РЕФЕРАТ

по  дисциплине

«Международные  стандарты учета  и финансовой отчетности» 

по  теме

«Сравнительная  характеристика  МСФО 2 Запасы и ПБУ 5/01 Учет материально-производственных запасов» 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

       Последние годы отмечены усилением внимания к  проблеме международной унификации бухгалтерского учета. Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и понятности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования, капитализации заработанных средств. Многие западные инвесторы и банкиры полагают, что бухгалтерский учет в России не отвечает международным нормам, бухгалтерская отчетность российских организаций не отражает их реального имущественного и финансового положения и вообще «не прозрачна и не надежна». Давление международных валютно-банковских организаций привело к необходимости перехода России на международные нормы бухгалтерского учета, массового переучивания бухгалтеров и аудиторов.

       Следует отметить, что международные стандарты  финансовой отчетности (МСФО) представляют собой свод компромиссных и достаточно общих вариантов ведения учета. МСФО не являются догмой, нормативными документами, регламентирующими конкретные способы ведения бухгалтерского учета и нормы составления отчетности. Они носят лишь рекомендательный характер, то есть не являются обязательными для принятия. На их основе в национальных учетных системах могут быть разработаны национальные стандарты с более детализированной регламентацией учета определенных объектов.

       Использование МСФО необходимо. Формирование отчетности в соответствии с МСФО является одним  из важных шагов, открывающих российским организациям возможность приобщения к международным рынкам капитала. Общеизвестно, что капитал, особенно иностранный, требует прозрачности финансовой информации о деятельности компаний и отчетности менеджмента перед инвесторами. До тех пор, пока иностранный инвестор не будет иметь возможность проследить и понять через финансовую отчетность, как используется представленный им капитал, Россия останется зоной повышенного риска и, соответственно, будет проигрывать другим странам в привлечении финансовых ресурсов с международных рынков.

       В современном мире МСФО постепенно становятся своеобразным ключом к международному рынку капитала.

       Проведем  сравнительную характеристику МСФО 2 Запасы и ПБУ 5/01  Учет материально-производственных запасов.

       Порядок отражения материальных оборотных  запасов определяется МСФО 2 (1993 год). К запасам в соответствии со стандартом, относятся активы в форме сырья и материалов для использования в производстве товаров и оказания услуг, или предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности либо использования в процессе производства для такой продажи. Запасы относятся к краткосрочным активам организации, от которых ожидается получение экономической выгоды. Наиболее важными моментами в учете запасов являются:

• определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива;
• установление стоимостной оценки запасов, по которой они будут отражаться на конец отчетного периода и переносится в следующий учетный период.

       Запасы  могут храниться организацией с  целью продажи в ходе нормальной деятельности, находиться в процессе производства или в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе.

       Запасами  могут быть:

• товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи, в том числе:

        земля;

        оборудование;

        прочие товары;

• сырье и материалы, предназначенные для потребления в процессе производства;
• незавершенное производство;
• готовая продукция.

       Аналогом  МСФО 2 в нашей стране служит ПБУ 5/01 Учет материально-производственных запасов. Положение 5/01 вступило в силу с 1 января 2002 года. Его обязаны принимать все юридические лица независимо от организационно-правовой формы.

       Данное  положение устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском  учете информации о материально-производственных запасах, и, хотя оно во многом повторяет МСФО 2, между ними имеются определенные отличия.

       МСФО 2 устанавливает, что себестоимость  товарно-материальных запасов должна включать в себя стоимость покупок, затраты, произведенные в связи  с переработкой продукции, в также  затраты на доставку товарно-материальных запасов к месту их расположения и приведение в надлежащее состояние. Таким образом, себестоимость складывается из трех элементов:

       Затраты на приобретение: к этой группе затрат относятся: цена покупки, пошлина на ввоз, налоги (кроме тех, которые возвращаются организации налоговым органами), транспортно-заготовительные и прочие расходы, прямо связанные с приобретением готовой продукции, материалов и услуг (торговые скидки, возвраты переплат и прочие вычитаются при определении затрат на приобретение).

