Организация бухгалтерского учета и аудита нематериальных активов на примере ТОО « Достык – Ден»

ВВЕДЕНИЕ 

     Актуальность  данной темы заключается в том, что важность интеллектуального капитала, интеллектуальной собственности и непосредственно нематериальных активов в современных условиях сомнений не вызывает, однако трудности возникают из-за различий в трактовке этих, безусловно близких, понятий. Рассматриваемые различия объективны: они обусловлены многозначностью самих терминов, а также происходят вследствие их универсальности. Ввиду того, что нематериальные активы находятся в центре внимания многих профессиональных сфер, этот и ему подобные термины употребляются специалистами разных областей, как-то: патентоведами, специалистами по авторскому праву, маркетологами, бухгалтерами, профессиональными оценщиками. В каждой среде складывается свой специфичный профессиональный жаргон, распространено расширение или сужение понятий. Для выявления сущности нематериальных активов используются такие термины, как «неосязаемые активы», «интеллектуальная собственность», «исключительные права», «интеллектуальный капитал», «торговая марка», «товарный знак», «бренд». Подводя итог, можно сказать, что в современных условиях формирование полной информации о хозяйственных процессах практически невозможно без информации о нематериальных активах.

       Целью исследования данной дипломной работы является изучение организации бухгалтерского учета и аудита нематериальных активов на примере ТОО « Достык – Ден».  

     Для достижения этой цели необходимо решить следующие задачи:

     - рассмотреть нематериальный актив как экономическую категорию и изучить его роль в рыночной экономике;

     - организовать бухгалтерский учет и аудит нематериальных активов в ТОО «Достык - Ден»;

     - предложить пути эффективного использования нематериальных активов и совершенствование их учета.

     Объектом исследования является ТОО  « Достык-Ден». Согласно уставу основным видом деятельности ТОО «Достык-Ден» является производство и реализация сельскохозяйственной продукции.

     Предметом исследования - нематериальные активы и их роль в рыночной экономике, а также организация бухгалтерского учета и аудита.

     Степень изученности проблемы: теоретические основы ведения бухгалтерского учета на предприятии, а в частности ведение учета нематериальных активов и их аудит, анализ представлены в трудах  Джон Блейка, Г. Мюллера, Джека Робертсона, Колдуэла  Д. Нидлза Б.,Андерсона X.

Этим  вопросам посвящены работы российских ученых: Алексеева Л, Барышева С.К, Гуанев Н.С, Красов А.П, Кирьянов З.В, Ковалев В.В, Новдворецкий В.Д, Бороненкова А,  Безруких П.С, Гусева М., Т.Н.Шеина.         

     В Казахстане проблемы учета нематериальных активов , а также их анализа и аудита получили отражение в трудах : Абдыманапова А., Раимова С., Дюсембаева К.Ш, Ержанова М.С., Жуков С.К., Кошкембаев С.Х., Радостовец В.К., Сатубалдина ,  Кеулимжаева К.К.

     Нормативной базой для написания данной дипломной работы явилось Налоговый и Трудовой кодексы Республики Казахстан, постановления, указы, положения, инструкции, а также другие законодательные и нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет нематериальных активов.

       Методы исследования: всеобщий диалектический метод, сравнительный, аналитический, исторический и логические методы, системно-структурный, системно-функциональный методы и методы обобщения, монографический, сравнение, табличный методы.

     Научная новизна  и практическая значимость данной дипломной работы в том, что на сегодняшний день методика и принципы построения учета наматериальных активов находятся под пристальным вниманием мировой экономической науки и практики. Эти вопросы неоднократно рассматривались на сессии Международной группы экспертов ООН по международным стандартам учета и отчетности, и продолжают изучаться экономистами всех развитых стран.

      В то же время, глубокие и всесторонние теоретические исследования в данной отрасли с комплексным анализом как отечественной, так и международной учетной практики очень редки.

     Все вышесказанное обусловило выбор  темы дипломной работы и её основные направления.

     Практической  базой дипломной работы стала бухгалтерская документация предприятия ТОО «Достык-Ден» (учетная политика, бухгалтерский баланс, отчет о доходах и расходах, отчет о движении денежных средств и т.д.).

     Структура работы: состоит из  введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений, содержит  18 таблицы, 2 рисунка, 4 приложений.

      Во введении раскрыты актуальность, цель, задачи, предмет, метод исследования, научная новизна, структура работы.

