РАЗДЕЛ 3. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
Тема 3.1. Выбор и проектирование
систем учета и контроля затрат в
организациях. Учет и контроль издержек
производства и продаж продукции
по видам расходов, местам формирования,
центрам ответственности. Учет и
распределение затрат по объектам калькулирования.
Маржинальный доход.
Тема 3.2. Методы калькулирования как
базы ценообразования. Использование
данных управленческого учета для
анализа и обоснования решений
на разных уровнях управления.
Управленческий
учет представляет собой процесс
выявления, изме-рения, накопления,
анализа, переработки и передачи
информации о хозяй-ственной деятельности
предприятия, используемой для
планирования, управления и контроля.
Его предназначение
– обеспечить информацией руководителей
раз-личных уровней внутрифирменного
управления, ответственных за дости-жение
конкретных производственных целей.
Информация, необходимая для принятия
оперативных управленческих решений,
в первую очередь, относится
к издержкам производства и
поэтому должна поступать в
мак-симально короткий срок. Она
обобщается или детализируется
в соответ-ствии с потребностями
управления и формируется с
учетом задач пер-спективного
развития организации.
В соответствии
с международными стандартами
информация управ-ленческого учета
может быть представлена как
в денежном, так ив нату-рально-вещественном
выражении, в ней допустимы
приблизительные и примерные
оценки.
Принципы организации
управленческого учета предприятие
опреде-ляет самостоятельно в
зависимости от конкретных потребностей.
Здесь оно свободно в выборе
методов его ведения. Подробные,
детальные отче¬ты в управленческом
учете могут составляться ежемесячно,
а по отдель¬ным видам деятельности,
центрам ответственности – еженедельно,
еже¬дневно, а в некоторых случаях
– немедленно.
Система управленческого
учета позволяет:
- определить стратегию развития
бизнеса, сформулировать цели
и выработать пути их достижения;
- разработать систему сбора,
консолидации и анализа информации
как финансовой, так и нефинансовой,
которая быстрее сигнализирует
о проблемах (например, количество
отказов клиентов быстрее, чем
умень-шение прибыли, сигнализирует
о снижении качества продукции);
- повысить эффективность управления
денежными средствами компании;
- установить систему взаимоотношений
между структурными под-разделениями,
организовать эффективную многоступенчатую
систему внутреннего контроля
на предприятии;
- создать систему управления
затратами с целью их оптимизации;
- внедрить систему бюджетирования;
- принимать обоснованные управленческие
решения как стратеги¬ческие,
так и оперативные.
Понятие калькулирования
себестоимости продукции и калькуляционной
единицы.
Управленческий
учет - Общие принципы калькулирования
себестоимости продукции.
В русском
языке слово «калькуляция» (лат.
calculatio — вычисление) появилось во
второй половине XIX в. и означает
исчисление себестоимо-сти. Калькуляция
как элемент метода бухгалтерского
учета существовала не всегда,
и ее возникновение непосредственно
связано с развитием про¬изводительных
сил общества. На заре возникновения
бухгалтерского уче¬та, в условиях
рабовладельческого строя, когда
формировались товарно- денежные
и кредитные отношения, бухгалтерский
учет велся по простой схеме
— «приход-расход».
Позже, когда в Италии начали образовываться
купеческие товари¬щества, и прибыль
должна была распределяться между отдельными
куп¬цами пропорционально вложенному
капиталу, возникла двойная запись.
Появление калькуляции связано
с зарождением мануфактурного производства.
Формирование производительных сил
общества, самого способа производства
совершенствовали приемы и методы калькулирова¬ния.
Наиболее стремительное развитие калькулирование
как инструмент оценки рентабельности
товаров, как способ преодоления
конкуренции по¬лучило в условиях
промышленного производства.
В современной
экономической литературе калькулирование
опреде-ляется как система экономических
расчетов себестоимости единицы
от-дельных видов продукции (работ,
услуг). В процессе калькулирования
со-измеряются затраты на производство
с количеством выпущенной продук-ции
и определяется себестоимость
единицы продукции.
