Управленческий учет. 6

"Международный  бухгалтерский учет", 2011, N 20 

ДИАГНОСТИКА И ПОСТАНОВКА СИСТЕМЫ  УПРАВЛЕНЧЕСКОГО  УЧЕТА

В ОРГАНИЗАЦИЯХ ОПТОВОЙ  ТОРГОВЛИ 

    В статье представлена авторская методика диагностики действующих систем управленческого учета в организациях оптовой торговли, позволяющая комплексно и рационально осуществлять постановку управленческого учета с использованием инструментария, взаимоувязанного с функциями управления организацией. Разработана модель информационной взаимосвязи диагностики и постановки управленческого учета. 

    Внедрение системы управленческого учета  либо ее оптимизация в конкретной организации не имеют универсального алгоритма. Согласно исследованиям  Экспертно-консультативного совета по вопросам управленческого учета  при Минэкономразвития России эффективная система управленческого учета должна способствовать решению следующих задач:

    - определению стратегии развития  бизнеса, формулировке целей и  выработке путей их достижения;

    - расчету эффективности бизнеса  в целом, эффективности каждого  структурного подразделения и деятельности каждого сотрудника путем внедрения сбалансированной системы показателей (ССП);

    - проведению качественной оценки  инвестиционных проектов и любых  инноваций, осмыслению всех бизнес-процессов  компании, разумной детализации  всех хозяйственных операций;

    - разработке системы сбора, консолидации  и анализа информации (финансовой  и нефинансовой), которая более  оперативно сигнализирует о проблемах  (например, количество отказов клиентов  быстрее, чем уменьшение прибыли,  сигнализирует о снижении качества продукции);

    - повышению эффективности управления  денежными средствами компании;

    - выработке системы взаимоотношений  между структурными подразделениями,  организации эффективной многоступенчатой  системы внутреннего контроля  на предприятии;

    - созданию системы управления затратами в целях их оптимизации;

    - внедрению системы бюджетирования;

    - принятию обоснованных управленческих  решений, как стратегических, так  и оперативных [7].

    Система управленческого учета должна быть настолько рациональной, чтобы затраты  на ее внедрение либо реструктуризацию (реинжиниринг) не были более высокими, чем ожидаемый эффект.

    Несмотря  на очевидные преимущества внедрения  передовых технологий управленческого учета и отдельных его инструментов, данные анкетирования, проведенного Институтом управленческих бухгалтеров США, показали следующие результаты:

    - лишь 5% предприятий эффективно доносят  четкие цели развития и деятельности  до уровня среднего звена руководства, в частности до управляющих отделениями, бригадиров, специалистов;

    - только 10% предприятий имеют системы  стимулирования, которые более чем  2/3 сотрудников считают справедливыми  и "стимулирующими";

    - примерно 15% предприятий используют систему оценки исполнения, которая похожа на "управление по целям" (в частности, повышение урожайности отдельных культур, преодоление убыточности животноводства, экономия горючего и смазочных материалов и т.п.);

    - менее 20% всех предприятий (или  их руководителей) хотя бы раз в год всерьез проводят что-то вроде "стратегического аудита": анализируют результаты, принятые решения за прошедший период и ошибки, делают выводы для дальнейшей практики бизнеса. Зачастую планово-экономические карты готовятся формально и не исследуются руководством;

    - менее 1/3 руководителей верят  в планирование и возможность  качественно спланировать и бюджетировать  работу предприятия хотя бы  на год. Планирование в организациях  оптовой торговли, как правило,  ограничивается нормированием товарных запасов в соответствии с загрузкой складских площадей и текущих продаж постоянным клиентам;

    - лишь около 5% руководителей вовлекают  своих непосредственных подчиненных  в разработку стратегии, целей,  планов;

    - менее 10% предприятий имеют систему  продаж и управления взаимоотношениями с клиентами. В основном это системы, в основе которых лежат государственные поставки [6].

