Аффилированные лица: учет и отражение в бухгалтерской отчетности

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ                                                                                      3

ГЛАВА 1. СУЩНОСТЬ И СОДЕРЖАНИЕ КАТЕГОРИИ

«АФФИЛИРОВАННОЕ ЛИЦО»            4

1. Понятие «аффилированные лица»          4

1.2 Понятие аффилированного  лица в законодательстве РФ      5

ГЛАВА 2. АФФИЛИРОВАННЫЕ ЛИЦА: УЧЕТ И ОТРАЖЕНИЕ

В ОТЧЕТНОСТИ            14

2.1 Отражение информации об аффилированных лицах в

бухгалтерской отчетности           14

2.2 Проблемы получения информации об аффилированности    16

ЗАКЛЮЧЕНИЕ                                                                                                         18 

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ                   20

ВВЕДЕНИЕ

Одной из задач любой  проверки является выявление финансово  невыгодных сделок, наносящих ущерб государству и предприятиям. Экономия, основанная на обходе налогового и валютного законодательств, составляет дополнительный доход. Для его успешного раздела участники сделки должны иметь тесные имущественные связи и общие интересы. Для выявления таких цепочек в антимонопольном законодательстве многих стран, включая Россию, введено понятие связанных (аффилированных) лиц, способных оказывать влияние на деятельность коммерческих организаций и их руководителей.

Понятие "аффилированное лицо" не является новым для российского законодательства. Но до последнего времени практикующий бухгалтер его не использовал.

Понятие "аффилированное лицо" произошло  от английского слова "affiliate", означающего  присоединять, связывать, устанавливать  отцовство или авторство.

Применительно к различным отраслям права под этим понятием подразумеваются  юридические и физические лица (аффилированные лица), которые оказывают существенное влияние на хозяйствующий субъект, который, в свою очередь, оказывает  влияние на зависимых лиц.

Ещё совсем недавно акционерные  общества обязаны были вести только учет аффилированных лиц и представлять их списки пользователям своей отчетности и контролирующим органам.   

Цель работы – подробно познакомиться с понятием «аффилированного лица».

Структура контрольной  работы определяется в соответствии с поставленными целями и задачами. Вся работа состоит из 2-х логически связанных глав. Первая глава является вводной и знакомит с понятием «аффилированных лиц». Эта глава подразделяется на 2 пункта, которые включают в себя происхождение термина «аффилированность», понятие аффилированного лица в законодательстве РФ.

Вторая глава посвящена учету и отражению в отчетности информации об аффилированных лицах.

ГЛАВА 1. СУЩНОСТЬ И СОДЕРЖАНИЕ КАТЕГОРИИ «АФФИЛИРОВАННОЕ ЛИЦО»

1.1 Понятие «аффилированные лица»

Аффилированными лицами признаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние  на деятельность юридических и (или) физических лиц, в соответствии с  действующим законодательством (ПБУ 11/2000). Информация об аффилированных лицах подлежит обязательному раскрытию в годовой бухгалтерской отчетности организаций (в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках), акционерных обществ, имеющих дочерние и зависимые общества, в случаях, когда:

- контролируется или оказывается значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую отчетность, другой организацией или физическим лицом;

- организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию;

- организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, и другая организация контролируются (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).

Перечень аффилированных лиц определен Законом РФ от 22.03.1991 N 948-1 (ред. от 02.01.2000) "О конкуренции  и ограничении монополистической  деятельности на товарных рынках".

Организация или физическое лицо, являясь, с одной стороны, аффилированным лицом, с другой стороны, может являться объектом значительного влияния или контроля других аффилированных лиц.

С помощью механизма  контроля устанавливаются взаимосвязи  между лицами внутри группы аффилированных лиц.

