Аудит лизинговых операций

Введение                                                                                     3

Глава 1. Аудит и оценка эффективности лизинговых операций                                                                                    5

1. Аудит договора лизинга                                                 5

1.2 Оценка эффективности  лизинговых операций         10

Глава 2. Актуальные вопросы  аудита лизинговых операций                                                                                  20

2.1 Проверка правильности  отражения амортизации  предмета лизинга                                                                   20

2.2 Тенденции развития аудита лизинговых операций  24

Заключение                                                                             31

Список  использованной литературы                                 34 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Введение

 Предметом  аудита как науки является  одна из основных функций управления, обеспечивающая независимый контроль  достоверности финансовой (бухгалтерской)  отчетности аудируемого лица  для принятия решений пользователями  этой отчетностью. Бухгалтерский  учет - это язык бизнеса, т.к.  хозяйственная деятельность отражается  в рыночной экономике в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такая  отчетность является непосредственным  объектом аудита, но не может,  на наш взгляд, ограничивать аудит  при изучении хозяйственной деятельности  аудируемого лица.

В условиях усложнения доступа организаций  к кредитным ресурсам лизинг становится оптимальным инструментом для обновления имущества. В современных условиях субъектам лизинга, а также заинтересованным третьим лицам (инвесторы, кредиторы, банки, залогодержатели) необходимы актуальные данные о финансовом состоянии партнеров  по лизинговой сделке. Подобного рода информация содержится в финансовой отчетности, подтвержденной независимым  аудитором. В статье рассмотрены  наиболее актуальные моменты аудита лизинговых операций.

В современных  условиях дефицита реального финансирования основного и оборотного капитала, вызванного кризисной ситуацией  в экономике, коммерческие организации  должны искать наиболее оптимальные  и наименее дорогостоящие источники  привлечения финансирования. Спектр таких источников и форм разнообразен, однако среди них стоит выделить такую форму, как лизинг.

В экономической  основе лизинга помимо свойств арендной деятельности заложены свойства кредитной  сделки и то, что он является одной  из форм инвестиционной деятельности.

Экономический кризис ограничил для бизнеса  возможности и масштабы инвестиционной деятельности, однако грамотное применение лизинговых операций может помочь наиболее «продвинутым» организациям не только не впасть в процесс стагнации, но и дальше развивать свой бизнес.

В процессе контроля за правильностью осуществления  операций по лизингу значительную помощь может оказать проведение аудита лизинговых операций, в том числе  обязательный аудит (для лизинговых компаний) и инициативный аудит для  организаций, лизинговые операции которых  не являются предметом основной деятельности.

Аудит лизинговых операций становится все  более востребованным, что во многом обусловлено спецификой юридического оформления, сложностью ведения бухгалтерского и налогового учета.

Потребность в применении лизинговых сделок возникает  у организаций, нуждающихся в  сложном и дорогостоящем оборудовании, которые не имеют достаточно свободных  средств на такую покупку. В подобном случае оборудование можно взять  в лизинг.

Цель  исследования: изучить аудит лизинговых операций.

Задачи  исследования:

1. Изучить  аудит договора лизинга.

2. Рассмотреть  оценку эффективности лизинговых  операций.

3. Раскрыть  актуальные вопросы аудита лизинговых  операций.

Объект  исследования - аудит. Предмет исследования - аудит лизинговых операций.

Структура работы. Работа состоит из введения, двух глав, четырех параграфов, заключение и списка использованной литературы.

Теоретической основой данной работы послужили  труды таких ученых, как Г.М. Костюк, О.В. Ковалев и др. авторов. 
 

Глава 1. Аудит и оценка эффективности лизинговых операций

1.1 Аудит договора  лизинга

Современное положение в рыночной экономике  мира ставит проблему введения в сущность аудита не только достоверности составления  финансовой отчетности. Сегодня мнение аудитора способствует росту доверия  к финансовой отчетности, но пользователям (прежде всего собственникам, инвесторам и кредиторам) хотелось бы принимать  данное мнение как выражение уверенности  в непрерывности деятельности аудируемого  лица в будущем, как подтверждение  эффективности ведения дел руководством данного лица.