Задача калькулирования
— определить издержки, которые
приходят-ся на единицу их носителя,
т. е. на единицу продукции
(работ, услуг), предназначенной для
реализации, а также для внутреннего
потребления.
Научно-обоснованное
калькулирование себестоимости
необходимо для правильного установления
цен на продукцию, определения
рента-бельности и эффективности
производства. Калькуляция используется
для экономического анализа себестоимости
и выявления резервов ее сниже-ния,
планирования издержек, оценки деятельности
структурных подразде-лений (центров
ответственности).
Конечным результатами
калькулирования является составление
калькуляций. В зависимости от
целей калькулирования различают
пла-новую, сметную и фактическую
калькуляции. Все они отражают
расходы на производство и
реализацию единицы конкретного
вида продукции в разрезе калькуляционных
статей.
Плановая калькуляция
составляется на плановый период
на основе действующих на начало
этого периода норм и смет.
Сметная калькуляция
рассчитывается при проектировании
новых производств и конструировании
вновь осваиваемых изделий при
отсутст-вии норм расхода.
Фактическая (отчетная)
калькуляция отражает совокупность
всех затрат на производство
и реализацию продукции. Она
используется для кон¬троля за
выполнением плановых заданий
по снижению себестоимости раз¬личных
видов продукции, а также для
анализа и динамики себестоимости.
Калькулирование
позволяет изучить себестоимость
полученных в процессе производства
конкретных продуктов.
На предприятиях
не только калькулируют фактическую
себестои¬мость единицы производственной
продукции, но и также определяют
се-бестоимость:
- продукции вспомогательного производства,
использованной ос¬новным производством;
- промежуточных продуктов (полуфабрикатов)
подразделений основ¬ного производства,
используемых на последующих
стадиях производства;
- продукции подразделений предприятия
для выявления результа¬тов их
деятельности;
- товарного выпуска продукции;
- единицы вида готовой продукции,
полуфабрикатов собственного производства,
реализуемых на сторону.
Себестоимость
продукции — это выраженные
в денежной форме за-траты на
ее производство и реализацию.
Себестоимость продукции (работ,
услуг) предприятия складывается
из затрат, связанных с использованием
в процессе производства продукции
(работ, услуг) природных ресурсов,
сы-рья, материалов, топлива, энергии,
основных фондов, трудовых ресурсов,
а также других затрат на
ее производство и реализацию.
Себестоимость
продукции является качественным
показателем, в ко-тором концентрированно
отражаются результаты хозяйственной
деятель-ности организации, ее
достижения и имеющиеся резервы.
Чем ниже себе-стоимость продукции,
тем больше экономится труд, лучше
используются основные фонды,
материалы, топливо, тем дешевле
производство продук-ции обходится
как предприятию, так и всему
обществу. Следует отметить, что
в системах финансового и управленческого
учета подходы к форми-рованию
себестоимости различны.
Себестоимость,
сформированная с учетом требований
ПБУ 10/99 «Расходы организации», является
в последующем основой для
налоговых расчетов.
В системе управленческого учета
порядок формирования себестои¬мости
не столь регламентирован. Эта себестоимость
формируется не для целей налогообложения,
а для того, чтобы управляющий
имел полную картину об издержках. Поэтому
в системе данного учета могут
использо-ваться различные методы расчета
себестоимости (в зависимости от
того, какая управленческая задача
решается). В себестоимость могут
включать¬ся даже те издержки, которые
не предусмотрены ПБУ 10/99. Информация
об издержках, собранная в рамках
бухгалтерского финансового учета,
по¬зволяет в конечном счете сформировать
прибыль от реализации продук¬ции,
работ, услуг в целом по предприятию.
Себестоимость каждого изде¬лия,
работы, услуги в этой учетной системе
не показывается совсем или рассчитывается
усреднение. В рамках всего предприятия
учет и списание затрат на себестоимость
могут быть выполнены конкретно
с точки зрения налогообложения,
но информация о структуре отдельных
видов продук¬ции при этом может
быть искажена. Для целей финансового
учета и нало¬гообложения такая
картина вполне приемлема.