      В первой главе рассматриваются теоретические основы нематериальных активов: роль нематериальных активов в экономике Казахстана, виды и учет, инвентаризация нематериальных активов.

      Во второй главе раскрыта информация об экономической характеристике организации, также описание объекта исследования: его истории, сфер деятельности, структуры управления и организации, основных технико-экономических показателей, информация об учете нематериальных активов в исследуемой организации.

      В третьей главе предложены  пути совершенствования учета нематериальных активов на предприятии.

     Результаты  исследования обобщены в заключении. 

1 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ КАК ЭКОНОМИЧЕСКАЯ КАТЕГОРИЯ И ИХ РОЛЬ В РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ 

1. Сущность  и виды нематериальных активов

       Само по себе понятие «нематериальные  активы» тоже трактуется по-разному.  В самом широком смысле под  нематериальными активами понимаются специфические активы, для которых характерны неосязаемость, долгосрочность использования и способность приносить доход.

     В настоящее время всё ещё имеется  точка зрения, согласно которой нематериальные активы не являются активами в полном смысле этого слова – активами, которые имеют чётко определённую ценность и могут быть проданы. Действительно, множество нематериальные активов достаточно сложно оценить, некоторые из них не отвечают критерию отчуждаемости. Однако большинство из них всё-таки отчуждаемы, продаются и покупаются (патенты, торговые марки, и т.д.), и их способность приносить доход никем не оспаривается. В то же время, считается, что будущие экономические выгоды, связанные с нематериальными активами, невозможно определить с достаточной степенью достоверности, и поэтому в среде бухгалтеров встречаются противники включение нематериальных активов в баланс предприятия, в бухгалтерскую отчетность в качестве активов.

       «Нематериальный актив – это  идентифицируемый, неденежный актив,  не имеющий физической формы, содержимым для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим, или для административных целей». Поскольку нематериальный актив — понятие весьма многогранное, то и определение того, что же можно отнести к нематериальным активам, а что нет, зависит от того, рассматриваем ли мы экономическое, или, напротив, бухгалтерское понятие нематериального актива. С бухгалтерским определением проще всего это такие активы, которые могут быть объектом учета напрямую, так сказано в стандартах бухгалтерской отчетности.

Как экономическая  категория нематериальные активы представляют собой совокупность объектов долгосрочного пользования (свыше 1 года), товарные знаки, полезные модели и другие, а лишь права на их использование.

       Не имеющих материально-вещественной формы, но необходимых предприятиям и организациям для эффективного осуществления хозяйственной деятельности. Они обладают стоимостью и способностью приносить организации экономические выгоды, то есть доход [6].

      Первые экономические исследования, в которых анализируются объекты, ныне относимые к нематериальным активам, появились в конце ХIХ века — 30-х годах XX века. Что же касается бухгалтерского понятия нематериального актива, то первым нормативным документом, в котором такие активы стали фигурировать как объект учета, был бюллетень «Амортизация нематериальных активов» Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров, изданный в 1944 году. Позже нематериальные активы стали фигурировать и в международных стандартах финансовой отчетности: сначала в МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки», а затем и в МСФО 38 «Нематериальные активы».

      Одно из самых кратких определений нематериального актива дано Барухом Левом: «нематериальный актив обеспечивает будущие выгоды, не имея материального или финансового (как акция или облигация) воплощения».

      Более подробное описание характеристик, которыми должен обладать такой актив, приводят Р. Рейли и Р. Швайс. Они выделяют шесть признаков, которые должны выполняться, чтобы объект можно было отнести к категории нематериальных активов, а именно:

     - актив должен быть конкретно идентифицируемым и иметь узнаваемое описание;

     - он должен иметь юридический статус и подлежать правовой защите;

     - он должен быть объектом права частной собственности, которое может быть передано в соответствии с законом;

     - он должен иметь некоторое вещественное доказательство или проявление своего существования (контракт, лицензию, список клиентов, комплект финансовых отчетов);

     - он должен быть создан или должен возникнуть в идентифицируемый момент времени или в результате идентифицируемого события;

     - он должен подлежать уничтожению или прекратить свое существование в идентифицируемый момент времени или в результате идентифицируемого события.

      Требование идентифицируемости не подразумевает, что нематериальный актив обязательно должен передаваться отдельно и независимо от всех других активов. Существует также ряд факторов, которые иногда ошибочно относят к нематериальным активам. Примером могут быть рыночный потенциал, монопольное положение, предоставляемый правом собственности контроль, снижение цены, ликвидность. При этом перечисленные факторы могут создавать стоимость, не являясь нематериальным активом.

     Хотя  существование нематериального  актива подразумевает возможность  получения с его помощью каких-либо текущих или будущих материальных выгод, сам факт существования нематериального актива еще не говорит о наличии у него отличной от нуля стоимости. О ненулевой стоимости нематериального актива можно говорить в двух случаях:

     - нематериальный актив приносит своему владельцу определенные измеримые экономические выгоды. Такими экономическими выгодами могут быть как снижение издержек, так и увеличение дохода по сравнению с ситуацией, в которой данный нематериальный актив не существовал бы вообще;

     - нематериальный актив способствует увеличению стоимости других активов, с которыми он связан (материальных или нематериальных). При этом увеличение стоимости этих активов, однако, еще не характеризует величину стоимости рассматриваемого нематериального актива, а скорее, говорит лишь о самом факте наличия ненулевой стоимости такого актива.

      Основной отличительной особенностью нематериальных активов является отсутствие материальной формы – их неосязаемость (слово «материальный»  происходит от латинского и означает «касаться, осязать»). Именно эта особенность вызывает трудность при их учете: отсутствие физических качеств делает трудоопределяемым их оценку – подтверждение их стоимости, определение  срока экономической жизни и будущих экономических выгод от их использования.

      Нематериальными активами являются не сами патенты, товарные знаки, полезные модели и другие, а лишь права на их использование.

      Отличительными признаками активов являются:

     а) отсутствие материально-вещественной физической формы;

         б) длительный период использования - свыше 12 месяцев;

         в)возможность индетификации, то есть выделение из общей массы имущества предприятия;

     г) способность приносить организации доход.

       Идентифицируемость:

     - отсутствие материальной формы (носитель не в счет);

     - возможность отчуждения для последующей продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена;

     - непосредственное использование в производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, сдаче в аренду или административных целях, в течении длительного периода времени, более 12 месяцев для получения дохода или уменьшения затрат.

     Контроль над активом:

     - наличие юридически обеспеченного права на его владение, наличие надлежаще оформленных охранных документов, подтверждающих существование актива и юридических прав на него (лицензионное соглашение, авторские договоры, комплекты НИОКР);

     - будущие экономические выгоды – эти выгоды могут включать:

     - выручку от продаж, работ, услуг.

     Субъект контролирует нематериальный актив, если у него есть право на экономические выгоды, ожидаемые к получению от его использования. Будущие экономические выгоды, непосредственно связанные с данным нематериальным активом, будут получены в случае, если:

     а) определена роль нематериального актива в увеличении будущих экономических выгод;

2. есть способность и намерение субъекта использовать данный актив;

        с) существуют адекватные технические, финансовые и другие ресурсы, позволяющие субъекту получить ожидаемые будущие экономические выгоды.

      В случае не соответствия объекта критериям определения нематериального актива, затраты на его приобретение (покупку, производство и др.) необходимо признать в качестве расходов по мере их отнесения.

     В некоторых случаях субъект может запретить доступ других к экономическим выгодам от использования нематериального актива, без оформления права соответствующими юридическими документами.

      Например, предприятие по производству посуды владеет технологией изготовления кастрюль с двойным дном, пользующихся спросом у потребителей. Оно не контролирует экономические выгоды, посредством оформления юридического права, так как технология не запатентована. В качестве защиты от доступа других субъектов к экономическим выгодам предприятие использует как одно из средств защиты правовую ответственность работников. В контрактах с работниками, имеющими доступ к технологии изготовления, предусмотрено, что данная технология является коммерческой тайной, на разглашение которой работники не имеют права.

      Нематериальные активы могут быть куплены на стороне (патенты, франчайзинг) или созданы собственными силами предприятия (патенты, торговые марки).

      МСФО 38 определяет, что внутренне созданная гудвилл,  слоганы, названия публикаций, списки клиентов и аналогичные по сути статьи не должны признаваться в качестве активов. Однако если статья приобретена при объединение бизнеса, учитываемому по методу покупки, эти затраты (включенные в фактическую себестоимость приобретения) должны составлять часть суммы, относимой на гудвилл (отрицательную гудвилл) на дату покупки.

      Субъект оценивает вероятность получения будущих экономических выгод, используя обоснованные и подтвержденные предположения. Объективным доказательством того, что ожидаемые экономические выгоды будут получены непосредственно от использования нематериального актива, является оценка руководством возможных экономических условий, которые будут существовать в течение срока полезной службы актива.

      Пример. Фармацевтическое предприятие "Феникс", расположенное в зоне повышенной радиации заключило лицензионное соглашение с фармацевтической фирмой "Бота" на производство лекарственного препарата для лечения заболеваний, связанных с радиационным облучением.

      У руководства компании есть уверенность в том, что экономические выгоды, непосредственно связанные с лицензионным соглашением (которое будет классифицироваться как нематериальный актив), будут получены, так как:

      - данные предварительного социологического опроса о потребности в препарате населения, проживающего в данной местности, дают основание для уверенности в том, что производство препарата принесет будущие экономические выгоды;

      - руководство компании намеревается использовать соглашение для производства препарата, что отражено в бизнес-плане; кредиторы, согласно заключенным договорам, предоставят необходимые финансовые и другие ресурсы. Период получения ожидаемой выгоды определяется экономическими обстоятельствами, правовыми ограничениями или условиями контрактов.

     Определение нематериального актива требует его распознаваемости с тем, чтобы его можно было четко отделить от других активов. Актив является определяемым в следующих случаях: если его можно отделить от компании и продать, передать, лицензировать, сдать в аренду или обменять, либо отдельно, либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством; или распределять будущие экономические выгоды. Примерами отделяемых активов являются торговые марки, патенты, авторские права. Неотделяемым активом является гудвилл (деловая репутация) – он не существует отдельно от других активов  и возникает  при покупке предприятия и основан  на приверженности потребителей товаров и услуг продаваемой организации.

     Как уже говорилось выше, нематериальные активы не имеют физической сущности и могут быть включены в состав как материальных, так и нематериальных активов.

      Например, предприятие имеет компьютерное программное обеспечение, предназначенное для управления технологическим оборудованием, без которого это оборудование не может функционировать. Для того, чтобы определить, должно ли это программное обеспечение быть учтено как основное средство в составе оборудования или же оно является нематериальным активом, необходимо принципиально определить является ли это программное обеспечение неотъемлемой частью оборудования или нет. Только после этого, на основе разумных суждений можно определить, где и как должно учитываться компьютерное программное обеспечение: либо в составе основного средства (если оно неотъемлемо от оборудования), либо как нематериальный актив.

      Некоторые нематериальные активы содержатся на физических носителях: компьютерное программное обеспечение - на дискете, фильм - на ленте, юридическая документация (лицензия, патент) - на бумаге. В таких случаях, на соответствие определению и критериям признания нематериальных активов проверяются непосредственно компьютерное программное обеспечение, фильм, юридическая документация (лицензия, патент), а не дискета, лента, бумага, которые в свою очередь являются вспомогательными элементами и не могут быть приняты за основу определения сущности актива.

      Учитывая сложность рассматриваемого понятия, естественным представляется то, что существуют множество подходов к классификации нематериальных активов.

Эти подходы  неоднородны:

     - по составу 

     - по характеру использования / эксплуатации в процессе производства;

     - по степени влияния на финансовое  состояние и результаты хозяйственной деятельности.

      Соответственно, необходим дифференцированный подход к их анализу.

     Можно выделить наиболее распространённые современные подходы к классификации нематериальных активов.

      Во-первых, нематериальные активы можно классифицировать по срокам полезного использования. В соответствии с этим подходом выделяют функционирующие (работающие) и нефункционирующие (неработающие) нематериальные активы. Работающими называют объекты нематериальных активов, использование которых приносит предприятию доход в настоящий период, в то время как неработающими - те, которые не используются в настоящее время по каким-либо причинам, но могут использоваться в будущем. Этот подход применяется при планировании на фирме, когда необходимо спрогнозировать возможные будущие доходы.

      Во-вторых, исходя из различий в оборачиваемости, различают текущие и долгосрочные нематериальные активы. Текущими считаются те, которые используются в деятельности предприятия не более года. Они быстро теряют свою потребительскую стоимость и, соответственно, включаются в текущие затраты предприятия. В свою очередь, долгосрочные нематериальные активы используются предприятием более года. Их стоимость переносится на стоимость производимого с их помощью продукта по частям (амортизируется). Данная классификация применяется, в основном, при составлении отчётности на фирме.

      Третья классификация основана на различиях в степени отчуждаемости. Те нематериальные активы, которые обладают способностью полностью передаваться при их продаже (передаче, аренде), называются отчуждаемыми, а те, которые остаются в собственности предприятия-владельца при частичной передаче прав на их использование, носят название неотчуждаемых. К примеру, неотчуждаемой признаётся деловая репутация юридического лица, хотя в особых случаях она может приобретать имущественное содержание и передаваться посредством сделки (по договору коммерческой концессии или по договору простого товарищества). Этот подход применяется при слияниях, поглощениях (реорганизации компании), а также, естественно, и при продаже нематериальных активов.

      Существуют также классификации, основными критериями в которых являются степень влияния на финансовые результаты предприятия, степень правовой защищенности и источник приобретения. В первом случае выделяют объекты нематериальных активов, способные приносить доход прямо, за счет внедрения их в эксплуатацию, а также те, которые влияют на финансовые результаты деятельности фирмы опосредованно. По степени правовой защищенности имеются соответственно нематериальные активы, защищаемые охранными документами (например, авторскими правами), и не защищенные ими.

      В зависимости от источника приобретения можно говорить о собственных, паевых и приобретённых со стороны нематериальных активах.

      К собственным относятся все активы, разработанные лично работниками или учредителями предприятия; к паевым – разработанные совместно с другими физическими или юридическими лицами на долевых условиях; приобретенные со стороны нематериальные активы получены от других физических или юридических лиц, за плату или безвозмездно.

      Оперируя понятием «интеллектуальный капитал» и таким образом немного расширяя категорию нематериальных активов, можно привести ещё одну классификацию, выделяющую в составе нематериальных активов рыночные активы, интеллектуальную собственность, человеческие активы и инфраструктурные активы. Рассмотрим последовательно каждый элемент.

Интеллектуальная  собственность по сути своей является юридическим гарантом защиты прав, относящихся к интеллектуальной деятельности, и включает ноу-хау, патенты, торговые секреты, авторские права, торговые марки товаров и услуг. Изобретения защищаются лицензиями, новые продукты – патентами, оригинальное имя – торговой маркой товара или услуги, торговые секреты – договорами о неразглашении.

      Права интеллектуальной собственности иногда относят и к так называемому «структурному капиталу», куда также включаются информационные ресурсы, инструкции и методики работы и т.п. Однако в этом ключе правомерно и более оправданно говорить о понятии «инфраструктурных активов». Оно объединяет в себе технологии, методы и процессы, которые обеспечивают работу предприятия. Это, безусловно, одна из самых разнородных частей интеллектуального капитала, так как он объединяет в себе корпоративную культуру компании, методы управления, применяемые в фирме, финансовую структуру, базы данных по рынку и покупателям, методы оценки риска, коммуникационные системы, - другими словами, всё, на чём основана работа предприятия. При этом важно подчеркнуть, что особое значение имеет не непосредственная материальная стоимость предметов (компьютеров, стоимость подключения к Интернету, и т.д.), а характер, методы их использования в организации, умения и навыки, позволяющие считать всё вышеперечисленное активами.

     Что касается навыков и умений, они  также относятся к человеческому  капиталу (или «человеческим активам»). Под человеческим капиталом (активами), понимается вся совокупность знаний, умений и способностей, личных и профессиональных качеств работников фирмы. Сюда относятся и «подразумеваемые» или «молчаливые» знания (от англ. «tacit knowledge»), и ноу-хау, неотделимые от конкретного человека, то есть предполагающие как знания, так и умения. В соответствии с расширительной трактовкой понятия «человеческий капитал», к нему относятся собранная вместе и обученная рабочая сила, хороший менеджмент, контракты с выдающими специалистами в сфере специализации фирмы. Человеческий капитал не отражается в составе активов фирмы, так как не принадлежит ей, однако может существенно повлиять на эффективность работы компании.

     Наконец, рыночные активы связывают компанию непосредственно с рынком. Это марки, бренды, товарные знаки и знаки обслуживания, фирменные наименования, приверженность (loyalty) покупателей, каналы распределения, различные контракты и соглашения, деловая репутация компании, наличие своих людей (insiders) в организациях-партнёрах и т.д. Рыночные активы обеспечивают компании конкурентное преимущество во внешней среде. Например, отработанные каналы распределения гарантируют обслуживание всех потенциальных клиентов и, следовательно, получение максимальной прибыли от продажи товаров или оказания услуг. При работе с рыночными активами огромное значение имеет разработка эффективных стратегий по позиционированию компании на рынке, так как осведомлённость потребителей о предприятии и его товаре – залог процветания компании. Поскольку рыночные активы – одно из самых важных составляющих интеллектуального капитала, на них следует остановиться подробнее.