    Исследование, проведенное в соответствии с  программой Европейского союза по содействию ускорению процесса экономических реформ в СНГ (ТАСИС - Technical Assistance for the Commonwealth of Independent States), показало, что добиться в результате проекта выработки у руководителей навыков создания отчетных форм, а у сотрудников-аналитиков и учетчиков - навыков заполнения этих форм из базы управленческого учета удалось далеко не всем организациям, несмотря на значительные затраты по внедрению системы управленческого учета. Отсутствие системности и плановости восполняется авральной сверхурочной работой, дополнительными "героическими" усилиями персонала и самого руководителя. Зачастую руководство и работники организации тратят гораздо больше усилий, чем могли бы, получая при этом гораздо меньшие результаты, чем возможно [8].

    Для того чтобы управленческую информацию можно было эффективно формировать  и использовать, она должна соответствовать  определенным критериям:

    - краткость - информация должна быть четкой, не содержать ничего лишнего;

    - точность - пользователь должен быть уверен, что информация не содержит ошибок или пропусков; информация должна быть свободна от любых недобросовестных действий и злоупотреблений;

    - оперативность - информация должна быть готова к тому времени, когда она необходима;

    - сопоставимость - информация должна быть сопоставимой по времени и по отделам/подразделениям;

    - целесообразность - информация должна подходить для той цели, для которой она приготовлена;

    - рациональность - подготовка информации не должна стоить больше, чем выгоды от ее использования;

    - адресность - информация должна быть доведена до ответственного исполнителя, при этом следует соблюдать конфиденциальность.

    Таким образом, если существующая система управленческого учета и отчетности не отвечает большинству перечисленных критериев, это говорит о том, что систему управленческого учета необходимо реорганизовывать.

    Реинжиниринг  систем управленческого учета может  осуществляться по инициативе и при  финансировании любого внутреннего пользователя (собственника, руководителя либо, что предпочтительнее, коллегиально). Но эффективный реинжиниринг, по мнению авторов, должен осуществляться на основе планомерной, комплексной диагностики системы управленческого учета в организации, включающей обзорное обследование всех функций управления организацией и детальное исследование системы планирования, регистрации и обобщения фактов хозяйственной жизни организации, т.е. непосредственно организации системы управленческого учета.

    Методика  диагностики управленческого учета  в организациях разрабатывалась  многими отечественными учеными-экономистами и практикующими консультантами, аудиторами: А.И. Мещеряковым, Д.А. Волошиным, И.А. Абрамовой, Е. Макаровой и Т. Андреевой  и др. Кроме того, отдельные аспекты последовательных процедур диагностики изложены на сайтах крупных аудиторских и консалтинговых фирм ("БДО Юникон", "Приват Консалт", "Логика бизнеса" и др.), организаций, специализирующихся на автоматизации процессов управления и управленческого учета, бесспорным лидером среди которых является "1С" [1, 2, 4, 5].

    Несмотря  на всесторонний обзор внутренних и  внешних условий деятельности организации  в различной последовательности, в данных методиках отсутствует системный подход к диагностике показателей оценки управленческого учета, в том числе степени их воздействия на эффективность систем управления, возможных вариантов и устранения последствий негативной оценки. Внедрению данных научных изысканий в практическую деятельность организаций также препятствует отсутствие схемы взаимосвязи процессов диагностики и постановки управленческого учета.

    Кроме того, по мнению авторов, методика диагностики  должна учитывать отраслевую принадлежность организации, так как применение общих подходов представляется нерациональным, т.е. требует затрат времени на процедуры оценки, не способные повлиять более или менее существенно на совершенствование инструментария управленческого учета.

    С учетом изложенного диагностика управленческого учета в организации оптовой торговли, по мнению авторов, должна осуществляться в соответствии со схемой, которая включает два основных этапа.

    1. Оценка систем  управления в организации.