Однако для
самого предприятия важна достоверная
информация о структуре себестоимости
- предприятие получает возможность
влиять на нее, т. е. управлять
своими издержками. Именно такая
информация фор-мируется в системе
бухгалтерского управленческого
учета.
В зависимости
от того, какие затраты включаются
в себестоимость продукции, в
отечественной экономической литературе
традиционно вы¬делялись следующие
ее виды:
цеховая — включает прямые затраты
и общепроизводственные расходы; характеризует
затраты цеха на изготовление продукции;
производственная — состоит
из цеховой себестоимости и общехо-зяйственных
расходов; свидетельствует о затратах
предприятия, связан-ных с выпуском
продукции;
полная себестоимость — производственная
себестоимость, увели¬ченная на сумму
коммерческих и сбытовых расходов.
Этот показатель ин¬тегрирует общие
затраты предприятия, связанные
как с производством, так и
с реализацией продукции.
Кроме того, различают индивидуальную
и среднеотраслевую себе-стоимость
продукции.
индивидуальная себестоимость
— свидетельствует о затратах
кон¬кретного предприятия по выпуску
продукции.
среднеотраслевая себестоимость
— характеризует средние по от¬расли
затраты на производство данного
изделия. Это средневзвешенная из индивидуальных
себестоимостей предприятий отрасли.
В зависимости
от времени составления можно
выделить предвари-тельное калькулирование
себестоимости продукции и последующее.
К предварительным относятся
плановая, сметная, нормативная и
проект-ная калькуляции, к последующим
— отчетная и хозрасчетная, составляе-мые
после изготовления продукции
и характеризующие фактическую
се-бестоимость изделия.
- плановая калькуляция себестоимости
— это максимально допус¬тимые
затраты данного предприятия
на изготовление продукции, преду-смотренные
планом на предстоящий период.
В ее основе прогрессивные
среднегодовые нормы расхода
всех видов затрат;
- сметная калькуляция себестоимости
— разновидность плановой и
разрабатывается на разовые работы
и изделия, выполняемые по заказам.
Она лежит в основе договорной
цены при расчетах с заказчиком;
- нормативная калькуляция, в
отличие от плановой, выражает
уро¬вень себестоимости, достигнутый
предприятием на определенную
дату, составляется по нормам
расхода материальных, трудовых
и прочих затрат, действующим
в данное время;
- проектная калькуляция предназначена
для обоснования эконо¬мической
эффективности проектируемых производств
и технологических процессов.
Разрабатывается на основе ориентировочных,
укрупненных расходных нормативов,
которые в последующем уточняются;
- фактическая (отчетная) себестоимость
— характеризует размер действительно
затраченных средств на выпущенную
продукцию. Она со-ставляется
по тем же статьям, что и
плановая. В ней, кроме того, отража-ются
потери и расходы, не предусмотренные
плановой калькуляцией;
- хозрасчетная калькуляция —
разновидность отчетной, но в
отли¬чие от нее разрабатывается
не на отдельные изделия, а
на всю продукцию соответствующего
структурного подразделения, как
правило, по статьям, зависящим
от него. Затраты, независящие
от данного структурного под-разделения,
отражаются в хозрасчетной калькуляции
по ценам планового задания.
Такой подход
несколько противоречит Международным
стандартам финансовой отчетности,
в соответствии с которыми
в производственную се¬бестоимость
должны включаться лишь производственные
издержки: прямые трудозатраты, прямые
материальные затраты и общепроизводственные
рас¬ходы, а полная себестоимость
состоит из производственной
себестоимости, сбытовых и административных(общехозяйственных)
расходов.
Калькуляционная
единица представляет собой измеритель
объекта калькулирования и в
части готовой продукции обычно
совпадает с едини-цей измерения,
принятой в стандартах или
технических условиях на соот-ветствующий
вид продукции и в плане
производства продукции в нату-ральном
выражении. При калькулировании
промежуточных продуктов, продукции
подразделений и технологических
переходов применяют ряд условных
калькуляционных единиц.