Контроль предполагает способность оказывать решающее влияние на управление деятельностью физического или юридического лица, в том числе на осуществление аффилированным лицом соответствующих полномочий по управлению предприятием, в котором лицо имеет право распоряжаться:

- более чем 50% голосующих  акций акционерного общества  или более чем 50% уставного  (складочного) капитала общества  с ограниченной ответственностью;

- более чем 20% голосующих  акций акционерного общества  или более чем 20% уставного  (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью. При этом аффилированное лицо имеет право определять решения, принимаемые в этих обществах, закрепленное в уставе общества.

Таким образом, прослеживаются имущественные интересы аффилированных лиц, вследствие чего их влияние на деятельность общества возрастает пропорционально их величине.

1.2 Понятие аффилированного лица в законодательстве РФ

В российской правоприменительной  практике к нашему великому сожалению  крайне часто встречаются разночтения  в толковании различных понятий, и нередко в законодательстве существуют пробелы и содержатся коллизионные нормы. Долгое время не являлось (и до конца не является) исключением понятие «аффилированное лицо», значение которого актуализировалось за последние несколько лет.

Обращаясь к этимологии понятия  «аффилированное лицо», корни настоящего термина следует искать в английском языке. Итак, очевидно, что корнем слова «аффилированное» является глагол «to affiliate», который в буквальном смысле означает принимать в члены, присоединять и даже усыновлять (удочерять). Получается, что речь идет о какой-то связи субъектов, которая может быть выражена как юридически, так и фактически. Если в своих лингвистических исследованиях пойти дальше, то в английском языке мы также можем обнаружить вполне конкретный термин «affiliated person», в буквальном смысле переводимый как «аффилированное лицо». Но, что самое интересное, существует синонимичный термин «Сontrol Person», который кроме своего первого значение «контролирующее лицо», вытекающего из буквального перевода, также переводится как «аффилированное лицо». И здесь мы сразу видим терминологическую взаимосвязь, из которой следует, что аффилированное лицо – лицо, способное контролировать другое лицо. Причем вне контекста «affiliated» переводится как кооперированный, от слова кооперация, означающего сотрудничество нескольких лиц для достижения общей цели. Следовательно, кроме подконтрольности одного лица другому, может наличествовать и такой признак, как намерение действовать на основании взаимных «частных» интересов.

Но что же по этому поводу говорит законодатель?

На протяжении определенного  периода времени, после того как  в федеральном законе «Об акционерных обществах» был впервые упомянут термин «аффилированные лица», не имеющий даже четкого собирательного понятия, существовали сложности в отнесении той или иной категории субъектов к таким лицам. Единственно, что позволяло по смыслу квалифицировать субъектов отношений в качестве аффилированных лиц, это условие заинтересованности (в данном случае – акционерного общества) в совершении сделок. Причем, статья 81 федерального закона «Об акционерных обществах» содержит критерии  заинтересованности в совершении обществом сделки. Так, данная статья перечисляет все категории субъектов (член совета директоров (наблюдательного совета) общества, лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа общества, в том числе управляющей организации или управляющего, член коллегиального исполнительного органа общества или акционера общества, имеющего совместно с его аффилированными лицами 20 и более процентов голосующих акций общества, а также лицо, имеющее право давать обществу обязательные для него указания), которые признаются заинтересованными в совершении обществом сделки в случаях, если они, их близкие родственники и (или) их аффилированные лица имеют одну из следующих характеристик.

Во-первых, являются стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке.

Во-вторых, владеют (каждый в отдельности или в совокупности) 20 и более процентами акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке.

В-третьих, занимают должности  в органах управления юридического лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке, а также должности в органах управления управляющей организации такого юридического лица.

Как мы видим, законодатель в такой интерпретации лишь упоминает  об аффилированных лица, акцентируя внимание на взаимозависящих характеристиках, не выводя никакой дефиниции.  Идентичная ситуация и в федеральном законе «Об обществах с ограниченной ответственностью», где в статье 45 указанного закона также закреплены формальные признаки заинтересованности в совершении обществом сделки. Кроме того, в федеральном законе «О банках и банковской деятельности» в статье 11.1 содержатся ограничения для должностных лиц кредитных организаций: «Единоличный исполнительный орган, его заместители, члены коллегиального исполнительного органа, главный бухгалтер кредитной организации, руководитель ее филиала не вправе занимать должности в других организациях, являющихся аффилированными лицами по отношению к кредитной организации, в которой работают ее руководитель, главный бухгалтер, руководитель ее филиала.» Это также свидетельствует о наличии лишь отдельных черт рассматриваемого нами понятия.

