Учет нематериальных активов. 5

Зміст

І. Вступ

ІІ. Теоретичне завдання

2.1. Поняття нематеріальні активи, критерії їх визнання, класифікація та оцінка.

2.2. Загальні положення.

2.3.Характеристика рахунків 12 „Нематеріальні активи” 
та 19 „Негативний гудвіл”

2.4.Визнання й оцінка нематеріальних активів 
у відповідності до П(С)БО

2.5. Аналітичний  облік НМА та документування  операцій

2.6. Облік надходження  та вибуття нематеріальних активів

2.7. Облік амортизації  нематеріальних активів

2.8. Переоцінка  та зменшення корисності НМА.

2.9. Облік інвентаризації НМА

ІІІ. Практична робота

Висновок

Література

Додаток

 

 

 

 

 

 

 

ВСТУП

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

І. Вступ

Тема моєї дипломної  роботи називається «Облік нематеріальних активів на підприємствах України». До неї входять такі підрозділи:

Поняття нематеріальні активи, критерії їх визнання, класифікація та оцінка.Загальні положення. Визначення нематеріальних активів як об’єкт бухгалтерського обліку. Оцінювання нематеріальних активів. Облік надходження нематеріальних активів .Облік амортизації нематеріальних активів. Облік переоцінки нематеріальних активів. Облік вибуття нематеріальних активів. Облік безоплатно одержаних нематеріальних активів. Облік амортизації нематеріальних активів. Облік переоцінки нематеріальних активів. Облік дооцінки нематеріальних активів. Облік уцінки нематеріальних активів. Облік вибуття нематеріальних активів. Облік ліквідації нематеріальних активів.

Облік реалізації нематеріальних активів. Облік безоплатного передавання  нематеріальних активів. Облік передавання нематеріальних активів як внеску до статутного капіталу іншого підприємства.

Планом рахунків для відображення в обліку нематеріальних активів призначений активний рахунок 12 «Нематеріальні активи».

Нематеріальні активи у  бухгалтерському обліку оцінюються в сумі всіх фактичних затрат на придбання і приведення до стану готовності для використання.

Нематеріальний  актив підлягає відображенню за первинною  вартістю (собівартістю) його придбання  чи створення на дату прийняття на бухгалтерський облік.

    Розрахунок амортизації здійснюється згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби». Як правило, методом амортизації нематеріальних активів є метод прямолінійного списання.

Згідно з П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» не існує жодних обмежень відносно амортизації нематеріальних активів. Отже, амортизувати можна ділову репутацію («гудвіл»), «ноу-хау», торговельну марку, торговий знак та інші нематеріальні активи протягом терміну, коли вони визнаються як активи у балансі.

Планом рахунків для  узагальнення інформації про нараховану амортизацію нематеріальних активів, що підлягають амортизації, призначено рахунок 13 «Знос необоротних активів» за субрахунком 133 «Знос нематеріальних активів».

За  кредитом рахунка 133 відображається сума нарахованого зносу нематеріальних активів, за дебетом — зменшення  суми зносу.

Нематеріальний актив  підлягає списанню з балансу в  разі його вибуття або неможливості отримання підприємством у подальшому економічних вигод від його використання.

Далі записи здійснюються згідно з обліком процесу продажу, реалізації та визначається результат від продажу, що списується на рахунок.

 

 

 

 

 

 

 

ТЕОРЕТИЧНА ЧАСТИНА

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ІІ. Теоретичне завдання.

2.1. Нематеріальні активи, критерії їх визнання,  
класифікація і оцінка

Нематеріальний  актив — немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований (відокремлений від підприємства) та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам.

Методологічні засади формування в бухгалтерському  обліку інформації про нематеріальні  активи та розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначає П(С)БО 8 «Нематеріальні активи».