Существует  мнение, что финансовая отчетность, подтвержденная аудитором, правильно  отражает хозяйственную деятельность, ее результаты. Это далеко от истины, даже если она составлена по международным  стандартам финансовой отчетности, которые  получили признание в современном  мире. Доказательством этому являются события, произошедшие на рубеже ХХ - XXI вв. на мировом рынке оказания аудиторских  услуг.

Проблема  достоверности финансовой отчетности связана с тем, что финансовые результаты, финансовое положение организации  можно приукрасить как легальными (особенно с помощью элементов  учетной политики), так и нелегальными способами. Ни для кого не секрет, что  сегодня большое количество сделок в первую очередь заключается  с целью снизить налоги, используя  все легальные возможности. Иногда стороны просто забывают принцип  деловой цели, согласно которому каждая сделка должна быть обусловлена разумными  экономическими соображениями. Возможность  манипулирования величиной прибыли  не позволяет представить объективную  оценку качества источников ее формирования, хотя такая оценка необходима в целях  определения финансовой устойчивости организации, показателей рентабельности.

Высокое качество прибыли характеризует  такое положение, когда прибыль  формируется на основе экономических  факторов, присущих этой категории  закона стоимости. Сокращение дистанции  между номинальной величиной  прибыли и ее реальной величиной, подкрепленной реальными инвестициями в организацию, на наш взгляд, является главной задачей аудита эффективности  хозяйственной деятельности. Решение  этой проблемы важно, прежде всего, для  внешних пользователей бухгалтерской  отчетности - потенциальных инвесторов, кредиторов и др. Разрыв между отчетной и реальной величиной прибыли  обусловлен применением учетной  политики предприятия, т.е. особенностями  конкретной методики, формы, техники  ведения и организации бухгалтерского учета на предприятии.

Целью аудиторской проверки является выражение  аудитором мнения о достоверности  бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта (далее - организация) и соответствии порядка ведения  бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации (при этом выражается мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях). Аудит лизинговых операций аудитором проводится в тех случаях, когда объем (размер) лизинговых платежей существенен или проверка предусмотрена  договором.

Аудит начинается с проверки соответствия договора лизинга и договора купли-продажи  лизингового имущества требованиям  действующего законодательства [глава 34 «Аренда» и § 1 главы 30 ГК РФ, Федеральный  закон «О финансовой аренде (лизинге)»  от 29.10.98 г. № 164-ФЗ (далее -Закон о  лизинге)].

Договор лизинга заключается в письменной форме и может включать в себя условия по оказанию дополнительных услуг и проведению дополнительных работ. К ним относятся работы и услуги, без оказания которых  невозможно использовать предмет лизинга, в частности, осуществление монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных  работ в отношении предмета лизинга, обучение персонала лизингополучателя, приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность.

Согласно  ст. 666 ГК РФ предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской  деятельности, кроме земельных участков и других природных ресурсов. Согласно ст. 25 Федерального закона от 21.07.97 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации  прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее -- Закон № 122-ФЗ) право  на объект незавершенного строительства  неразрывно связано с определенными  правами на земельный участок, который  находится под таким объектом. Вследствие положений ст. 666 ГК РФ и  ст. 25 Закона № 122-ФЗ затруднено проведение операций финансового лизинга со зданиями и сооружениями: лизингополучатель  вынужден заключать договор долгосрочной аренды земельного участка с правом пролонгации или выкупать земельный  участок Адамов Н. А., Тилов А. А. Лизинг: правовые и экономические основы, особенности бухгалтерского учета  и налогообложения. - СПб.: Питер, 2008. - С. 94. .