       При оценке запасов, купленных в рассрочку, разница между покупной ценой  при обычных условиях и уплаченной суммой признается в качестве затрат на проценты, распределенных на весь срок платежа.

       Затраты на переработку. Они включают в себя затраты прямо связанные с единицами производства; распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, сделанные при переработке материалов в готовую продукцию (к постоянным расходам относят косвенные затраты, не изменяющиеся в зависимости от объема производства, к переменным – изменяющиеся практически прямо пропорционально объему производства).

       Распределение постоянных накладных расходов производится на основе нормативной мощности производственного  оборудования (под нормативной мощностью  понимается уровень производства, который может быть достигнут в среднем в течение нескольких периодов при нормальных обстоятельствах с учетом потерь на плановые технические работы).

       Нераспределенные  накладные расходы рассматриваются  как расходы за тот период, в течение которого они были понесены, то есть подобные затраты не увеличивают себестоимость запасов. С другой стороны, при увеличении объемов производства на каждую производственную единицу постоянных расходов будет приходится меньше, и соответственно снизится оценка товарно-материальных запасов.

       Переменные  накладные расходы распределяются на каждую производственную единицу  на основе фактического использования  производственных мощностей. При изготовлении совместно производимы или побочных продуктов затраты между ними распределяются в соответствии с каким-либо обоснованным критерием, например продажной стоимостью каждого продукта, его количеством. Побочные продукты обычно оцениваются по чистой стоимости реализации (продажи), и эта стоимость вычитается из себестоимости основного продукта.

       В себестоимость товарно-материальных запасов не включаются следующие  расходы:

• сверхнормативные потери (высокий расход материалов, непланируемые производственные затраты);
• затраты на хранение, если они не являются необходимыми в производственном процессе;
• административные накладные расходы;
• затраты на реализацию.

       Прочие  затраты. К ним относят расходы, связанные, например, с непроизводственными накладными расходами или затратами на конструирование товара по заказам. Аналогичное требование выдвигается и в ПБУ 5/01: общехозяйственные и иные аналогичные расходы включаются в себестоимость, если они непосредственно связаны с приобретением материально- производственных запасов.

       В области учета запасов наиболее важным вопросом является вопрос их оценки для адекватного отражения результатов деятельности предприятия в финансовой отчетности. МСФО 2 основным принципом измерения товарно-материальных запасов называет их оценку по наименьшей из двух величин – себестоимости и чистой стоимости реализации. Это положение вытекает, прежде всего, из концепции осмотрительности и соответствует главной задаче финансовой отчетности – предоставлению правдивой картины финансового состояния организации и ее будущих возможностей. Группы различных пользователей финансовой информации в первую очередь инвесторы, кредиторы, заинтересованы в том, чтобы оценка активов организации не была искажена и тем более завышена. Применительно к оценке запасов эти требования превалируют над принципом необходимости отражения активов по исторической стоимости. Производственные и торговые организации обычно в ходе нормальной деятельности имеют достаточно большое количество запасов (за исключением предприятий, работающих по системе «точно во время» («с колес»)), и запасы могут составлять наибольшую долю в активах, в связи с этим особую значимость приобретает их справедливая оценка. Поэтому столь важным становится выбор наименьшей оценки для запасов, не позволяющий организациям абстрагироваться от реальных рыночных ценовых соотношений. Этот критерий заставляет также организации стараться сократить свои расходы по приобретению и производству запасов, чтобы фактическая себестоимость не поднималась выше чистой стоимости реализации, поскольку разница между оценками (в случае превышения фактической себестоимости над чистой стоимостью реализации) относится на убытки и соответственно уменьшает прибыль. Организации вынуждены больше внимания уделять контролю за своими расходами, связанными с запасами: поиску выгодных поставщиков, внедрение экономических, эффективных методов производства.