Бухгалтерський облік  нематеріальних активів ведеться щодо кожного об’єкта за такими групами:

• права користування природними ресурсами (права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище);
• права користування майном (право користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);
• права на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові назви тощо);
• права на об’єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо);
• авторські та суміжні з ними права (право на літературні та музичні твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо);
• гудвіл (перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов’язань на дату придбання);
• інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Планом рахунків для відображення в обліку нематеріальних активів призначений активний рахунок 12 «Нематеріальні активи».

За  дебетом рахунка 12 «Нематеріальні активи» відображається придбання або отримання в результаті розробки нематеріальних активів, які обліковуються за первісною вартістю, та сума дооцінки таких активів, за кредитом — вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання та сума уцінки нематеріальних активів.

Для обліку нематеріальних активів за їх групами до рахунка 12 «Нематеріальні активи» передбачені такі субрахунки:

121 «Права користування  природними ресурсами»

122 «Права користування  майном»

123 «Права на знаки  для товарів і послуг»

124 «Права на об’єкти  промислової власності»

125 «Авторські та суміжні  з ними права»

126 «Гудвіл»

127 «Інші нематеріальні  активи»

 

Слід зазначити, що групою нематеріальних активів є сукупність однотипних за призначенням та умовами  використання нематеріальних активів.

 

Нематеріальний актив  відображається у балансі, якщо:

• існує імовірність отримання у майбутньому економічних вигод від його використання;
• його вартість (оцінка) може бути достовірно визначена.

Не визнаються активами:

• витрати на дослідження;
• організаційні витрати (витрати на реєстрацію підприємства, емісію цінних паперів тощо);
• витрати на перебазування або реорганізацію частини чи усього підприємства;
• витрати на підготовку та перепідготовку кадрів;
• витрати на внутрішньо генерований гудвіл;
• витрати на рекламу та просування продукції до ринку.

 

Ці витрати відображаються у звіті про фінансові результати і визнаються витратами того звітного періоду, у якому вони мали місце.

Первісна вартість нематеріальних активів обчислюється за собівартістю їх придбання чи створення і складається з:

• ціни (вартості) придбання;
• мита;
• непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню;
• інших витрат, безпосередньо пов’язаних із придбанням активу та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.

Справедлива вартість нематеріального активу — це сума, за якою актив може бути обмінений чи отриманий в операції між незалежними, обізнаними та зацікавленими сторонами.

Якщо нематеріальний актив був  безкоштовно отриманий підприємством, то його собівартість дорівнює справедливій ринковій вартості на дату прийняття його на баланс.

Таким чином, процес прийняття  рішення з приводу віднесення активу до складу нематеріальних можна  схематично зобразити наступним  чином 

Ознаки нематеріальних активів

Зазначена у визначенні можливість ідентифікації означає, що актив можна розпізнати, як самостійну одиницю. Ідентифікований актив — це актив, який може бути розпізнаний у ряді інших активів, мати свої, лише йому властиві ознаки та характеристики.

Такий актив можна  використовувати незалежно або у сукупності з іншими активами, відокремлювати від підприємства (продавати, передавати у користування тощо).

 

 

2.2. Загальні положення

Під нематеріальними  активами розуміють умовну вартість об’єктів промислової та інтелектуальної  власності, а також інших аналогічних майнових прав, які визначаються об’єктом права власності конкретного підприємства (господарства).

Основними характерними рисами нематеріальних активів є  відсутність матеріально-речової (фізичної) структури, використання протягом тривалого часу, здатність бути корисним господарству, висока ступінь невизначеності розмірів можливого у майбутньому прибутку завдяки їх використанню.

До найбільш поширених  нематеріальних активів належать права  на об’єкти промислової власності, авторські права, права користування землею й іншими природними ресурсами, програмне забезпечення обчислювальної техніки (ПЗОТ), гудвіл (goodwill), тобто ціна фірми, репутація фірми, добре ім’я фірми, товарні знаки, знаки обслуговування тощо.