    Отчетность  по диагностике на этом этапе должна давать специалистам, занимающимся постановкой либо реинжинирингом управленческого учета в организации оптовой торговли, общую информацию относительно:

    1) сущности бизнеса и логики  бизнес-процессов. В частности,  каждая торговая компания имеет  особенности структуры управления, занимает определенный сектор рынка сбыта товаров специализированного либо расширенного ассортимента; продает товары, находящиеся на разных этапах жизненного цикла либо имеющие существенные ограничения по условиям хранения или доставки, чем обусловлены особенности движения товарных потоков и взаимодействия подразделений организации. Заинтересованность и квалификация внутренних пользователей, не относящихся к руководителям (собственников, участников совместной деятельности и т.п.), также могут иметь существенное значение для информационных потоков управленческого учета;

    2) внешней среды торговой организации.  На непрерывность деятельности  организации и перспективы ее  развития оказывают влияние конъюнктура  рынка, взаимодействие с поставщиками и покупателями, их платежеспособность и прочие внешние факторы. Степень влияния этих факторов может стать предпосылкой формирования особой группы показателей оценки деятельности организации в управленческом учете;

    3) штатно-организационной структуры торговой компании, мотивации и стимулирования работников. Отслеживание подобной информации имеет двоякое значение: во-первых, отслеживание, формирование, анализ и контроль за информацией осуществляется сотрудниками организации. При комплексной постановке управленческого учета его участником становится каждый сотрудник организации, участвующий в выполнении ее миссии; во-вторых, современные теории сбалансированного развития организации любой отраслевой принадлежности в качестве отдельной группы показателей, подлежащих систематическому анализу со стороны руководства, выделяют социально-экологические критерии. Значимость и определение перечня подобных показателей и являются предметом диагностики.

    2. Оценка технологии (действующего  инструментария) управленческого учета в торговой организации.

    По  оценкам ТАСИС, вследствие достаточно позднего начала теоретических изысканий  и практического внедрения управленческого  учета в нашей стране прогрессивные  технологии управленческого учета, комплексно охватывающие выполнение всех функций системы управления организацией, применяются достаточно редко: в среднем в 3,2% компаний, из которых 82,3% (т.е. 2,6% от общего количества) - это производственные организации разных отраслей, в том числе 96,0% (или 2,5% от общего числа) - это крупные и средние организации [8].

    В то же время отдельные инструменты  управленческого учета и бюджетирования, такие как XYZ-анализ, маржинальный учет и анализ, ABC-метод и др., все шире применяются в организациях торговли для решения отдельных либо комплексных задач, стоящих перед управлением организации.

    Предметом диагностики технологий и инструментов управленческого учета должны являться:

    - направленность учетного инструмента на создание единой информационной среды;

    - степень стандартизации и формализации  учетно-информационного процесса;

    - обеспечение реализации стратегических  целей организации;

    - степень адекватности учетной  информации текущим потребностям  управленческого аппарата для принятия оперативных управленческих решений.

    При этом диагностике подлежат организация  процесса сбора и передачи информации, т.е. ответы на вопросы: кто собирает, группирует и оценивает данные; кто  составляет отчеты и в какие сроки  и т.п.; процедура составления отчетов (использование различных методов группировки и оценки управленческой информации).

    Диагностика действующей технологии или инструментария управленческого учета в конкретной организации оптовой торговли, по мнению авторов, должна осуществляться по следующим направлениям:

    1) анализ системы управленческой  отчетности, документооборота и  используемых инструментов управленческого  учета. Задача диагностики - проанализировать  уже сложившуюся систему документооборота, выявить ее недостатки и использовать в будущем достоинства. Рационализации учета в будущем может способствовать исключение из информационных потоков несущественных данных.

    Особое  место в системе управленческого  учета имеет учет коммерческих расходов торговой организации. Выявление отличительных признаков сложившейся системы учета издержек по статьям, выделение постоянных и переменных, прямых и косвенных расходов, их распределение являются одним из наиболее значимых предметов диагностики, так как именно издержки в той или иной интерпретации включаются в расчет большинства показателей эффективности организации.

    Использование инструментов управленческого учета, не связанных прямо с учетом издержек (CRM-анализ - учет взаимодействия с клиентами), нормирование запасов, моделирование ассортимента являются более редким явлением. В задачи диагностики входит изучение применения этих инструментов и их обоснованности с точки зрения полезности и рациональности;

    2) анализ степени автоматизации  управленческого учета. Внедрение  современных технологий управленческого учета в конкретной организации (второй аспект) может быть ограничено финансовыми возможностями организации, так как является настоящим инвестиционным проектом, повышающим эффективность систем управления и требующим комплексных вложений в технику, компьютерные информационные системы и интеллектуальные трудовые ресурсы (IT-специалистов). Поэтому следует продиагностировать уже введенные в эксплуатацию информационные технологии бухгалтерского учета, достаточность возможностей платформы компьютерной информационной системы для внедряемой или реорганизуемой системы управленческого учета.

    Особое  значение в ходе диагностики имеет  регистрация недостатков компьютерной обработки учетной информации в  целях предотвращения возможных  проблем при реинжиниринге системы.

    Все процедуры диагностики должны быть задокументированы. При этом само обследование и его документирование, т.е. регистрация  результатов диагностики по этапам и разделам, могут производиться  следующими способами:

    - самообследованием - осуществлением процедур оценки и составлением отчетов специалистами подразделений, функции которых диагностируются;

    - проведением аутсорсинга - привлечением  для диагностики и постановки  управленческого учета специалистов  аудиторско-консалтинговых организаций (либо работающих самостоятельно в качестве предпринимателей) по договору возмездного оказания услуг;

    - комбинированным подходом - осуществлением  самообследования подразделений  (бизнес-единиц) и их функций под  контролем аутсорсеров, использующих  результаты диагностики для постановки, внедрения и мониторинга системы управленческого учета в организации.

    Комбинированный подход имеет несомненные преимущества перед другими способами, так  как включает их достоинства (более  детальное понимание предмета диагностики по разделу специалистами подразделений и относительная дешевизна самообследования в сочетании с опытом и квалификацией привлеченных специалистов) и нивелирует недостатки первых двух способов (отсутствие комплексного подхода при самообследовании и дороговизна аутсорсинга).

    Приемлемыми методами диагностики могут быть анализ документов, отчетов, файлов, графиков, наблюдение, в том числе участие  во внутренних совещаниях, а также  интервью, анкетирование, тестирование.

    Решение проблемы системного подхода к диагностике управленческого учета в организациях оптовой торговли в ее взаимоувязке с последующей постановкой учета может быть достигнуто построением схемы обследования (табл. 1). 

Таблица 1 

Схема диагностики  управленческого учета в организации

оптовой торговли 

    Формализация  процессов и отчетности по диагностике  и постановке учета в предлагаемой схеме сопровождается буквенно-цифровым кодированием: "Д" - диагностика; "П" - постановка.

    Процедуры диагностики, обозначенные буквенным  символом "Д", имеют цифровое расширение, где первая цифра означает номер этапа диагностики, вторая - номер раздела диагностики в рамках этапа, третья цифра - номер подраздела.

    Буквенно-цифровое кодирование диагностики имеет  важнейшее значение:

    - для организации документооборота. При этом наименование файлов диагностики целесообразно использовать в соответствии с предлагаемой схемой и кодификацией, например "Д 1.1.1. Анализ структуры компании и рынков сбыта, особенностей управления", "Д 1.1.2. Оценка особенностей товарной номенклатуры, торгового процесса, спроса и сбыта" и т.д.;

    - для последующей постановки и внедрения системы управленческого учета. Схема взаимоувязки диагностики и постановки учета должна быть конкретной и рациональной, поэтому отчетность по диагностике должна быть распределена по целесообразности ее применения при постановке управленческого учета;

    - для формализации процессов в  целях их последующей автоматизации;

    - для общего понимания процедур  сбора информации персоналом  организации. Например, бухгалтер,  составляющий управленческий отчет  о количестве и стоимости реализованных  товаров по каналам продаж с кодировкой Д 1.1.2, должен понимать, что этот отчет будет использован для диагностики особенностей товарной номенклатуры, спроса и сбыта. А кадровик, формирующий информацию с кодировкой Д 1.3.4 о премировании по приказу руководителя и в соответствии с премированием по коллективному договору (положению по оплате труда), должен представить полный и достоверный отчет, чтобы в ходе анализа результатов диагностики и постановки учета была адекватно оценена система мотивации и стимулирования сотрудников.

    Результатом диагностики систем управления и  управленческого учета в организации  должны стать задокументированные объективные данные, позволяющие реализовать задачи постановки управленческого учета в торговой организации, а именно:

    - определить стратегию развития  предпринимательской деятельности, сформулировать цели и выработать  пути их достижения;

    - рассчитать эффективность деятельности  торговой организации в целом,  эффективность каждого структурного  подразделения и деятельности  каждого сотрудника путем внедрения  сбалансированной системы показателей;

    - проводить качественную оценку  инвестиционных проектов и любых инноваций, разобраться со всеми бизнес-процессами компании и разумно детализировать все хозяйственные операции;

    - разработать систему сбора, консолидации  и анализа информации (финансовой  и нефинансовой), которая более  оперативно сигнализирует о проблемах (например, количество отказов клиентов быстрее, чем уменьшение прибыли, сигнализирует о снижении качества товаров либо обслуживания отгрузки);

    - повысить эффективность управления  денежными средствами организации,  дебиторской и кредиторской задолженностью;

    - установить систему взаимоотношений  между структурными подразделениями,  организовать эффективную многоступенчатую  систему внутреннего контроля;

    - создать систему управления издержками  обращения в целях их оптимизации;

    - внедрить систему бюджетирования;

    - принимать обоснованные управленческие  решения, как стратегические, так  и оперативные.

    Схема постановки управленческого учета  для оптовой торговли представлена в табл. 2. 

Таблица 2 

Схема постановки управленческого учета на основе

результатов диагностики 

    Предлагается  осуществление постановки управленческого  учета в организации оптовой  торговли в пять этапов:

    Первый этап - П 1. Изучение потребностей пользователей и формулирование задач системы управленческого учета.

    Разработка  и документирование этого этапа  постановки производятся на основе диагностики количества и содержания уровней управления (Д 1.3.2), оценки управляющего воздействия и обратной связи (Д 1.3.3), отчетности о выделении подразделений, выполняющих (потенциально способных выполнять) функции управленческого учета, распределения функций, взаимодействие и координация деятельности подразделений (Д 2.1.2) и описания пользователей управленческой отчетности и их целей (Д 2.1.3).

    Качественное  распределение функций управленческого учета между пользователями невозможно без учета общих сведений о деятельности торговой организации за прошлые периоды (Д 1.1), оценки количества работников в подразделениях, потенциально выступающих в качестве центров финансовой ответственности (Д 1.3.1), мотивации и стимулирования работников как управленческого, так и исполнительного звеньев (Д 1.3.4).

    Информационное  обеспечение функций управления должно разрабатываться с учетом описанных в ходе диагностики  перечня и схемы движения используемых в организации документов и отчетов, а также анализа технологии обработки первичной учетной документации (Д 2.1.1).

    Проведение  бизнес-диагностики может привести к корректировке существующей системы  управления или ее полной перестройке.

    На  каждом этапе своего развития компания стремится к достижению определенных целей. Они могут быть различны, как  и методы их достижения. Чтобы оценить  близость достижения цели, необходимо выработать критерии оценки деятельности компании.

    Четко разработанная стратегия компании обеспечивает связь ее финансовых результатов  и рыночных позиций с помощью  сбалансированной системы целей.