       ПБУ 5/01 также вводит принцип наименьшей оценки запасов исходя из фактической  себестоимости и цены возможной  реализации, последовательно проводя  в жизнь переход к международным  стандартам, повышая значимость финансовой отчетности в экономической жизни организации. Однако ПБУ 5/01 не дает ясного определения понятия цена возможной реализации. МСФО 2 подразумевает под чистой стоимостью реализации предполагаемую продажную цену при обычной деятельности предприятия, уменьшенную на предполагаемые издержки, связанные с подготовкой запасов к реализации и ее организацией. ПБУ 5/01, следуя МСФО 2, отдельно выделяет следующие случаи необходимости переоценки запасов: если на запасы снизилась цена, либо запасы морально устарели, либо частично потеряли свое первоначальное качество. МСФО 2 также подчеркивает, что запасы не могут оцениваться по себестоимости, если возрастают предполагаемые расходы, связанные с самой реализацией.

       МСФО 2 устанавливает, что не всегда следует  делать списание запасов ниже себестоимости, даже если чистая стоимость реализации оказывается меньшей величиной. Такая ситуация возникает, когда, несмотря на снижение чистой стоимости реализации по отношению к себестоимости материалов, предполагается, что готовая продукция, для производства которой они предназначены, будут реализованы по цене, превышающей себестоимость. Это положение позволяет организациям в условиях развитой экономики учитывать реальное положение дел. МСФО 2 рассматривает возможность увеличения чистой стоимости реализации запасов в следующем отчетном периоде после списания разницы между себестоимостью и чистой стоимостью реализации, сделанного в предшествующем отчетном периоде. Тогда ранее списанная сумма подлежит возмещению и в балансе запасы будут отражены по себестоимости. Причем, если в следующем отчетном периоде потребуется сделать списание по каким-либо другим запасам, сумма возмещения уменьшит на соответствующую величину убытки от этой операции.

       Поскольку в организациях происходит постоянное движение товарно-материальных запасов (расходуются ранее приобретенные, покупаются новые, продаются выпущенные из производства готовые изделия и на склады поступают вновь произведенные) и при этом фактическая себестоимость одних и тех же материалов, товаров, и так далее имеет тенденцию к перманентному изменению, возникает вопрос: каким образом оценивается себестоимость единиц товарно-материальных запасов?  Изменение фактической себестоимости единицы одних и тех же запасов в течение временных периодов делает проблему выбора метода их оценки очень важной. Выбор метода повлияет на изменение величины активов предприятия и на суму полученной прибыли (убытка).

       МСФО 2 предписывает для товарно-материальных запасов, состоящих из единиц, не являющихся взаимозаменяемыми, а также для товаров и услуг, выполненных по специальным проектам, необходимость определить себестоимость каждого конкретного изделия отдельно.

       Для остальных товарно-материальных запасов  МСФО 2 устанавливает методы ФИФО и  оценки по средней себестоимости. При этом может применяться средневзвешенная, рассчитанная как на периодической основе, так и по мере поступления следующих партий запасов.

       Метод ЛИФО запрещен МСФО 2 к применению.

       Поскольку доходы определяются на основе принципа начисления, то использование метода средней или ФИФО может привести к предоставлению пользователям информации, занижающей себестоимость и, следовательно, завышающей прибыль. Для того, чтобы не получилось завышение стоимости остатков запасов, применяется сравнение балансовой стоимости запасов с их чистой стоимостью реализации. Результаты сравнения могут отразить будущий, еще не полученный убыток.

       Понятие запасов в МСФО 2 подчеркивает суть запасов как активов – ожидание от их использования экономической  выгоды. Запасы выделяются в особую категорию активов, так как они, являясь либо предметами труда, либо товарами, предназначенными для продажи, отличаются от других активов краткосрочностью и, следовательно, не предполагают начисления амортизации. Понятие запасов в ПБУ 5/01 не требует производить признание запасов в качестве активов.