Если  договор лизинга предусматривает  переход в последующем права  собственности на имущество к  лизингополучателю (арендатору), то в  нем будут закреплены некоторые  права и обязанности продавца и покупателя, присущие договору купли-продажи. В договорах лизинга отношения  купли-продажи преобладают в тех  случаях, когда сроки, на которые  предмет лизинга передается лизингополучателю, по продолжительности несоизмеримо малы по сравнению со сроком амортизации  предметов лизинга. Такие договоры должны заключаться в форме, предусмотренной  для договора купли-продажи (ст. 609 ГК РФ).

В соответствии со ст. 4 Закона о лизинге продавцом  лизингового имущества может  быть лизингополучатель. Если эта статья Закона о лизинге сторонами договора использована с целью временного уменьшения налога на прибыль (через  ускоренную амортизацию основных средств), срок действия договора лизинга по продолжительности несоизмеримо мал по сравнению со сроком амортизации предмета лизинга, то суд может признать (по заявлению заинтересованной стороны) такой договор договором с правом выкупа, договором купли-продажи с отсрочкой платежей или притворной сделкой. Если же лизингополучатель продал лизингодателю изношенное оборудование, лизингодатель восстановил это оборудование, частично его модернизировал и передал лизингополучателю (бывшему продавцу), при этом срок лизинга стороны установили не менее уменьшенного в три раза срока полезного использования восстановленного оборудования, то такой договор возвратного лизинга приобретает черты (характер) договора, заключенного для развития форм инвестиций в средства производства. В этом случае налоговые льготы будут обоснованными экономически и юридически.

В соответствии со ст. 614 ГК РФ и ст. 28 Закона о лизинге  в договоре указывается общая  сумма платежей по договору лизинга (лизинговые платежи), способы и периодичность  лизинговых платежей. В состав лизинговых платежей входит возмещение затрат лизингодателя (связанных с приобретением и  передачей предмета лизинга лизингополучателю, с оказанием других предусмотренных  договором лизинга услуг), а также  доход лизингодателя.

Содержание  договора лизинга должно соответствовать  требованиям ст. 15 Закона о лизинге, в нем должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю  в качестве предмета лизинга.

Следует иметь в виду, что Закон о  лизинге содержит ряд неточностей  и определенные противоречия. Не расшифровав  значения понятий, терминов «затраты лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга» и «выкупная цена предмета лизинга», он предусматривает включение  в общую сумму договора лизинга  еще выкупной цены предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Законодатель  не учитывает то обстоятельство, что  практикой делового оборота, налоговым  законодательством (п. 1 ст. 257 НК РФ), а  также нормативными документами  по бухгалтерскому учету [п. 8 Положения  по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.01 г. (далее - ПБУ 6/01), Инструкция к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденная Приказом Минфина  России от 31.10.00 г. № 94н (далее -Инструкция к Плану счетов)] затраты на приобретение основных средств (лизингового имущества) включают покупную стоимость этого  имущества (суммы, уплачиваемые поставщикам), а также затраты, связанные с  доставкой и доведением до состояния, в котором оно пригодно для  использования. Если принимать во внимание «букву» Закона о лизинге, то в  лизинговый платеж покупная стоимость  предмета лизинга (лизингового имущества) может быть включена трижды: в составе  затрат на приобретение; в составе  дохода лизингодателя, покрывающего расходы  на амортизацию лизингового имущества; в составе выкупной цены предмета лизинга. По смыслу же главы 34 ГК РФ покупная стоимость лизингового имущества  лизингополучателем (арендатором) возмещается  однократно (через арендные платежи) Вещунова Н. Л., Фомина Л. Ф. Бухгалтерский  учет на предприятиях различной формы  собственности. - М.: АСТ, 2008.- С. 84..

Аудитору  необходимо хорошо представлять себе значение понятия «Доходы лизингодателя».

В исключенной  Федеральным законом от 29.01.02 г. № 10-ФЗ ст. 27 Закона о лизинге было сказано, что доходом лизингодателя признается денежная сумма, предусмотренная договором  лизинга сверх возмещений затрат лизингодателя и выкупной цены предмета. Так как в соответствии со ст. 28 Закона о лизинге лизингополучатель  возмещает затраты лизингодателя, связанные с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, а также с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг (согласно ст. 7 Закона о лизинге к дополнительным услугам и работам отнесены услуги (работы) любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга), то доходы лизингодателя должны покрыть следующие его расходы (затраты, связанные с осуществлением лизинговой деятельности): заработная плата персонала, единый социальный налог, амортизация, ремонт и содержание здания и офисного оборудования, расходы на связь и командировки, приобретение канцелярских принадлежностей, а также операционные и внереализационные расходы [например, плата за использование заемных средств, в т.ч. для приобретения лизингового имущества (но при условии, что заемные средства привлечены не на основании договора комиссии, заключенного между лизингополучателем и лизингодателем). Кроме того, доход лизингодателя, как правило, должен обеспечить ему получение прибыли. Исходя из сказанного, доход лизингодателя представляет цену лизинговых услуг лизингодателя Камышанов П.И. и др. современная бухгалтерия и аудит на предприятиях и в банках. -2 издание; дополненное и переработанное. - М.: Джангар, 2009.-С. 84. .

1.2 Оценка эффективности  лизинговых операций

На основе критического анализа существующей отечественной нормативно-правовой базы, регулирующей порядок ведения  бухгалтерского учета и налогообложения  лизинговых операций, обобщения зарубежного  опыта их осуществления необходимо отметить, что сегодня участники  лизинговых отношений располагают  достаточно большим арсеналом методов  регулирования массы прибыли, а  также искажения ее реальной величины. Методы регулирования массы прибыли, которые могут быть использованы предприятием в рамках осуществления лизинговых операций, определяются им самостоятельно и закрепляются в его учетной политике. Кроме того, условия организации лизинговой операции определяются сторонами в договоре лизинга.

Участники лизинговых отношений в обосновании  своего выбора среди возможных вариантов  вложения денежных средств будут  руководствоваться показателями, полученными  после проведения финансово-экономического анализа. Однако этот анализ эффективности  будет проводиться с учетом возможных  легальных способов организации  учета и налогообложения с  целью их внедрения в учетной  политике предприятия. В данном случае участники вправе использовать в  рамках законодательства любые рекомендации по более эффективной организации  лизинговой деятельности.

Задача  аудитора состоит в выявлении  факторов, которые искажают истинный финансовый результат и не дают возможности  пользователям оценить реальное положение организации.

Используемые  сегодня в отечественной практике лизинга методы регулирования массы  прибыли могут быть сведены к  следующим положениям:

- возможность  выбора балансодержателя лизингового  имущества;

- выбор  способа финансирования лизингового  проекта;

- установление  любого срока договора финансовой  аренды (лизинга);

- выбор  метода начисления амортизации  по лизинговому имуществу;

- возможность  использования специального коэффициента, как в бухгалтерском, так и  в налоговом учете (не выше 3);

- выбор  методики бухгалтерского учета  лизинговых операций;

- возможность  досрочного расторжения договора;

- выбор  удобного сторонам графика расчетов, в том числе возможность изменения  размера лизинговых платежей  не чаще, чем один раз в три  месяца;

- благоприятные  правила «тонкой капитализации»  для лизинговых компаний с  иностранным капиталом;

- выбор  порядка списания затрат по  ремонту.

В соответствии с Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.1998 г. №164-ФЗ предмет лизинга может учитываться  на балансе лизингодателя или  лизингополучателя в соответствии с договором лизинга. Очевидно, что  решение этого вопроса по-разному  может влиять на анализ и оценку достоверности бухгалтерской отчетности, инвестиционной привлекательности  предприятия. Возможность приобретения предмета лизинга и другие факторы, свидетельствующие о передаче значительной части преимуществ и рисков по владению имуществом лизингополучателю, не влияют на выбор балансодержателя.

Сравнительный анализ отечественного и международного подхода к регулированию арендных операций выявляет значительные несоответствия, которые связаны, прежде всего, с  тем, что в отечественной практике учета игнорируется принцип приоритета экономического содержания операции над  ее юридической формой.

Вопросы отражения операций лизинга в  международной отчетности рассматриваются  в стандарте МСФО 17 «Аренда». В  российской системе бухгалтерского учета отсутствует специальный  стандарт, регулирующий правила формирования в учете и представления в  отчетности информации об арендных операциях  хозяйствующих субъектов. Таким  образом, участники лизинговых отношений  с легкостью могут манипулировать показателями бухгалтерского и налогового учета, влиять на структуру бухгалтерской  отчетности.

Безусловно, на эффективность лизинговой операции значительно влияет способ финансирования. Самым распространенным способом финансирования лизинговых операций является банковский кредит. Однако учет процентов по кредитам и займам является проблемой многих крупных лизинговых компаний. В налоговом  учете проценты относятся в состав внереализационных расходов, в бухгалтерском  учете (ПБУ15/01) проценты включаются в  первоначальную стоимость инвестиционного  актива до момента принятия его к  бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

Таким образом, в налоговом учете проценты по кредитам и займам относятся на расходы в одном периоде, а  доходы будут отражены в следующих  периодах, что негативно скажется на налоговом финансовом результате. В бухгалтерском учете капитализация  процентов для проектов по лизинговым сделкам также крайне невыгодна, так как увеличивается первоначальная стоимость основных средств, что  ведет к удорожанию проекта. При  этом увеличивается выкупная стоимость, а это также невыгодно лизингополучателю, так как придется платить налог  на имущество с большей суммы  Козлова Е.П. и др. Бухгалтерский  учет в организациях. - М.: Финансы  и статистика, 2009. - С. 173. .

Учитывая  тот факт, что на практике сумма  затрат по кредитам и займам, используемым для финансирования лизинговых операций, как правило, существенна, а также  то, что в дальнейшем эти затраты  будут сопоставимы с выручкой от лизинговой операции (лизинговыми  платежами), мы считаем, что капитализация  затрат необходима.

Проверка  правильности отражения амортизации  предмета лизинга является ключевым вопросом. Фактически недостатком законодательства является отсутствие связи между  сроком полезного использования  лизингового имущества и сроком договора лизинга, при этом стороны  могут применять ускоренную амортизацию. В результате часто возникают  ситуации, когда, например, за длительный срок эксплуатации имущество может быть сдано в финансовую аренду несколько раз на короткий срок, например, на 6 месяцев или 1 год. При этом лизингодатель имеет возможность получить доход (прибыль) во много раз больше, чем при обычной продаже. С одной стороны, это приводит к тому, что лизинговые платежи могут быть признаны экономически неоправданными, а при наличии соответствующих доказательств сделка может быть признана недействительной (притворной, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности). С другой стороны, если бы лизингодатель уже после первого раза продал имущество лизингополучателю, то договор мог бы считаться договором купли-продажи с рассрочкой платежа на 6 месяцев.

Для сравнения  отметим, что МСФО 16 «Учет основных средств» не разрешает применение коэффициентов  ускорения амортизации лизингового  имущества. В то же время он разрешает  устанавливать реальные сроки полезного  использования предметов лизинга. Таким образом, для объектов финансовой аренды обычно устанавливается срок полезного использования, исходя из срока договора.

Возможность применения специального коэффициента к норме амортизационных отчислений является одним из преимуществ лизинга, однако в бухгалтерском учете  порядок его применения имеет  определенные сложности. Согласно позиции  законодательных органов в бухгалтерском  учете специальный коэффициент  можно применять только при способе  уменьшаемого остатка. Амортизация  отражает потребление экономических  выгод от актива и признается в  качестве расхода на протяжении срока  полезной службы актива. Таким образом, важно, чтобы способ амортизации  обеспечивал соответствие доходов  от лизинговых операций и расходов по списанию активов. При этом следует  учитывать как срок полезного  использования актива, так и срок договора лизинга. Если, к примеру, после  завершения сделки имущество переходит  лизингополучателю, то логично заключить, что лизингодатель обязан списать его за срок действия договора, поскольку его использование в качестве предмета лизинга больше не будет приносить ему экономическую выгоду.

