Сущность и перспективы единого социального налога (ЕСН)

ОГЛАВЛЕНИЕ 

ВВЕДЕНИЕ

Переход России к рыночной системе отношений ознаменовал собой новый этап в формировании системы социальной защиты граждан. Основная цель реформы в социальной сфере ориентирована на повышение качества жизни, трудоспособности, защиту необеспеченных категорий граждан.

Процесс реформирования сегодня сопровождается переходом на страховые методы финансирования социальной защиты за счет страховых взносов работодателей, добровольных отчислений работодателей и работников, косвенного финансирования в виде налоговых льгот. Из многочисленных источников финансирования социальной защиты населения выделяется один из наиболее весомых - это социально ориентированные налоговые платежи и взносы, или, по другому, социальное налогообложение. Однако, его роль как источника доходов бюджетов социальных внебюджетных фондов в России пока явно занижена. В тоже время, социальные налоговые платежи составляют в развитых странах значительную долю в совокупных налоговых доходах: в Японии - 38%, в Германии - 37%, в Англии - 18%, во Франции - 41%, а в России около 10%.

Значительное влияние  на формирование финансовых ресурсов социальной защиты населения оказала и регрессивная шкала налогообложения по единому социальному налогу, а также уплата его только работодателями. В результате такой ситуации мы наблюдали снижение уровня социальных гарантий в системе социального страхования и понижение уровня социальной защиты застрахованных. Практика снижения ЕСН и возникший в связи с этим уже в 2005 г. дефицит бюджетов государственных внебюджетных фондов фактически реанимировал социалистическую модель государственного социального обеспечения, основанную на дотациях из федерального бюджета. Начиная с 2005 г. федеральный бюджет становится ответственным за финансовое обеспечение бюджетов Пенсионного фонда и других внебюджетных социальных фондов Российской Федерации. В бюджете Пенсионного фонда РФ в 2008 г. доля федеральных средств достигла 53%.

Российские ученые и экономисты уделяют достаточно большое внимание вопросам совершенствования действующего механизма исчисления и уплаты единого социального налога. Этой тематике посвящены работы Волковой Ю.Т., Гончаренко Л.И., Гришина А.В., Дворкиной Т.А., Игнатова А.В., Каллистовой Ю.И., Липатовой И.В., Панскова В.Г., Шаталова С.Д. и др. Множество различных по сути концепций совершенствования единого социального налога, предложенных в работах этих авторов, предопределяют целесообразность их обобщения с целью выработки возможного единого подхода к построению перспективной модели развития ЕСН, в т.ч. в большей мере соответствующей теоретическим основам построения системы социальной защиты населения.

Целью данной работы является теоретическое обоснование необходимости  реформирования единого социального  налога с целью обеспечения социальной защиты граждан необходимы финансовыми ресурсами.

Достижение поставленной цели требует решения следующих  задач:

- выявить значение  и функции социального налогообложения  как основного источника финансирования  государственной социальной защиты  населения;

- проанализировать роль и элементы единого социального налога (ЕСН) в налоговой системе Российской Федерации;

- охарактеризовать основные  проблемы эффективности функционирования  единого социального налога;

- рассмотреть действующий  на данный момент порядок уплаты страховых взносов вместо ЕСН, раскрыть основные перспективы и проблемы введения страховых взносов в налоговой системе РФ.

Объектом исследования является аккумулирование финансовых ресурсов для удовлетворения потребностей системы социальной защиты граждан в Российской Федерации. Предметом исследования являются теоретические и практические проблемы, направления реформирования единого социального налога (страховых взносов) как источников финансового обеспечения системы социальной защиты граждан в Российской Федерации.

Теоретической базой  работы явились законодательные  и иные нормативные акты в сфере  налогообложения, труды российских специалистов, раскрывающие закономерности развития социальных налогов, их роли в налоговой системе.

1 СОЦИАЛЬНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КАК ОСНОВНОЙ ИСТОЧНИК ФИНАНСИРОВАНИЯ ГОСУДАРСТВЕННОЙ СОЦИАЛЬНОЙ ЗАЩИТЫ НАСЕЛЕНИЯ

Ст. 7 новой Конституции  РФ закрепляет за Россией статус социального  государства, который проявляется в реализации государственной социальной политики, обеспечивающей социальную защиту  населении. система социальной защиты населения в России формировалась под воздействием различных социально-экономических и политических факторов на протяжении многих десятилетий, имеет свои национальные особенности и состоит из совокупности пособий и социальных выплат; льгот и вычетов, предоставляемых гражданам при налогообложении их доходов, социальной помощи ветеранам и малоимущим, что позволяет компенсировать населению низкие заработки, плохие условия труда, недостатки системы пенсионного обеспечения, социального обеспечения и медицинского обслуживания.