       Проблемы  учета в МСФО 2 включают в себя способы наиболее адекватной оценки запасов для получения достоверной  картины финансовой отчетности:

• первоначальной  себестоимости;
• балансовой стоимости в конце года;
• для включения в отчет о прибылях и убытках.

       Проблемы  учета в ПБУ 5/01 такие же, как  и в МСФО 2.

       Себестоимость запасов в МСФО 2 включает затраты  на приобретение (не включая проценты за кредит), затраты на переработку (с указанием не включаемых в себестоимость  затрат), прочие затраты. МСФО 2 устанавливает, что себестоимость тех запасов, которые не могут рассматриваться как взаимозаменяемые, а также товаров и услуг, произведенных для применения в специальных проектах, определяется индивидуально для каждого типа запаса.

       Себестоимость запасов в ПБУ 5/01 состав затрат на переработку здесь не рассматривается.

       Оценка  запасов в балансе на конец  года в МСФО 2: наименьшая величина из себестоимости и чистой стоимости  реализации. В ПБУ 5/01 данная оценка представляет собой наименьшую величину из себестоимости и стоимости возможной реализации.

       Оценка  запасов для включения в отчет  о прибылях и убытках в МСФО 2 включает следующие методы: специфической  идентификации индивидуальных затрат, средней, ФИФО. ПБУ 5/01 помимо этого предусматривает метод ЛИФО. Оценка материально-производственных запасов в ПБУ 5/01 производится по фактической себестоимости – сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

       МСФО 2 применяется к запасам, подлежащим оценке по исторической (первоначальной) стоимости, кроме незавершенных работ, выполняемых по договорам подряда и запасов продукции сельского и лесного хозяйства, полезных ископаемых, которые учитываются по чистой стоимости продажи на определенных этапах производства. Запасы, описываемые данным стандартом, должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цены продаж. Возможная чистая цена продаж – предполагаемая продажная цена в нормальных рыночных условиях за вычетом затрат на выполнение работ и возможных коммерческих расходов, связанных с реализацией.

       В обоих документах предусмотрено, что  в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

• о способах оценки материально-производственных запасов по из группам;
• о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;
• о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;
• о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

       Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской  отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам) исходя их способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации.

       В результате проведенного анализа можно  заключить, что данные отчетности, составленной по российским правилам, по-прежнему существенно  отличается от финансовой информации, подготовленной в соответствии с МСФО.

       В основе таких отличий - разное понимание ряда основополагающих элементов постановки и ведения бухгалтерского учета. Это касается, в первую очередь, адресной направленности отчетности, объяснения достоверности, трактовки активов/имущества, применения метода начислений, требований осмотрительности, приоритета содержания перед формой и рациональности, а также возможности профессиональных суждений (оценок) при подготовке отчетности. Конкретным проявлением приведенных отличий становятся различия в порядке оценки, признания и отражения в отчетности отдельных видов активов, пассивов и операций: разный порядок формирования отчетных показателей об основных средствах, НИОКР, договорах аренды, условных обязательствах, событиях после отчетной даты, прекращенной деятельности и т.д.

       Спорным является мнение, получившее достаточно широкое распространение, согласно которому переход к использованию  международных стандартов рассматривается  в качестве конечной и чуть ли не единственной цели реформирования системы, адекватной новому типу хозяйственных отношений в российской экономике. В результате реформы должны быть созданы условия для формирования хозяйствующими субъектами полезной информации об их финансовом положении и результатах деятельности, а также обеспечены достоверность и надежность бухгалтерской отчетности как важнейшего источника информации для принятия решений широким кругом заинтересованных пользователей.

       Если  подходить к реформе, таким образом, то применение МСФО является не целью, а средством рыночных преобразований, весьма важным и эффективным, но лишь одним из целого ряда средств. Сведение же всей реформы исключительно к использованию международных стандартов ограничивает поле деятельности специалистов и вводит в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

       Внедрение МСФО не подразумевает одномоментного изменения всей системы учета  и отчетности в России. Переход  к использованию международных  стандартов, несомненно, должен быть постепенным  и целенаправленным процессом. Смысл  такого процесса заключается в том, чтобы недостатки и несоответствия отечественной системы бухгалтерского учета устранялись последовательно в соответствии с запросами рыночной экономики без нарушения целостности этой системы.

       Невозможность быстрого перехода на МСФО обусловлена необходимостью предварительного осуществления большого числа мероприятий, делающих такой переход реальным. В частности, потребуются коррективы в законодательстве, прежде всего гражданском и налоговом, а также пересмотр практически всей нормативной базы бухгалтерского учета и отчетности. Принимая во внимание, что МСФО имеют дело лишь с отчетностью, орган, регулирующий учет и отчетность в стране, должен разработать и издать детальные инструкции по внедрению и применению новых стандартов, включая вопросы организации учетного процесса. Налоговым органам потребуется пересмотреть свои подходы к использованию данных бухгалтерского учета и отчетности, включая серьезные изменения в налоговых правилах.

       Необходима  определенная институциональная перестройка  системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, в том числе образование органа, способного быстро реагировать на запросы практики и давать некоторые оперативные разъяснения по поводу новых стандартов. Целесообразно создать специальный орган, надзирающий за применением стандартов или контролирующий качество бухгалтерской отчетности.

       Требуется переобучение и переаттестация бухгалтерских  и, в первую очередь, главных бухгалтеров. Переход на МСФО предполагает обучение заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности, в частности существующих и потенциальных собственников, ибо реформирование бухгалтерского учета в целом возможно и реально лишь при востребованности информации, формирующейся в нем.

       Опыт  других стран показывает, что применение какого-либо международного признанного решения в национальном стандарте возможно лишь в том случае, когда это решение соответствует реальной ситуации, существующей в стране. Иными словами, при использовании МСФО для создания национальной системы учета необходима своего рода адаптация.

       Исходя  из мировой практики, перевод российского  учета на МСФО нельзя понимать как  непосредственное внедрение этих стандартов в практику отечественных организаций. Использование международных стандартов в России должно заключаться, прежде всего, в активном применении их при создании концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, что должно обеспечить общую сопоставимость бухгалтерской информации, формируемой российскими и западными компаниями. При разработке национальных стандартов необходимо принять МСФО в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия признанной в мире практики, что ни в коем случае не должно вести к игнорированию специфики рыночных отношений в России.

       Если  исходить из предложенного выше пути перехода к использованию МСФО и рассматривать данный процесс как один из основных факторов продолжения и активизации реформы бухгалтерского учета в стране, то задачей первостепенной важности сегодня представляется максимально полное и добросовестное освоение концепции и содержания международных стандартов широкой бухгалтерской общественностью, включая представителей регулирующих органов. Понимание основополагающих идей и смысла международных стандартов обеспечит в дальнейшем корректный подход к применению в российской бухгалтерии решений, традиционных для лучшей западной практики.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Литература

1. Вахрушина М.А. Мельникова Л.А. Пласкова Н.С. Международные  стандарты учета и финансовой отчетности. Учебное пособие. / Под  редак. М.А. Вахрушиной – М.: Вузовский  учебник, 2008
2. Комментарии к положениям по бухгалтерскому учету./ Отв. редак. А.С.Бакаев. – М.: Юрайт – Издат, 2004
3. Медведев М.Ю. ПБУ (положения по бухгалтерскому учету): Постатейные комментарии. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ИД ФБК – ПРЕСС, 2003
4. Морозова Ж.А. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: Бератор – Пресс, 2002
5. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. – 2-е изд., доп. и исправ., - М.: ИНФРА – М, 2006
6. Рожнова О.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности: Учебное пособие  –  3-е изд.,  перераб. и доп./  О.В. Рожнова – М.; Изд-во «Экзамен», 2005