Но в законодательстве РФ определение понятия «аффилированное  лицо» все же существует. В апреле1998 года был принят федеральный закон  «О внесении изменений и дополнений в закон РСФСР «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», который и закрепил данное понятие в соответствующем нормативно-правовом акте.

Исходя из подобной постановки проблемы, явствует абсолютный вывод, что в данном случае термин «аффилированное лицо» введен законодателем в целях защиты конкуренции и ограничения монополистической деятельности. В этом контексте представляется справедливым замечание некоторых авторов, что в случае приобретения одним лицом существенной части акций (долей) в хозяйственных обществах (товариществах) одно лицо может воздействовать на принятие решения всем хозяйственным обществом или товариществом, ущемляя права миноритариев, а также заключать сделки, противоречащие антимонопольному законодательству; что именно для предотвращения подобных злоупотреблений законодательно закреплена категория аффилированных лиц и специальные правила их участия в гражданском обороте. Здесь же отмечено, что создание института «аффилированных лиц» преследовало ряд целей:

- определение форм и способов зависимости хозяйствующих субъектов, между которыми могут существовать отношения экономического и юридического неравенства;

- выработка специального метода правового регулирования таких отношений, основанного на принципе учета и контроля аффилированных лиц, а также публичной отчетности о них.

Подобные цели, на наш  взгляд, носят более универсальный  характер и охватывают различные  сферы общественных отношений. Кроме того, другой автор определил задачу регулирования института аффилированных лиц применительно к корпоративным отношениям в качестве меры обеспечения охраны интересов инвесторов от недобросовестной деятельности и злоупотреблений лиц, имеющих влияние на деятельность компании. Здесь речь идет именно о применении данного понятия  к корпоративным отношениям, следовательно, аффилированность не ограничивается лишь сугубо предпринимательской сферой.

В самом законодательстве, в статье 4 закона РСФСР «О конкуренции  и ограничении монополистической  деятельности на товарных рынках», в качестве аффилированных лиц определяются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Причем законодатель разделяет аффилированные лица на юридические и физические лица.

Так, к аффилированным лицам юридического лица относятся  следующие категории:

- член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Среди аффилированных лиц  физического лица, осуществляющего  предпринимательскую деятельность, законодатель выделяет следующие две группы:

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное физическое лицо;

- юридическое лицо, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

Получается, законом поставлены фактические условия, при которых  между двумя и более лицами возникает состояние аффилированности (участие в капитале, наличие трудовых и договорных отношений, членство в органах управления юридического лица, родственные связи), то есть они могут носить имущественный, договорный, организационно-управленческий, семейно-правовой и даже смешанный характер. 

В то же время существуют нормативно-правовые акты, закрепляющие понятия, по своей  природе отвечающие законодательно установленным признакам аффилированности, но имеющие свои наименования. Например, в статье 12 федерального закона «Об аудиторской деятельности» закреплен институт независимости аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, по своей природе родственный институту аффилированных лиц. Указанный федеральный закон также устанавливает группы физических и юридических лиц (аудиторских компаний и индивидуальных аудиторов), которые не могут осуществлять аудит в отношении определенных субъектов. Когда:

- аудиторы являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- аудиторы состоят с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

- аудиторские организации, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- аудиторские организации, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- аудиторские организации в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

- аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, оказывающие в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, - в отношении этих лиц.

Как мы видим из данных законодательных ограничений, речь идет о лицах, которым присущи  признаки аффилированности  (участие  в капитале, наличие трудовых и  договорных отношений, членство в органах  управления юридического лица,  родственные  связи), но присутствует предметная специфика.

Допустим, в налоговом  законодательстве для целей налогообложение  используется понятие «взаимозависимые лица», которое по своим признакам  идентично понятию «аффилированные  лица». В статье 20 Налогового кодекса  закреплено, что взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Кроме того, в части 2 рассматриваемой  статьи установлено право суда на признание лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Получается, что при  многоаспектности данного явления  не существует единой методики отнесения  того или иного лица к категории  аффилированных, нет четкого определения формы влияния аффилированных лиц на зависимых субъектов. Поэтому необходимо выработать единый подход, унифицировать законодательное определение понятие «аффилированные лица» для возможности применения последнего при квалификации отношений в разных сферах общественной деятельности. Причем такая работа уже ведется законодателем, в связи с чем разработан проект федерального закона «Об аффилированных лицах», который направлен на «установление обязанности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей по учету и предоставлению информации о своих аффилированных лицах, требования к сделкам с аффилированными лицами или с их участием, определяет права участников (учредителей) юридических лиц на получение информации об аффилированных лицах юридических лиц, участниками (учредителями) которых они являются». Представленный законопроект более полно определяет понятие аффилированных лиц с учетом накопленного опыта его применения, устанавливает требования по учету аффилированных лиц, раскрытию информации об аффилированных лицах, а также ответственность за нарушение указанных требований.

Понятие аффилированного  лица, закрепленное в данном законопроекте, раскрыто шире, чем аналогичное понятие, вытекающее из действующего законодательства. Так, под аффилированными лицами понимаются физические и (или) юридические лица, находящиеся в определенной взаимосвязи с иным лицом. Подобная зависимость присуща широкому кругу лиц, включая физических лиц с различным статусом (члены органов управления, члены советов директоров, должностные лица, доверительные управляющие, представители и некоторые другие категории), юридических лиц различной организационно-правовой формы (впервые включены некоммерческие предприятия) и их дочерних лиц, объединение юридических лиц. Кроме того, законопроект устанавливает требование по предоставлению информации об аффилированных лицах, а также обязательные требования к сделкам с аффилированными лицами.

По нашему мнению, первые шаги сделаны в правильном направлении, но необходимо дальнейшее развитие и реализация подобных идей. Возможно, потребуются более детальные характеристики аффилированных лиц, расширение понятийно-категориального аппарата, закрепление адекватных мер. Тем более, как предполагает сам законодатель, указанный законопроект не решает одну из основных проблем аффилированности – обеспечение защиты интересов инвесторов (участников юридического лица) от недобросовестной деятельности лиц, имеющих доминирующее положение. Возможно, данный пробел мог быть восполнен посредством норм, регулирующих сделки с участием аффилированных лиц. В статье 1 проекта указано, что «настоящий Федеральный закон определяет требования к сделкам с аффилированными лицами», но в статье 4, названной «Требования к сделкам с аффилированными лицами», имеется лишь отсылка к иным нормативным правовым актам, которыми «могут быть запрещены или ограничены такие сделки, а также определен порядок их совершения». При этом следует учесть, что такие ограничения могут устанавливаться только Федеральным законом. Открытым остается и вопрос о порядке признания лица аффилированным. В частности, следует законодательно установить возможность признания лица аффилированным как в судебном, так и в административном порядке, что требует включение с законопроект дополнительных правовых норм. Некоторые авторы также предлагают законодательно закрепить перечень аффилированных лиц, содержащий как лиц, которые относятся к числу таковых в силу закона, так и лиц, аффилированность которых не презюмируется и зависит от фактического соответствия конкретного лица критериям аффилированности.

ГЛАВА 2. АФФИЛИРОВАННЫЕ ЛИЦА: УЧЕТ И ОТРАЖЕНИЕ В ОТЧЕТНОСТИ

2.1 Отражение информации  об аффилированных лицах в  бухгалтерской отчетности 

Третьей формой раскрытия  информации об аффилированных лицах  юридического лица, в том числе и акционерного общества, является бухгалтерская отчетность. Положение по бухгалтерскому учету <Информация об аффилированных лицах> ПБУ 11/2000 (утверждено Приказом Минфина России № 5н от 13 января 2000 г.)4 устанавливает порядок раскрытия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности. К информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности относятся данные об операциях между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.

В бухгалтерской отчетности такой организации раскрывается информация об аффилированных лицах в случаях, когда:

Контролируется или  оказывается значительное влияние  на эту организацию другой организацией или физическим лицом (т.е. имеет  возможность участвовать в принятии решений другой организацией, но не контролирует ее).

Данная организация  контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию.

Организация или физическое лицо контролирует другую организацию, когда такая организация или  физическое лицо имеет право:

распоряжаться (непосредственно  или через свои дочерние общества) более чем 50% голосующих акций акционерного общества или более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью;

распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% голосующих акций акционерного общества или более чем 20% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах.

Если в отчетном периоде  такая организация проводила  операции с аффили-

рованными лицами, то в  бухгалтерской отчетности по каждому  аффилированному лицу раскрывается как минимум следующая информация:

- характер отношений с ним (контроль или оказание значительного влияния);

виды операций с ним;

- объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

- стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;

- использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним.

    Информация  об аффилированных лицах, предусмотренная  данным положением, включается в  пояснительную записку, входящую  в состав бухгалтерской отчетности, в виде отдельного раздела.

    Таким образом,  для любого акционерного общества, владеющего крупным пакетом голосующих акций в других акционерных обществах (дочерних, зависимых), этот вопрос становится очень актуальным. Нет необходимости объяснять тот факт, что на настоящий момент практически за любое нарушение со стороны лица, действующего в той или иной форме на этом рынке, ФКЦБ России применяет достаточно серьезные санкции финансового характера, руководствуясь в основном федеральным законом № 46-ФЗ от 5 марта 1999 г. <О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг>.

    Ответственность за нарушение порядка предоставления отчетности об аффилированных лицах, установленного ФКЦБ России, предусмотрена двумя нормативными актами. Первый из них - это уже упоминавшийся закон РСФСР <О конкуренции...>. Данный закон в ст. 23 (абз. 7) устанавливает ответственность в форме штрафа в размере до 5 тыс. минимальных размеров оплаты труда за <нарушение установленного порядка предоставления сведений о своих аффилированных лицах>. В то же время эта норма ограничивает круг субъектов, подлежащих наказанию вследствие своего нарушения.

    Указанное  положение применяется антимонопольными  органами лишь в случае, если  это нарушение произошло при  предоставлении информации на  основании ходатайств и уведомлений,  оформляемых на основании закона  РСФСР <О конкуренции...> (ходатайство о даче согласия на создание, реорганизацию, ликвидацию коммерческих и некоммерческих организаций; ходатайство о даче согласия на приобретение лицом (группой лиц) акций (долей) с правом голоса в уставном капитале хозяйственного общества, при котором такое лицо (группа лиц) получает право распоряжаться более чем 20% указанных акций (долей) и т.п.). Таким образом, если лицо осуществляет, например, приобретение 20 или более процентов голосующих акций третьего акционерного общества, указанное положение, естественно, касается его в первую очередь.

    На профессиональных  участников рынка ценных бумаг,  местонахождением которых является  г. Москва, распространяется закон  г. Москвы № 17 от 11 июня 1997 г. <Об  административной ответственности  за правонарушения в сфере рынка ценных бумаг>7, который указывает, что <уклонение от предоставления или несвоевременное предоставление участником рынка ценных бумаг в ФКЦБ России и МРО ФКЦБ России... отчетных документов... и иной информации, предоставление которой в ФКЦБ России предусмотрено законодательством РФ и нормативными актами ФКЦБ России (как в нашем случае - К. П.), влечет наложение на организацию штрафа в размере до 200 установленных федеральным законодательством минимальных размеров оплаты труда за каждый день просрочки.