Социальное страхование  является базовым элементом системы  социальной защиты населения в странах  с рыночной экономикой, поскольку  объединяет интересы работодателей, работников и государства, что позволяет аккумулировать финансовые ресурсы в объемах, необходимых для защиты работников от основных социальных рисков потери трудоспособности.

Источники финансирования социальной защиты населения отличаются спецификой формирования, которая заключается как в законодательно установленном обязательном перераспределении государственных (муниципальных) средств, ресурсов коммерческих и некоммерческих организаций на целевые социально-страховые взносы, так и финансовых ресурсов домашних хозяйств, в части уплаты социально ориентированных налоговых платежей и добровольных взносов [9].

В системе налогов  и сборов Российской Федерации источником финансового обеспечения реализации социальных реформ выступает единый социальный налог с 2001 года и заменившие его с 2010 года страховые взносы.

2 СУЩНОСТЬ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА И ХАРАКТЕРИСТИКА ЕГО ЭЛЕМЕНТОВ

Введение в 2001 году единого  социального налога взамен ранее  действовавших социальных взносов  в государственные внебюджетные фонды повлекло смешение систем социального обеспечения и социального страхования в механизме их финансового обеспечения. Единый социальный налог был предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь [8].

Налогоплательщиками налога признавались [1]:

1) лица, производящие  выплаты физическим лицам:

 − организации;

−  индивидуальные предприниматели;

− физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Объектом обложения  считались все выплаты, вознаграждения и иные доходы, начисляемые работникам по всем основаниям.

Не относились к объекту  налогообложения [1]:

- выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых являлся переход права собственности и иных вещных прав на имущество;

- выплаты, производимые  в рамках договоров, связанных  с передачей в пользование  имущества. 

Налоговая база определялась как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками в пользу физических лиц. Налоговая база определялась отдельно по каждому физическому лицу по истечении каждого месяца нарастающим итогом с начала налогового периода [1].

Налоговый период – календарный год. Отчетные периоды – 1 квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года [1].

Ставки налога, установленные  ст. 241 Налогового кодекса РФ, являлись регрессивными, т.е. уровень ставки обратно пропорционален сумме доходов, включаемых в налоговую базу. Использование регрессивных ставок давало предприятию существенную экономию по налогу по сравнению с ранее применявшейся системой исчисления платежей, что напрямую отражалось на себестоимости производимой продукции. Базовая ставка составляла 36,5%, из них в федеральный бюджет на цели пенсионного обеспечения уплачивалось 28%, в фонд социального страхования – 4%, в федеральный фонд обязательного медицинского страхования – 0,2%, в территориальный – 3,4% [4].

При всем при этом ЕСН было не лишено недостатков.

Во-первых, несмотря на введение единой базы и контролирующего органа, полностью объединить платежи не удалось. Предприятия по-прежнему начисляли взносы и оформляли платежную документацию отдельно в каждый фонд.

Во-вторых, к моменту  вступления в действие части второй Налогового кодекса РФ, касающейся и единого социального налога, еще не были до конца разработаны инструкции, разъяснения и формы документов, связанные с его уплатой.

В-третьих, доля работников с годовым доходом более 100000 рублей была невелика, следовательно, преимущества регрессивной шкалы налогообложения мог почувствовать на себе не слишком большой процент предприятий.

Четвертая проблема связана  опять же с регрессивной шкалой ставок налога. Ее появление несколько усложняло расчет суммы взносов для бухгалтерий предприятий. Раньше, когда ставка была единой для любой налоговой базы, достаточно было применить установленную ставку налога к общему фонду оплаты труда. Теперь же стало необходимым вести учет налоговой базы для каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года и, соответственно, по каждому работнику рассчитывать сумму платежей по единому социальному налогу [6].

В таком виде единый социальный налог, за исключением незначительных изменений и дополнений, просуществовал в течение четырех лет.

С 1 января 2005 года изменились не только ставки, но и налоговая база, к которой они применяются. Значительно, почти на 10% была снижена базовая ставка ЕСН (базовая ставка составила 26%, из них в федеральный бюджет на цели пенсионного обеспечения – 20%, в фонд социального страхования – 3,2%, в федеральный фонд обязательного медицинского страхования – 0,8%, в территориальный – 2%), регрессивная же шкала стала менее эластичной, сократилась экономия от ее применения [4].