В зависимости
от особенностей технологии и
характера изготовляе-мой продукции
объектом калькулирования могут
быть: себестоимость изделия, группы
однородных изделий, части изделия
(деталь, узел); себе-стоимость изделия
или группы на определенной
стадии (процесс, пере¬дел); себестоимость
отдельных видов работ.
На практике
применяются разные количественные
единицы, они за-висят от характера
производимой продукции, технологического
процесса, организации производства.
По сходным
признакам калькулируемые единицы
подразделяют¬ся на семь групп:
1. Натуральные
единицы соответствуют единицам измерения,
в ко-торых данная продукция планируется,
учитывается и реализуется.
2. Укрупненные
натуральные единицы применяются для
промежу-точного калькулирования совокупности
однородной продукции.
3. Условно-натуральные
единицы — используются для калькулиро-вания
продукции, содержание полезного вещества
в натуральной единице которой может колебаться
(1 00 пар обуви, текстильные предприятия
вы¬пускают нитки в катушках разной длины,
а для обобщающего анализа вся продукция
переводится в условные катушки длиной
200 м; в консервной промышленности — тубы
(тысяча условных банок); вс/х — центнеры
с га).
4. Условные
единицы с пересчетом на определенное
содержание полезного вещества в продукте.
5. Стоимостные
единицы — на 1000 руб. стоимости запасных
частей в оптовых ценах затраты на рубль
товарной продукции в ценах выпуска.
6. Трудовые
единицы — используются для калькулирования
продук-ции подразделений предприятия.
7. Выполненные
работы и услуги — количественные единицы
при-меняются в производствах занятых
строительством, ремонтом, транспор¬тировкой.
Технико-экономический
показатель как калькуляционная
едини¬ца используется для сравнения
затрат на единицу потребительской
полез-ности однородных изделий
(затрат на производство пресса
на единицу его производительности).
Их многообразие
требует обоснованного подхода
к выбору. Кальку-ляционная единица
себестоимости продукции должна
быть экономически однородной
и устойчивой во времени, отражать
количественную единицу изделия
как определенной потребительной
стоимости и соответствовать
единицам ценообразования. Калькуляционная
единица должна отражать соответствующую
потребительскую стоимость, быть
сравнимой на раз-личных предприятиях,
соответствовать единицам ценообразования.
В практической
деятельности производственных
предприятий ис-пользуют следующие
группы калькуляционных единиц:
- условные единицы — спирт
стопроцентной крепости, минеральные
удобрения в пересчете на процент
действующего вещества (азота, фосфо-ра,
калия) и др.;
- натуральные единицы — штуки,
килограммы, тонны, литры, куби¬ческие
метры, погонные метры, киловатт-часы
и др.;
- условно-натуральные единицы —
сто условных банок консервов,
сто пар обуви определенного
вида и др.;
- эксплутационные единицы —
мощность, производительность и
др.;
- единицы работ — одна тонна
перевезенного груза, сто метров
до-рожного покрытия и др.;
- единицы времени — машино-день,
машино-час, норма-час и др.
На предприятиях
для исчисления себестоимости
продукции (работ, услуг) из
всего комплекса калькуляционных
единиц предпочтение отдает¬ся
одному измерителю, который рассматривается
как основной. Как пра-вило, он
совпадает с единицей измерения
объема продукции (работ).Если
для определенного вида продукции
используют два измерителя (напри-мер,
тонны и квадратные метры, штуки
и единицы мощности), то для калькулирования
себестоимости применяют основной измеритель.
Каль-куляционные единицы устанавливаются
отраслевыми инструкциями.
Классификация методов учета затрат
и способов исчисления себестоимости.
Управленческий учет - Общие принципы
калькулирования себестоимости
продукции.
Под методом
учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции понимают
совокупность приемов организации
документиро-вания и отражения
производственных затрат, обеспечивающих
определе-ние фактической себестоимости
продукции и необходимую информацию
для контроля за процессом
формирования себестоимости продукции.
