—39), которые можно использовать для отражения операций в системе управ¬ленческого учета.

  Инструкция  по применению Плана счетов рекомендует  исполь¬зовать счета 20—29 для группировки расходов по статьям, местам воз¬никновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимо¬сти продукции (работ, услуг), а счета 30-39 – для учета расходов по элементам. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов. Состав и методику использования счетов 20—39 при таком варианте учета предприятие устанавливает исходя из особенностей деятельности, структуры, методов управления.

  5.1.1. Однокруговой вариант

  Счета управленческого и финансового  учета, в том числе и отража¬ющие затраты на производство, ведутся в единой системе бухгалтер¬ского учета без обособления управленческих калькуляционных счетов.

  В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ10/99), утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗ н, расходы по обычным видам деятельности, т.е. по тем из них, по которым реализация продукта отражается через счет 90 «Продажи», формируются по следующим элементам: мате¬риальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. Для учета каждого элемента, как и в международной практике, можно вести отдельный счет бухгалтер¬ского учета.

  В разделе III Плана счетов можно открыть  следующие счета: 30 «Материальные  затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчис¬ления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затра¬ты», 37 «Отражение общих затрат». Вводить эти и другие счета в раз¬дел III Плана счетов можно, поскольку Инструкция по применению Плана счетов разрешает организациям устанавливать состав счетов именно в данном разделе.

  По  дебету счета 30 в корреспонденции  со счетами 10 «Материалы», 16 «Отклонения  в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  отражается стоимость израсходован¬ных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, мате¬риальные составляющие других расходов в корреспонденции с соответ¬ствующими счетами. К счету 30 открывают субсчета по видам и направ¬лениям материальных затрат.

  По  дебету счета 31 в корреспонденции  со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резерв предстоящих  расходов и пла¬тежей» отражаются суммы начисленной заработной платы, включая премии и другие формы оплаты труда персонала предприятия. В дебет данного счета относятся также начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др. К этому счету необходимо открыть субсчета, характеризующие виды и направления начислений на оплату труда.

  По  дебету счета 32 в корреспонденции  со счетом 69 «Расчеты по социальному  страхованию и обеспечению» отражаются суммы, начисленные для формирования пенсионного фонда и других аналоги¬чных фондов социальной защиты. Если отчисления на социальные нужды приобретают форму социального налога, то счет 32 корреспондирует с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам». Предстоящие социальные выплаты, которые раньше осуществляли за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, по решению собственника или его представителей отражаются по дебету счета 32 в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов». К счету 32 необходимо открывать субсчета по видам отчислений на социальные нужды.

  По  дебету счета 33 в корреспонденции  со счетами 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» отражаются расходы  предприятия на амортизацию, начисленные  в соответствии с принятыми ею методами и нормами амортизации.

  По  дебету счета 34 в корреспонденции  со счетами 60, 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и другими счетами отражают расходы, которые не нашли отражения  на других счетах по учету расходов по экономическим элементам, так  как они не относятся ни к одному из таких элементов. Открытие субсчетов к счету 34 обязательно, так как расходы, отражаемые на счете, слишком разнородны.

  Ежемесячно  счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отражающего  счета 37 «Отражение общих затрат»  записью:

  Д-т счета 37   «Отражение общих затрат»

  К-т счета 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты».

  Собранные на счете 37 суммы распределяют между  калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные  расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», а также в дебет счета 44 «Расходы на продажу»:

  Д-т счета 20, 23, 25, 26,29,44

  К-т счета 37.

  5.1.2. Двухкруговой вариант

  В финансовой бухгалтерии затраты  группируются по экономическим элементам, в управленческой — по статьям  калькуляции. Связь между финансовой и производственной бухгалтерией можно  организовать с помощью так называемых отражающих, зеркальных счетов, или счетов-экранов. 

  Отражающие  счета предназначены для переноса важной для управленческого учета  информации из финансовой бухгалтерии  в управленческую и наоборот. Для учета расходов на продажу выбраны свободные коды счетов (счета-экраны). Финансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом издержек, а потому содержит информацию об общей сумме расходов на продажу, не учитывая место их возникновения. Управленческая бухгалтерия детализирует эту информацию на счетах расходов на продажу и доходов, отражаемых в финансовой бухгалтерии в соответствии с потребностями управленческого учета.

  В результате получают обобщенную и детализированную информацию о затратах в калькуляционном  разрезе, по структурным единицам и  другим параметрам. На счетах расходов на продажу по видам товаров расходы  группируют и детализируют в разрезе  статей и носителей с выделением нормативных расходов и отклонений от норм. Аналогичную группировку  можно произвести и по центрам  ответственности.

  На  счетах перераспределения доходов  и расходов учитывают данные о  переносе всех или части затрат из системы управленческого учета  в финансовую бухгалтерию и обратно. Аналитический учет на этих счетах ведут нарастающим итогом с начала отчетного года, а по его окончании  все счета закрывают. Использование  переходных счетов позволяет определить финансовый результат в пределах года в основном по данным управленческого  учета без закрытия всех счетов финансовой бухгалтерии. Этим создаются условия  для эффективного бизнес-планирования.

  Двухкруговая  система с использованием зеркальных счетов финансового и управленческого  учета может существовать, изолируя финансовый учет от управленческого. Зеркальные счета обеспечивают численное согласование данных учета. Как правило, финансовая бухгалтерия ведет учет расходов в целом по предприятию в разрезе элементов затрат без подразделения по центрам ответственности. Финансовый результат определяют путем сопоставления общей выручки от продаж (без НДС) с общими расходами на продажу (с учетом остатка товарно-материальных ценностей). В управленческом учете используют эти данные как итоговые. Зеркальное отражение осуществляется путем сопоставления итоговых статей затрат с выходными данными финансового учета. Возможны и другие варианты зеркального отражения.

  Двухкруговой  вариант учета в рамках интегрированной  системы управленческого учета  основывается на определении счетов 20—29 по учету затрат на производство как самодостаточных счетов управленческого учета расходов. Они отделяются от других синтетических счетов бухгалтерского учета. Для этого к имеющимся счетам необходимо добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат».

  При использовании этого варианта все  расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете группируют на счетах 30—34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают  в дебет счета 37 «Отражение общих  затрат», при этом делается бухгалтерская  запись:

  Д-т счета 37   «Отражение общих затрат»

  К-т счета 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты».

  Одновременно  те же суммы расходов записывают по кредиту другого отражающего  счета 27 «Распределение общих затрат»  в корреспонденции со счетами 20 «Основное  производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроиз-водственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»:

  Д-т счета 20   «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»

    К-т счета 27   «Распределение общих затрат».

  В конце отчетного года калькулируемые расходы на этих счетах закрывают  записью:

  Д-т счета 27   «Распределение общих затрат»,

  К-т счета 20   «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

  При необходимости получить более подробную  и полную информацию для управления затратами и себестоимостью на счетах управленческого учета организуется требуемый для этого аналитический  учет.

  Чтобы обеспечить баланс в системе счетов бухгалтерского учета (после отделения  от нее счетов управленческого учета), необходим еще один синтетический  счет 38 «Незавершенное производство»  для учета стоимости заделов  незавершенного производства и остатков полуфабрикатов собственной выработки. Рассмотрим порядок применения счета 38 «Незавершенное производство» на примере.

  Пример. По состоянию на 1 января 200_ г. стоимость заделов незавершенного производства составила 100 000 руб. По расчетным данным стоимость незавершенного производства на 1 февраля 200_г. была оценена в 120 000руб.

  Исходя  из этих данных в январе нужно отразить 20 000 руб.:

    Д-т счета 38 «Незавершенное производство»

    К-т счета 37   «Отражение общих затрат».

     При этом указанные корректировки на счете управленческого учета 27 «Распределение общих затрат» не отражают. Эти корректировки в каждом месяце доводят сальдо по счету 38 «Незавершенное производство» до расчетной стоимости реальных остатков незавершенного производства и полуфабрикатов. Сальдо по счету 38 вносится в отчетный бухгалтерский баланс.

  Счет 37 «Отражение общих затрат» ежемесячно закрывают. Это закрытие может оформляться  следующими бухгалтерскими проводками:

  Д-т счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

  К-т счета 37 «Отражение общих затрат» — на сумму расходов по заготовке и доставке материально-производственных запасов на предприятие;

  Д-т счета 40   «Выпуск продукции (работ, услуг)»

  К-т счета 37 «Отражение общих затрат» — на расходы по выпуску продукции, выполнению работ, оказанию услуг, включая и общие управленческие расходы. Последние учитывают на отдельном субсчете и ежемесячно списывают непосредственно на дебет счета 90 «Продажи» как расходы отчетного периода;

  Д-т счета 44   «Расходы на продажу»

  К-т счета 37 «Отражение общих затрат» — на сумму коммерческих расходов и издержек обращения за отчетный период.