Для лизингополучателя  применение механизма ускоренной амортизации  будет адекватно только тогда, когда  актив приносит необходимый доход  за период действия договора, чтобы  не возникало значительных колебаний  финансового результата. Таким образом, при установлении способа амортизации  ему следует исходить не только из срока действия договора, но и из ожидаемого срока использования  этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью  или мощностью, а также с учетом условий эксплуатации.

Вопрос  методики бухгалтерского учета лизинговых операций в законодательстве фактически не урегулирован. Особенно это касается ситуации, когда имущество учитывается  на балансе лизингополучателя. Методика отражения операций у лизингодателя  с использованием счетов 91 «Прочие  доходы и расходы» и 98 «Доходы будущих  периодов», которая получила наибольшее распространение на практике, содержит в себе существенные недостатки. В  отсутствие каких-либо рекомендаций на практике в целях отражения передачи предмета лизинга на баланс лизингополучателя, как правило, используется проводка: дебет 91/2 - кредит 03/2. Для отражения  разницы между общей суммой лизинговых платежей по договору и балансовой стоимостью имущества используется запись: дебет 91/2 - кредит 98 Воронин  С.В. Курсовые разницы и валютные операции в условиях кризиса // Главбух. - 2009. - № 18. - С.20..

Однако  против данной точки зрения существуют достаточно серьезные возражения, суть которых состоит в следующем. Во-первых, говорить о выбытии предмета лизинга, который реально существует, к тому же право собственности  на него принадлежит организации, просто нелогично. У лизингодателя не возникает  расход при фактической передаче объекта лизингополучателю, то есть, нет причин для признания такого расхода. Во-вторых, в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка признается в бухгалтерском учете при соблюдении пяти условий. В рассматриваемой ситуации не выполняются практически все указанные условия. Поэтому у лизингодателя возникает не доход будущих периодов, а кредиторская задолженность в виде полученного аванса, которая учитывается на отдельном субсчете, к счету расчетов с контрагентами. С этой позиции в периодической литературе описан другой вариант отражения данной операции в учете лизингодателя с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов» и 76 «Задолженность по лизинговым платежам». Однако этот вариант также нельзя признать правомерным. Фактически стоимость лизингового имущества будет дважды отражена в активе баланса лизингодателя на счетах 97 «Расходы будущих периодов» и 62 «Покупатели и заказчики», что приведет к искусственному увеличению валюты баланса.

На данном этапе организации вправе самостоятельно решать, какой вариант бухгалтерского учета использовать. При этом выбранный  вариант необходимо закрепить в  учетной политике в целях бухгалтерского учета.

Кроме того, в тех случаях, когда право  собственности на предмет лизинга  в конце срока договора переходит  к лизингополучателю, лизингодатель  должен его списать с баланса, если он являлся балансодержателем. В отсутствие специальных указаний на практике чаще всего используется счет 91 «Прочие доходы и расходы». Однако, по нашему мнению, использование  счета 91 в случае выбытия предмета лизинга неправильно, если для отражения  доходов и расходов от лизинговой операции использовался счет 90 «Продажи». Получится, что информация о доходах  и расходах от одной операции будет  формироваться на разных счетах учета  финансовых результатов. Таким образом, показатель выручки от продаж в «Отчете  о прибылях и убытках» будет занижен, и наоборот, доля операционных доходов завышена. Соответственно это повлияет на результаты финансового анализа.

При досрочном  выкупе предмета лизинга с единовременной уплатой оставшихся лизинговых платежей возникают определенные проблемы учета  последнего лизингового платежа - он признается единовременно, или распределяется в соответствии с графиком платежей, либо включается в первоначальную стоимость  имущества.