Основные признаки
классификации методов — это
объекты учета за-трат, объекты
калькулирования и способы контроля
за себестоимостью продукции.
По оперативности
контроля методы можно подразделить
на мето-ды учета затрат в
процессе производства продукции
и методы учета про-шлых лет.
По объектам
учета затрат выделяют:
- методы учета при массовом
и серийном производстве (по деталям,
частям изделий, изделиям, процессам,
переделам);
- методы учета при индивидуальном
и мелкосерийном производст¬ве
(по заказам).
В последнее
время стало возможным применять
и другие методы учета затрат
и калькулирования фактической
продукции. На практике ис-пользуют
инвентарно-индексный метод. В
связи с рекомендациями ис-числять
сокращенную себестоимость стало
возможным применение ме-тода
директ-костинг.
Ни у кого
не вызывает сомнения то, что
технологические и органи-зационные
особенности производства требуют
различного сочетания спо-собов
и приемов учета производственных
затрат и калькулирования себе-стоимости
продукции.
Применительно
к этим методам действующие
системы учета затрат классифицируют
по следующим признакам (таблица).
Таблица. Классификация методов
учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции.
Признак Метод учета затрат
Объекты калькулирования Позаказный метод
Попроцессный метод
Степень нормирования Система фактических затрат
Система нормативных затрат
Полнота охвата затрат Система полных затрат
Система частичных затрат
Использование систем учета затрат
и калькулирования не может быть
произвольным. Оно определено целями
управления и объектами учета
затрат.
Место их применения поставлено в
зависимость от вида продукции, ее сложности,
характера организации производства.
Однако ни один метод (ни одна классификация)
не может претендо¬вать на полноту
отражения всех производственных особенностей
отдель¬но взятого предприятия.
Различия в производственных условиях
требуют дополнительных признаков
классификации (методов учета затрат)
(таблица).
Таблица. Классификация дополнительных
методов учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции
Признак Метод учета затрат
По процессам Полуфабрикатный
Бесполуфабрикатный
По количеству продуктов Однопродуктовый
Многопродуктовый
По сп
По способу калькулирования косвенных
затрат Однокоэффициентный
Многокоэффициентный
По времени косв
Косвенных затрат Плановый
Отчетный
Дополнительные
признаки помогают эффективно
организовать сис-тему учета и
отличить один метод от другого.
Итак, в
отечественной и зарубежной практике
используют различ-ные методы
калькулирования (рисунок).
Основные модели калькулирования
себестоимости продукции:
- модель полного распределения
затрат;
- модель частичного распределения
затрат.
Модель
полного распределения затрат
служит для производственно¬го
учета, тогда как модель частичного
распределения затрат предназначе¬на,
главным образом, для управленческого
учета на предприятии. На ос¬нове
модели полного распределения
затрат исчисляется себестоимость
из¬делия, заказа, операции или иных
объектов калькуляции. Соответственно
себестоимость объекта калькуляции
представляет собой сумму дифферен¬циальных
издержек на объект калькуляции
и распределенных общих из¬держек
— накладных, косвенных расходов.
Методы
калькулирования классифицируют
по следующим при-знакам: объект
калькулирования; способ расчета.
Рис. Модели и методы калькулирования
себестоимости
Общая схема
калькулирования себестоимости
должна предполагать определение
целей и задач калькулирования
и на их основе выбора соответствующей
модели. В условиях рыночной экономики
представляется целесообразным использование
на предприятии обеих моделей калькули¬рования,
так как, отвечая различным локальным
целям и задачам, в целом они направлены
на решение глобальной цели — получение
прибыли.
В зависимости
от времени, затрачиваемого на
изменение количества применяемых
в производстве ресурсов, различают
кратко- и долгосрочные пе¬риоды
в деятельности фирмы.
При учете и
анализе затрат используются
также следующие группи-ровки
затрат:
- по местам и центрам возникновения
затрат (филиалам, производствам, цехам,
участкам и т. п.);
- по объектам калькулирования
или носителям затрат (по видам
продук-ции, работ и услуг);
- по видам затрат (по экономически
однородным элементам и статьям
затрат).