 

2.3. Характеристика рахунків 12 „Нематеріальні активи” 
та 19 „Негативний гудвіл”

Планом рахунків для обліку нематеріальних активів передбачені такі рахунки:

Структура рахунку 12 „Нематеріальні активи”

Субрахунки	Види нематеріальних активів
121 „Права користування природними ресурсами”	Права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією  про природне середовище
122 „Права користування майном”	Права користування земельною  ділянкою, будівлею, право на оренду приміщень тощо
123 „Права на знаки для товарів і послуг”	Права на товарні знаки, торговельні марки, фірмові назви  тощо
124 „Права на об’єкти промислової власності”	Права на винаходи, корисні  моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, „ноу-хау”, захист від недобросовісної конкуренції тощо
125 „Авторські і суміжні з ними права”	Права на літературні  і музичні твори, програми для  ЕОМ, бази даних тощо
126 „Гудвіл”	Перевищення вартості придбання  над часткою покупця у справедливій вартості придбаних активів і  зобов’язань на дату придбання
127 „Інші нематеріальні активи”	Права на здійснення діяльності, використання економічних та інших  привілеїв тощо

Так класифіковані рахунки нематеріальних активів Інструкцією № 291.

Рахунок 12 „Нематеріальні активи” призначений для обліку і узагальнення інформації про наявність та рух нематеріальних активів. По дебету цього рахунку відображається придбання або отримання в результаті розробки (від інших фізичних або юридичних осіб) нематеріальних активів, а по кредиту — вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством в подальшому економічних вигод від його використання, а також сума уцінки нематеріальних активів. Цей рахунок є активним, балансовим, призначений для обліку господарських засобів.

Рахунок 19 „Негативний  гудвіл” (який Планом рахунків винесений за межі групи рахунків нематеріальних активів) призначений для ведення обліку зменшення вартості негативного гудволу з моменту його виникнення. По дебету цього рахунку відображається сума негативного гудволу, яка визнана доходом, а по кредиту — вартість виникнення негативного гудволу. Цей рахунок є контрактивним, балансовим, призначений для обліку господарських засобів.

Розглянемо детальніше кожний із них.

Рахунок 121 „Права користування природними ресурсами”

„Права користування природними ресурсами” — рахунок  ведення обліку прав користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною й іншою інформацією  про природне середовище.

Права користування природними ресурсами виникають у суб’єктів підприємницької діяльності з моменту одержання ними спеціальних дозволів (ліцензій), термін дії яких, відповідно до ст. 15 Кодексу України „Про надра” може бути необмеженим (постійним) і тимчасовим (до 20 років).

Ці дозволи (ліцензії) відповідно до ст. 16 Кодексу, видаються Державним комітетом України по геології і використанню надр за узгодженням із Міністерством навколишнього природного середовища України.

Кодексом визначені  такі види користування надрами:

• геологічне вивчення, у тому числі дослідно-промислова розробка родовищ корисних копалин загальнодержавного значення;
• видобуток корисних копалин;
• будівництво й експлуатація підземних споруд, не пов’язаних із видобутком корисних копалин, у тому числі споруд для підземного збереження нафти, газу й інших речовин і матеріалів, поховання шкідливих речовин і відходів виробництва, скидання стічних вод;
• створення геологічних територій і об’єктів, що мають важливе наукове, культурне, санітарно-оздоровче значення (наукові полігони, геологічні заповідники, заказники, пам’ятники природи, лікувальні, оздоровчі установи й ін.).

На кожний вид діяльності щодо користування надрами в межах  відведеної ділянки видається окрема ліцензія, а у випадку зміни  користувача надр видається нова ліцензія.

Згідно статті 28 Кодексу, плата за користування надрами стягається у виді:

• платежів за користування надрами;
• відрахувань за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету;
• збору за видачу спеціальних дозволів (ліцензій);
• акцизного збору (по окремих видах мінеральної сировини).

Оскільки відрахування за геологорозвідувальні роботи й акцизний збір ставляться до обов’язкових бюджетних  платежів, то в нематеріальні активи, очевидно, зараховуються платежі  за користування надрами і сплата збору за видачу спеціальних дозволів (ліцензій).

Звичайно, якщо вартість такої ліцензії настільки істотна, щоб зараховувати її до складу вартості необоротних  активів. Також варто враховувати, що платежі за користування надрами  бувають щорічними й одноразовими. Тому в такі нематеріальні активи повинні зараховуватися тільки одноразові платежі на тривалий (більше року) термін користування надрами, або ті щорічні, що здійснені на декілька років уперед.

Рахунок 122 „Права користування майном”

„Права користування майном” — рахунок, на якому показується вартість прав на користування земельною ділянкою, будинком, прав на оренду приміщень і т. п.

Право користування майном, що знаходиться в державній або  комунальній власності, набувається  суб’єктами підприємництва, як правила, шляхом участі в конкурсних торгах (аукціонах), що влаштовуються державними і місцевими органами самоврядування. Новий НМА зараховується на баланс по вартості придбання таких прав.

Право користування майном, що знаходиться у власності інших  суб’єктів підприємництва (державних і приватних) або у власності фізичних осіб, набувається шляхом укладання відповідної угоди про передачу прав на певний термін. Контрактна вартість придбаних у такий спосіб прав разом із витратами, що супроводжують таке придбання, буде вважатися їх початковою вартістю. Цей НМА (права користування майном) списується з балансу після закінчення терміну дії прав, зазначеного в договорі з власником матеріального об’єкта.

У випадку одержання  майна в безстрокове користування даний НМА повинний амортизуватися протягом не більше, ніж 20 років, після чого на балансі даний НМА залишається з рівнозначною сумою зносу.

 

Але оскільки права продовжують  діяти стільки, скільки діє підприємство, що ними користується, то ні початкова  вартість, ні сума зносу не списуються з балансу, якщо немає підстав вважати, що права не приносять економічні вигоди.

Якщо договором із власником матеріального об’єкта  прав надалі передбачалася передача їхній третій особі з рук першого  одержувача, то такий одержувач (підприємство) може нараховувати амортизацію даного НМА не до нуля, а до ліквідаційної вартості.

Рахунок 123 „Права на знаки  для товарів і послуг”

„Права на знаки для  товарів і послуг” — рахунок  нематеріальних активів, на якому показується  вартість придбаних (отриманих) прав на користування знаками, під якими випускається (реалізується) продукція підприємства.

 

Товарний знак (торгова  марка¹) і знак обслуговування — це один із видів маркування продукції, за допомогою яких відрізняються і розпізнаються споживачами товари і послуги одних виробників від аналогічних товарів і послуг, запропонованих на ринку іншими виробниками. Товарні знаки і знаки обслуговування виконують подвійну корисну функцію: з одного боку, забезпечують виробнику певний обсяг продажів, з іншого боку — певною мірою забезпечують захист прав споживачів і тим самим знову і знову генерують новий попит. А новий попит, у свою чергу, підвищує рівень продажів виробника і, відповідно, — прибутку. І так далі по колу.

 

 

 

Використання торгових марок (товарних знаків і знаків обслуговування) у господарській діяльності підприємства і віднесення прав на ці знаки до складу нематеріальних активів підприємства завжди потребує відповідних витрат: оплата послуг дизайнерів, що брали участь в розробці товарних знаків, патентних повірених по підготовці документів на реєстрацію цих знаків у якості товарних у Патентному відомстві, сплата мита за подачу заяви, одержання свідоцтва, підтримку реєстрації в силі і таке інше. Права на товарні знаки відображаються у бухгалтерському обліку по вартості, що складається із суми витрат на їх придбання, виготовлення і доведення до стану, придатного для використання.

В обліку товарних знаків є одна невизначеність. Якщо права  на користування торговими марками  придбані підприємством на документально визначений термін, то в зв’язку з цим і термін „корисного використання” цих нематеріальних активів буде цілком визначеним. Цього не можна сказати про термін „корисного використання” торгових марок, право на яке підприємство придбало в результаті здійснення власної поточної діяльності. Також викликає сумнів доцільність нарахування амортизації на товарні знаки і знаки обслуговування, право на які підприємство одержує вказаним вище способом. У П(С)БО 8 для таких випадків винятку із правил не передбачено. Але навряд чи можна сказати, що придбані в довгострокове або безстрокове користування торгові марки згодом утрачають свою початкову вартість. Очевидно, це той випадок, коли, відповідно до П(С)БО 8, амортизація нематеріальних активів повинна нараховуватися протягом терміну, визначеного підприємством, але не більш 20 років. Але адже і через 20, і через 40 років торгова марка підприємства (який весь цей час безупинно діє і не думає припиняти свою діяльність) ще в силі, і утрачати свою вартість теж „не збирається”!

 

Відношення, пов’язані з правовою охороною товарних знаків і знаків обслуговування, регулюються Законом  України № 3689-ХII „Про охорону прав на знаки для товарів і послуг”. У відповідності зі статтею 5 Закону, право власності на знак засвідчується свідоцтвом, термін дії якого складає 10 років від дати подачі заявки і може подовжуватись по клопотанню власника свідоцтва протягом десятого року дії прав.

До речі, не зайвим буде звернути увагу на те, що, що відповідно до Закону, не можуть одержати правову охорону:

• позначення, що зображають державні герби, прапори й емблеми;
• офіційні назви держав;
• емблеми, скорочені або повні найменування міжнародних міжурядових організацій;
• офіційні контрольні, гарантійні і пробірні клейма, печатки;
• нагороди й інші відзнаки.

Такі позначення можуть бути включені в знак як елементи, що не охороняються, якщо на це є згода  відповідного компетентного органа або їхніх власників.

Рахунок 124. „Права на об’єкти  промислової власності”

„Права на об’єкти  промислової власності” — рахунок ведення обліку отриманих (придбаних) прав, які охороняються законом і виникають із моменту їхньої державної реєстрації.

Нематеріальні об’єкти  промислової власності — це об’єкти  інтелектуального походження, безпосередньо  пов’язані з організаційно-технологічним процесом діяльності конкретного підприємства, які відповідають критеріям визнання активами.

У П(С)БО 8 та Інструкції № 291 наведені приклади таких об’єктів: „право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тваринною, „ноу-хау”, захист від недобросовісної конкуренції ”. Визначення, яке дає Закон України від 15.12.1993 № 3687-XII „Про охорону прав на винаходи і корисні моделі”, нічого бухгалтеру не говорить. А що стосується ”захисту від недобросовісної конкуренції”, то одразу спадає на думку, що це плата рекетирам. Спеціальні закони такого визначення не дають.

 Об’єкти цього права Законом  визначені наступним чином:

• винахід — технологічне (технічне) рішення, що відповідає умовам патентоспроможності (новизні, винахідницькому рівню і промисловій придатності);
• корисна модель — нове і промислово придатне конструктивне виконання пристрою.

Цитата з п. 2 статті 6 Закону: „Об’єктом винаходу можуть бути:

• продукт (пристрій, речовина, штам мікроорганізму, культура клітин рослин і тварин тощо);
• засіб;
• використання раніше відомого продукту або засобу по новому призначенню.

Майнові права набуваються  у власника патенту шляхом підписання авторського договору. Об’єктом корисної моделі може бути конструктивне виконання  пристрою”.

Усе, більше нічого суттєвого про „корисні моделі” у Законі немає. Якщо це „модель”, то модель чого саме? І якщо вона корисна, то яка від її користь? Дуже непогано було б почути кваліфіковану, не обтяжену загальними фразами, консультацію з цього приводу,

Власне, поставлені запитання зовсім не означають, ніби автор не розуміє, що таке нематеріальні об’єкти промислової власності.

Можна пояснити по-людськи: це майже те ж саме, що авторські права, проте цього разу мова йде не про авторство, а про володіння на правах власності.

При цьому авторство може належати не лише винятково окремій особі  або групі осіб (співавторів), а  і підприємству в цілому. Крім того, на відміну від авторських, права  на об’єкти промислової власності  потребують обов’язкової реєстрації.

Справедлива (ринкова) вартість такого об’єкта в рамках діючого підприємства — це сума, що відбиває його сукупну корисність і подає собою потенційний внесок у результати діяльності підприємства як єдиного комплексу при виробництві продукції (товарів, робіт, послуг).

Охоронним документом, що засвідчує пріоритет, авторство і право власності на винахід (корисну модель), є патент або деклараційний патент.

Право на промисловий  зразок охороняється законом України  від 15.12.93 № 3688-ХII „Про охорону прав на промислові зразки” у діючій редакції. Охоронним документом, що засвідчує право власності на промисловий зразок, є патент.

Права на сорти рослин охороняються Законом України від 21.04.1993 № 3116-XII „Про охорону прав на сорти рослин” у діючій редакції. Охоронним документом, що засвідчує право власності на сорт рослин, є патент.

Рахунок 125 „Авторські та суміжні з ними права”

„Авторські та суміжні  з ними права” — рахунок нематеріальних активів, на якому показується вартість прав на використання (з метою одержання  підприємством економічних вигод) літературних, творчих і наукових творів, право на авторство яких належить окремій особі (групі осіб), із якими укладена відповідна угода про право на використання підприємством результатів таких винаходів.

Тут варто зробити  деякі посилання на історичні дані.

 

Особливо активно законодавчий процес по охороні прав на результати творчої діяльності почав розвиватися  з початку XX ст. 14 червня 1967 р. у Стокгольмі було підписано Конвенцію про  заснування Міжнародної організації  інтелектуальної власності (вступила в силу у 1970 р.). Вона узаконила поняття інтелектуальної власності у міжнародній правовій практиці.

Згадана конвенція об’єктами  авторського права називає наступні результати творчої діяльності:

• літературні, художні твори та наукові праці;
• виконавчу діяльність артистів, фонограми та радіопередачі;

та деякі інші.

На сьогоднішній день цей перелік дещо розширився. Об’єктом авторського права є будь-який твір науки, літератури, мистецтва, виражений  в об’єктивній формі. Об’єктивна форма передбачає можливість відтворення об’єкта (тиражування твору).

Виникнення авторських прав, на відміну від прав на винаходи, де потрібно для підтвердження даного права подати заявку й одержати патент, не потребує виконання подібних формальностей, як і не є обов’язкової реєстрація авторського права в Державному агентстві України по авторських і суміжних правах.

Варто нагадати, що в галузі володіння авторськими правами  варто розрізняти:

• немайнові права (права на авторство й ім’я) — не можуть бути предметом угод, тобто не можуть передаватися іншим особам;
• майнові права (право на володіння, використання і розпорядження результатами творчої й інтелектуальної діяльності).

Окремо варто зупинитися на таких правах, як права на використання комп’ютерних програм. Це достатньо поширений вид нематеріальних активів і питання по їхньому обліку виникають досить часто.

Тим часом, вирішити їх неважко.

У першу чергу варто  визначити, який програмний продукт  придбало підприємство. І головне  — пам’ятати, що дискета (лазерний диск або інший носій інформації) разом із записаними на ній магнітними сигналами — річ матеріальна. Підприємство (покупець) у такому випадку сплачує тільки за дискету, отже, використовує її як малоцінний інвентар (оборотний або необоротний — залежить від ціни і терміну використання). Купити магнітний носій разом із записаної на ньому інформацією — це все одно, що купити книжку (друкарську інформацію). Отже, якщо факт придбання програмного продукту обмежується купівлею дискети — тоді про придбання НМА не може бути і мови.