Несомненно, снижение налоговой нагрузки в части социального налогообложения  на экономику имело позитивное влияние, однако, снижение ставок привело к недофинансированию социальной сферы и отказу от страховых принципов социального обеспечения. С помощью налогов государство перераспределило финансовые пенсионные ресурсы в пользу низкодоходных групп населения, способствуя частичному решению проблем бедности и нищеты. Пропорции перераспределения достигали 50% - 70% общего объема внесенных работодателями сумм. Это подорвало мотивацию к зарабатыванию пенсионных прав средне - и высокодоходными группами работающих. Оказалось невозможным применение страховых пенсионных механизмов из-за крайне неупорядоченной системы заработной платы, высокой доли теневого рынка труда, и необходимости переложения основной доли финансовых расходов социальной сферы на работников со средней и высокой заработной платой. Одновременно низкий уровень заработной платы и доходов у большей части работающих, 50 кратная дифференциация между 10% самых бедных и самых богатых граждан страны, доля теневой зарплаты негативно повлияли на формирование пенсионных прав работающих.

За период 2005 - 2009 гг., разработанные меры по снижению размера  ЕСН свидетельствуют о контрпродуктивном характере изменения страховой природы взносов и замены их налоговым способом формирования доходов для системы социального защиты, а также поспешном и малообоснованном снижении размера ЕСН в 2005 году. Все это привело к тому, что рост расходов на социальную защиту, будучи высоким, в середине 1990-х годов, начиная с 1998 г. замедлялся, по сравнению с темпами роста ВВП и средней заработной платы. Так, среднегодовой рост реальной заработной платы за последние 5 лет составил 10%, а ВВП - 6-7%. Рост покупательной способности пенсий и пособий не превышал 2-3% в год, что, согласно экспертным оценкам, на начало 2009 г. по покупательной способности составляло примерно 70-75% от величины 1989 г [8].

Таким образом, действовавшая с 2001 года система социальной защиты работающих граждан, базирующаяся на налоговом механизме формирования средств в виде единого социального налога (ЕСН), показала свою неэффективность. Она фактически утратила страховой характер, попав в зависимость от бюджетных возможностей и не обеспечивая компенсацию потери заработка работника необходимым уровнем страхового возмещения.

Не были достигнуты заявленные при введении ЕСН цели по выводу заработной платы из тени, обеспечению в полном объеме обязательств перед застрахованными лицами. Профсоюзы были изначально против введения ЕСН и на протяжении всего периода его действия неоднократно поднимали вопрос о необходимости комплексного реформирования системы обязательного социального страхования социальных рисков на согласованных социальными партнерами страховых принципах.

Проведенное исследование позволило доказать неэффективность следующих элементов единого социального налога [4]:

1. категории налогоплательщиков. Отсутствовала личная заинтересованность и ответственность работников в уплате страховых взносов, поскольку экономически активное население, занятое в трудовом процессе, не участвовало в системе социального страхования;
2. величина ставки единого социального налога, порядок применения регрессивной шкалы. Регрессивная шкала ставок ЕСН не учитывала, что пороговая величина налоговой базы не сопоставима с уровнем заработной платы по отраслям экономики;
3. перечень льгот, являющийся существенным элементом в механизме исчисления единого социального налога. Льготы, предусмотренные главой 24 НК РФ, были направлены, главным образом, на стимулирование занятости работников - инвалидов. Вместе с тем, перечисленные льготы нередко использовались недобросовестными налогоплательщиками как возможность ухода от налогообложения.

3 ПЕРСПЕКТИВЫ И ПРОБЛЕМЫ ЗАМЕНЫ ЕСН СТРАХОВЫМИ ВЗНОСАМИ

С 1 января 2010 г. вступил в силу Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ [2] (за исключением отдельных положений), который регулирует отношения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов, а гл. 24 Налогового кодекса Российской Федерации «Единый социальный налог» утратила силу (ч. 2 ст. 24 Федерального закона от 24.07.2009 № 213-ФЗ). Страховые взносы должны перечисляться отдельно в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования (федеральный и территориальный). Введение этой нормы связано с растущим дефицитом Пенсионного фонда, который в 2010 году может составить 1,166 трлн. рублей. Действие нового Закона не распространяется на взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, а также на обязательное медицинское страхование неработающего населения, уплата которых регулируется специальными федеральными законами [2] (ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ).

Органами контроля за исчислением и уплатой страховых  взносов законом определен Пенсионный фонд России и его территориальные органы в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное медицинское страхование, уплачиваемых в фонды обязательного медицинского страхования, и Фонд социального страхования России и его территориальные органы в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством [2].

Плательщиками страховых  взносов являются организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые таковыми, которые производят выплаты и перечисляют иные вознаграждения физлицам. К плательщикам относятся также индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы, занимающиеся частной практикой, которые не осуществляют выплат физлицам, т.е. те же лица, которые до 1 января 2010 г. в соответствии с гл. 24 НК РФ уплачивали ЕСН (ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ) [2].

В связи с вводом нового порядка начисления и уплаты страховых взносов с 1 января 2010г глава 24 НК РФ «ЕСН» утратила силу, поэтому плательщики будут начислять страховые взносы с выплат и иных вознаграждений вне зависимости от того, учитываются они в целях налогообложения прибыли или нет.

Согласно Закону объектом обложения страховыми взносами всеми плательщиками, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам признаются в первую очередь [2]:

- все выплаты и иные  вознаграждения, начисляемые плательщиками  страховых взносов в пользу  физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Данное правило, как и прежде с ЕСН, не распространяется на выплаты, производимые в пользу индивидуальных предпринимателей.

-иные выплаты, производимые  плательщиками в пользу физ. лиц,  которые в настоящее время  подлежат обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами.

Дополнительно подлежат обложению: все компенсационные денежные выплаты, не предусмотренные ТК РФ, все сверхнормативные компенсационные денежные выплаты,  предусмотренные ТК РФ и иными нормативными актами в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, прочие социальные выплаты (доплаты и надбавки социального характера, премии к юбилею и иные поощрительные выплаты, предусмотренные трудовыми или коллективными договорами) [2].

При этом следует отметить, что на сегодняшний день возникают  вопросы, которые не урегулированы  данным Законом, не разъяснены они также  Минздравсоцразвития РФ,  которому предоставлено право давать разъяснения по вопросам  начисления страховых вносов. Например: обложение сверхнормативных видов установленных законодательством компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в частности компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, суточных сверх норм, по которым разными законодательными документами установлены различные нормативы.

База для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица законом установлена в сумме, не превышающей 415 000 рублей нарастающим итогом с начала расчетного периода (расчетным периодом признается календарный год). С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих указанный размер, страховые взносы не взимаются. Применение регрессивных ставок отменено.

При этом в Законе предусмотрено, что предельная величина базы подлежит ежегодной индексации с учетом роста  средней заработной платы в России (размер индексации определяется Правительством Российской Федерации).

Следовательно, страховые  взносы будут начисляться лишь до тех пор, пока выплаты и иные вознаграждения работнику нарастающим итогом с  начала года не превысят 415 000 рублей. С сумм сверх названной предельной величины базы страховые взносы до конца расчетного периода (то есть года)  взиманию не подлежат.

Следует обратить внимание, что теперь, если работодатель производит выплаты и иные вознаграждения в  натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), при расчете базы для начисления взносов учитывается цена этих товаров (работ, услуг), указанная сторонами договора (ч. 6 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ), а не их рыночная стоимость (п. 4 ст. 237 НК РФ).

Статьей ст.9 Закона установлен перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, который по сравнению с ЕСН значительно сокращен  и является закрытым.

С 01.01.2010 в перечень не включены и будут подлежать обложению  страховыми взносами следующие выплаты [2]:

- компенсация за неиспользованный отпуск;

- материальная помощь, оказываемая членам семьи умершего  работника;

- материальная помощь  в размере, превышающем 4000 руб.  на одного работника за расчетный  период (календарный год).

Расчетным периодом по страховым  взносам (ст.10) признается календарный год, отчетными периодами - I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год [2].

В 2010 году компании и предприниматели, у которых среднесписочная численность работников превышает 100 человек, обязаны предоставлять расчеты в электронной форме и скреплять ее электронной цифровой подписью (ЭЦП). Остальные плательщики взносов вправе отчитываться на бумаге.

Начиная с 2011 года в электронном виде будут отчитываться организации и ИП со среднесписочной численность работников более 50 человек. К тому же добавится ежеквартальная отчетность по персонифицированному учету в Пенсионный фонд (до 2011 года сдавать персонифицированные сведения нужно раз в год).

Сравнение отдельных  элементов  единого социального налога (ЕСН) и страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством отражено в таблице 1.

Таблица 1 - Сравнительная таблица по уплате единого социального налога (ЕСН) и страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством

2010 год является переходным периодом, в течение которого сохраняется действующая ставка взносов, то есть 20% в Пенсионный фонд, 2,9% - в Фонд социального страхования, и 3,1% - в фонды обязательного медицинского страхования. С 2011 года ставка страховых взносов возрастет до 34% - 26% будет направляться в Пенсионный фонд, 2,9% - в Фонд социального страхования РФ, 4,1% - в фонды (Федеральный и Территориальные) обязательного медицинского страхования (таблица 2).

Таблица 2  - Тарифы страховых взносов с 2011 года в РФ

Для определенных категорий  работодателей повышение ставки совокупных страховых взносов до 34% будет происходить постепенно, до 2015 года. К этим категориям относятся: сельхозтоваропроизводители, плательщики  единого сельскохозяйственного  налога, резиденты технико-внедренческих особых экономических зон, инвалиды, если они работают у обычного работодателя, либо предприятия, принадлежащие обществам инвалидов. В 2011-2012 годах они будут уплачивать в Пенсионный фонд РФ 16%, а в 2013-2014 годах - 21%, с 2015 перейдут на 34%, в Фонд социального страхования РФ в 2011-2012 году - 1,9%, в 2013-2014 - 2,4, и, соответственно 2,9% с 2015 года, в фонды обязательного медицинского страхования в 2011-2012 - 2,3%, в 2013-2014 - 3,7% и 5,1% - с 2015 года.

Проведем сравнительный анализ налоговых ставок ЕСН и новых страховых тарифов в таблице 3.

Таблица 3 –  Сравнительный анализ налоговых  ставок ЕСН и новых  

                    страховых тарифов с 2011 г.

Из таблицы видно, что, когда Закон о страховых взносах  заработает в полную силу, налоговая нагрузка на налогоплательщиков увеличится. Только для физических лиц, у которых доход за год составит более 2415 тыс. руб., она будет снижена. Очевидно, что такие случаи будут в меньшинстве.

Расчет предельной величины доходов произведен следующим образом:

141 100 руб. = 104 800 руб. + (X - 600 000 руб.) x 2%,

где X - предельная величина дохода, при которой и ЕСН, и  страховые взносы будут равны.

Понятно, что если облагаемый доход будет выше рассчитанных 2415 тыс. руб., то сумма ЕСН будет больше, так как с величины, превышающей 600 тыс. руб., налогоплательщики исчисляют взносы в размере 2%, а по страховым взносам начисление прекращается при достижении дохода в размере 415 тыс. руб. [7].

С одной стороны, во введенных  преобразованиях есть свои положительные  моменты. По оценке министерства, если бы сегодняшние решения не были приняты, то к 2050 г. пенсионная система на 86% зависела бы от трансфертов из федерального бюджета. Это означало бы, что пенсионная система превратилась бы в бюджетную систему, и наличие пенсионного фонда как отдельного бюджета становилось бы бессмысленным.

Новый налоговый режим предполагает увеличение страховых взносов на медицинское страхование: 5,1% зарплаты будет отчисляться в Фонд обязательного медицинского страхования, сегодня же этот показатель равняется 3,1%. Появляется возможность усовершенствовать данную систему: в оказании медицинской помощи и ее доступности для населения [5].

Негативные последствия принятия Федеральных законов для бизнеса разнообразны. При новой системе нагрузка на плательщиков в целом существенно увеличится. По экспертным данным, увеличение налоговой нагрузки в 2011 году в связи  с заменой ЕСН составит 800-850 млрд. рублей. Это связано с более высокими тарифами, отказом от применения регрессивной шкалы, отсутствием условия об учете в объекте обложения страховыми взносами выплат, относимых к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Уменьшение нагрузки возможно лишь при достаточно высоких зарплатах.

В наименьшей степени  пострадают финансовый сектор и сырьевые отрасли, в наибольшей – небольшие производства и компании сферы нефинансовых услуг. Предприятия начнут сокращать обслуживающий персонал и повышать нагрузку на высококвалифицированных специалистов. Производственные компании станут больше автоматизировать производства и сокращать занятость.

Есть также большая  вероятность, что многие компании перейдут на схемы, связанные с сокрытием  от налогообложения налога на доходы физических лиц и выплатой заработной платы «в конвертах». Первое фактически будет означать «оптимизацию» численности работников, прежде всего сокращение рабочих мест, занятых в малом предпринимательстве, и, соответственно, рост безработицы. Второе может уменьшить поступления от налога на доходы физических лиц.