Группировки расходов
по местам (центрам) возникновения
затрат удов¬летворяют потребности
системы калькулирования себестоимости
отдельных видов продукции (работ,
услуг) в учетной информации, подготовленной
соот¬ветствующим образом.
Группировки расходов
по местам (центрам) возникновения
затрат — по административно,
организационно и функционально
обособленным струк¬турным частям
организаций необходимы для целей
организации систем управ¬ления
себестоимостью, бюджетирования и
внутрифирменного хозрасчета и
контроля. Они также позволяют
обеспечить единообразие определения
плано¬вой и фактической себестоимости
продукции (работ, услуг), создают
условия для формирования в
системе бухгалтерского учета
соответствующей достовер¬ной аналитической
информации о расходах.
Места (центры)
возникновения затрат имеют общепринятое
деление:
- относящиеся к основному производству;
- относящиеся к вспомогательному
производству;
- относящиеся к обслуживающему
производству и хозяйствам;
- выполняющие функции обслуживания
основного и вспомогательного
производства;
- выполняющие функции общего
управления и обслуживания, не
свя-занные непосредственно с
производственным процессом;
- ведущие сбытовую, рекламную и
торговую деятельность.
Группировка затрат
по местам (центрам) возникновения
затрат проводит¬ся по цехам,
производствам, участкам, относящимся
к основному и вспомога¬тельным
производствам, в разрезе каждого
отдельного структурного подразде¬ления,
предусмотренного организационной
структурой организации, с детали¬зацией
по центрам возникновения затрат
— по внутренним подразделениям
ука¬занных цехов, производств
и участков.
Слияние в единые
места (центры) возникновения затрат
отдельных под¬разделений основного
производства, имеющих единую технологию
или одно¬типное производство, допустимо
только в случае одинаковой
номенклатуры производимых видов
продукции (работ, услуг).
Краткосрочным
периодом называют такой временной
отрезок, в тече-нии которого
фирма не в состоянии изменить
свои производственные мощно¬сти.
Влиять на ход и результативность
производства она может лишь
путем из¬менения интенсивности
использования своих мощностей.
В этот период фирма может
оперативно изменять свои переменные
факторы — количество труда,
сы¬рья, вспомогательных материалов,
топлива.
Долгосрочный
период — такой временной отрезок,
в течение которого фирма в
состоянии изменить количество
всех используемых ресурсов, включая
и производственные мощности. В
то же время этот период
по своей продолжи¬тельности
должен быть достаточен для
того, чтобы одни фирмы смогли
поки¬нуть данную отрасль, а
другие, наоборот, войти в нее.
Маржинальный
доход (другие названия — маржинальная
прибыль, вклад на покрытие
постоянных затрат, сумма покрытия,
валовая маржа, валовая прибыль)
является ключевым элементом
CVP-анализа и занимает важное
место в понимании бизнеса
и управлении прибылью.
Маржинальный
подход базируется на сопоставлении
выручки-нетто от продаж не
с величиной совокупных затрат
по производству и сбыту проданной
в отчетном периоде продукции
(традиционный подход к фор¬мированию
финансового результата), а с величиной
лишь переменных за¬трат, в
результате чего возникает категория
маржинального дохода.
При недостаточности маржинального
дохода для покрытия постоян¬ных
затрат формируется убыток от продаж.
Таким образом,
маржинальный доход представляет
собой вклад на покрытие, прежде
всего, постоянных затрат (что
происходит только когда достигнута
точка безубыточности) и лишь
после этого,— взнос в форми-рование
прибыли. Поскольку важно знать,
при каких объемах производства
и продаж коммерческая организация
сможет покрыть постоянные затраты
и начать получать прибыль,
категория маржинального дохода
приобретает ведущее значение
в принятии многих групп управленческих
решений текущего и перспективного
характера. В частности, с использованием
категории мар¬жинального дохода
обосновывается решение следующих
практических вопросов бизнеса:
