Аудит розрахунків з оплати праці

До складу основних засобів  відносяться:  земельні  угіддя,  будівлі,

споруди, машини і обладнання, транспортні засоби, інструменти, виробничий  і

господарський  інвентар,   робочий   та   продуктивний   скот,   багатолітні

насадження та інші основні засоби.

       До  основних  засобів відносять також капітальні   вкладення   для

поліпшення земель.

       Основним завданням і метою  аудиту основних засобів є:

1)  встановлення  правильності  документального оформлення  і   своєчасного

   відображення в обліку операцій  з основними засобами,  їх  надходження,

   внутрішнє переміщення і вибуття;

2)  перевірка  правильності  розрахунку,  своєчасного   відображення   зносу

   основних засобів;

3) перевірка доцільності  проведення ремонту основних  засобів,  контроль  за

   витратами на капітальний ремонт, за правильністю їх відображення;

4) перевірка правильності  відображення в обліку фінансових  результатів  від

   вибуття (в т.ч. ліквідації) основних засобів;

5) контроль за  збереженням основних засобів;

6) перевірка правильності  проведення індексації основних  засобів;

7)  підтвердження  законності  і правильності  відображення   на   рахунках

   бухгалтерського обліку операцій з основними засобами;

8)  встановлення  своєчасності  і правильності  списання  недоамортизованої

   частини основних засобів на фінансові результати;

       Джерелами інформації для аудиту  основних засобів є:

- Баланс (форма №  1);

- Звіт про фінансові  результати та їх використання (форма № 2);

- Звіт про фінансово-матеріальний  стан підприємства (форма № 3);

- Синтетичні регістри  обліку основних засобів (головна  книга,  журнал-ордер

  № 13);

- Первинні документи  з обліку основних  засобів:  інвентарні  картки,  акти

  приймання-передачі,  введення  в експлуатацію,   ліквідації,   відомості

  індексації балансової вартості основних засобів.

       При перевірці операцій по  обліку основних засобів аудиторам  на основі

первинних даних і даних аналітичного і синтетичного обліку основних  засобів

звертається увага на наступні основні питання:

- своєчасність і  правильність документального оформлення  і  відображення  в

  облікових регістрах надходження, переміщення і вибуття основних засобів

-  правильність  розрахунку  амортизаційних  сум   і   віднесення   їх   на

  собівартість продукції, а також відображення її на рахунках  синтетичного

  обліку

- своєчасність і  правильність списання недоамортизованої  частини  основних

  засобів на фінансові результати підприємства

- правильність і  своєчасність нарахування орендної  плати за основні  засоби

  і віднесення на собівартість продукції

- правильність віднесення  до  основних  засобів тих,  що  знаходяться на

  балансі підприємства

- правомірність  списання витрат на проведення  ремонту основних засобів

- своєчасність і  правильність  проведення  інвентаризації  і відображення

  результатів на рахунках

- достовірність  індексації вартості основних  засобів і  віднесення  сум на

  рахунки бухгалтерського обліку

-  правомірність  реалізації  основних  засобів,  а також їх  оцінка  при

  реалізації як підприємством , так і приватною особою

       Щоб реалізувати всі ці задачі  необхідно переконатися  в  правильності

організації аналітичного обліку; вияснити чи всі основні засоби  закріплені

за матеріально відповідальними особами;  правильність  проведення  останньої

інвентаризації,  які  її  результати  і чи  відображені вони   в   обліку;

проконтролювати достовірність облікових даних про наявність і рух основних

засобів.

Глава 2. Нормативно-правове  регулювання аудиту основних засобів

 

       Аудит як  форма  інтелектуальної діяльності  має деякі особливості

організації та методики  проведення.  Міжнародні  асоціації  бухгалтерів та

аудиторів узагальнили досвід організації та  методики  обліку  й аудиту  в

країнах з різними формами власності та господарювання у вигляді міжнародних

норм  аудиту  (МНА),  які у визначеній  мірі  можуть  виконувати   функції

стандартів з обліку та аудиту.

       Стандарти  аудиту  — це  загальні  керуючі матеріали для допомоги

аудиторам у виконанні їхніх обов’язків з аудиту. В них  наведено  професійні

вимоги до якості (компетентність, незалежність, об’єктивність)  аудитора  та

аудиторських висновків і доказів.  Метою  складання  стандартів  аудиту  є

встановлення загальних правил  аудиторської  діяльності  з організації та

методики проведення. В практиці аудиторської діяльності в Україні  необхідно

користуватися  міжнародними  та  національними   стандартами,   нормативними

документами  з  організації та  методології   бухгалтерського   обліку   та

фінансово-господарського  контролю,  що   використовуються   у   вітчизняній

практиці.

       До основних принципів норм  аудиту належать:

- цілісність, об’єктивність  та незалежність,  конфіденційність,  знання  та

  компетентність;

- правила використання  результатів роботи інших аудиторів;

- документальне  оформлення, планування, отримання  доказів аудитором;

- перевірка систем  внутрішнього контролю та обліку;

- аналіз висновків  аудитора та складання ним  звіту.

       Аудиторська палата України з  метою регламентування правил  та  порядку

проведення аудиту і виконання аудиторських  послуг  розробляє національні

стандарти аудиту. Вони базуються на законодавстві  України  про аудиторську

діяльність та міжнародних нормах аудиту, а також професійній термінології,

прийнятій у світовій практиці.

       Правові та організаційні основи  аудиторської  діяльності  в Україні

регламентуються   законодавством,   а   також   нормативними   актами    про

сертифікацію спеціалістів з аудиту та ліцензування їхньої діяльності.

       Проводячи аудит основних засобів  необхідно  користуватися  наступними

основними  нормативними  документами,  діючими в Україні,  і які повинні

застосовувати на всіх підприємствах при організації бухгалтерського обліку:

1. Закон України  «Про бухгалтерський облік и  фінансову звітність» № 996-XIV

   від 16.07.99 — визначаються загальні  принципи  ведення бухгалтерського

   обліку.

2.  План  рахунків  бухгалтерського обліку  підприємств,   організацій   і

   закладів, затверджений наказом Міністерства фінансів України № 291  от

   30.11.99.

3. Положення  (стандарт)  бухгалтерського  обліку  1  «Загальні  вимоги  до

   фінансової звітності», затверджені наказом Міністерства фінансів України

   №87 від 31.03.99.

4. Положення (стандарт) бухгалтерського  обліку  2  «Баланс»,  затверджений

   наказом Міністерства фінансів України №87 від 31.03.99.

5. Положення  (стандарт)  бухгалтерського  обліку  3  «Звіт  про  фінансові

   результати», затверджений наказом Міністерства фінансів України № 87 від

   31.03.99.

6.  Положення  (стандарт)  бухгалтерського  обліку  7   «Основні   засоби»,

   затверджений наказом Міністерства фінансів України № 92 від 27.02.2000.

7. Інструкція по  інвентаризації основних засобів,  нематеріальних  активів,

   матеріальних  цінностей,  грошових  коштів  і документів,  розрахунків,

   затверджена наказом Міністерства фінансів України № 69 овід 11.08.94 р.

8. Положення  про  документальне забезпечення  записів в бухгалтерському

   обліку, затверджене наказом міністерства  фінансів  України № 88  від

   24.05.95.

9. Наказ міністерства  статистики України  «Про  затвердження  типових  форм

   первинного обліку» № 352 от 29.12.95.

10. Інструкція  «Про  порядок  визначення  розмірів  збитків  від  крадіжок,

   недостачі, знищення (пошкодження) матеріальних  цінностей»,  затверджена

   постановою Кабінету Міністрів України № 116 від 22.01.96.

       Правові і організаційні  основи  аудиторської  діяльності  в Україні

регламентуються   законодавством,   а   також   нормативними   актами    про

сертифікацію фахівців з аудиту  і ліцензування  їхньої  діяльності.  Норми

аудиту передбачають основні принципи виконання аудиторських робіт, але не  є

методиками  чи  інструкціями  до   застосування   методичних   прийомів   та

притаманних їм процедур аудиту.

       Застосування міжнародних  і  національних  норм  аудиту  (стандартів)

сприяє  поліпшенню  якості  контролю  та  активізації діяльності  суб’єктів

підприємства та достовірності відображення її  в бухгалтерському обліку  і

звітності.

Глава 3. Аудит облікової  політики підприємства стосовно основних засобів

 

       Найперше, що підлягає перевірці  при  аудиті  основних  засобів — це

облікова  політика  підприємства.  Тому  що,  перед тим як  перевіряти  як

здійснюється  облік  треба перевірити  як   цей   облік   на   підприємстві

організований. В обліковій політиці у відповідності з П(С)БУ  №  7  “Основні

засоби”  повинно  бути  вказано   методи   оцінки   основних   засобів,   їх

класифікація на підприємстві, методи амортизації, ознаки включення об’єктів

до складу основних засобів та інше.

       Аудитор повинен перевірити відповідність  облікової  політики  чинному

законодавству та  бухгалтерським  вимогам у відношенні  основних  засобів.

Аудитор  перевіряє,  наскільки доцільно  застосовувати ту  чи  іншу  форму

організації бухгалтерського обліку, чи  відповідає  вона  конкретним  умовам

роботи підприємства. Перевірці підлягає також  стан  синтетичного  обліку  і

його зв’язки з даними аналітичного обліку.

       Бухгалтерський облік основних  засобів організується у відповідності  з

типовими класифікаціями основних засобів. Ці типові класифікації  призначені

для  встановлення  єдиного їх  групування  в обліку.  У  відповідності  до

існуючої системи обліку в Україні діє наступний порядок класифікації:

1) за галузевою  ознакою;

2) за характером  участі в процесі виробництва  — виробничі і невиробничі;

3) за видами —  земельні ділянки,  будівлі  і споруди,  транспортні засоби,

   машини і обладнання, продуктивний і робочий скот, багаторічні насадження

   та ін.

4) по належності  — власні та орендовані;

5)  за  ознакою  використання  — ті,  що  знаходяться в експлуатації,  на

   реконструкції, в запасі, на консервації;

 

       Основні засоби в бухгалтерському  обліку  обліковуються  по  первісній

вартості, яка визначається на основі таких фактичних витрат:

- сум, сплачених  у відповідності з договором;

-  сум,  сплачених  організаціям  за  здійснення  робіт по  договорам,  за

  інформаційні та консультативні послуги;

- сплачення податків, мита, реєстраційних зборів, державного  мита та  інших

  платежів, пов’язаних з придбанням основних засобів;

- витрат на страхування  ризиків, пов’язаних з доставкою;

- витрат на установку,  монтаж, налагодження основних засобів.

       Історично для обліку основних  засобів  завжди  використовувались три

види оцінки:

1) первісна вартість  — використовується в обліку  на  протязі  всього  строку

   служби об’єкта на даному підприємстві;

2) переоцінена вартість  — переоцінена первісна вартість;

3) залишкова вартість  — первісна вартість за мінусом  зносу;

       Безкоштовно  отриманні  основні засоби  оцінюються  за  справедливою

вартістю на дату отримання.

       Первісна вартість основних засобів  отриманих  в  обмін на  придбаний

об’єкт, прирівнюється до залишкової  вартості  переданого  об'єкта  основних

засобів.

       Справедлива вартість — це  сума, по якій можуть бути  здійснені  обмін

активу або оплата обов'язків в результаті  операцій  між зацікавленими та

незалежними сторонами.

       Різниця між справедливою і  залишковою  вартістю  переданого  об’єкта

включається до складу витрат звітного періоду.

       Первісна вартість  основних  засобів збільшується  на  суму  витрат,

пов’язаних з покращенням об’єкта (модернізація, реконструкція, та ін.),  які

приводять до збільшення майбутніх економічних вигод.

       Аналітичний облік ведеться по  кожному інвентарному  об’єкту.  Окремим

інвентарним об’єктом є завершений механізм з усіма приладами і пристроями,

який призначений для виконання визначених самостійних функцій.

       В  обліковій  політиці  повинен бути   вказаний   конкретний   метод

амортизації для конкретного виду основних засобів.  Ним  може  бути  один  з

методів:

- прямолінійний;

- зменшення залишкової  вартості;

- прискорене зменшення  залишкової вартості;

- кумулятивний;

- виробничий;

- податковий.  Програма  аудиту операцій з основними  засобами включає  такий  перелік

питань, які необхідно перевірити, і процедур:

 

|№ |Перелік питань                                |Процедури               |

|п/|                                              |                        |

|п |                                              |                        |

|  |Чи назначені матеріально-відповідальні особи  |перевірка документів    |

|  |за збереження основних засобів?               |                        |

|  |Чи укладені договори про матеріальну          |перевірка документів    |

|  |відповідальність з особами, які відповідають  |                        |

|  |за збереження основних засобів?               |                        |

|  |Оснащені чи ні приміщення пожежно-охоронною   |перевірка документів,   |

|  |сигналізацією?                                |усне опитування         |

|  |                                              |персоналу               |

|  |Чи організований порядок вивозу матеріальних  |перевірка документів,   |

|  |засобів з території організації?              |усне опитування         |

|  |                                              |персоналу               |

|  |Чи проводилася інвентаризація основних        |перевірка документів    |

|  |засобів, як оформлені її результати?          |                        |

|  |Правильність віднесення предметів до основних |перевірка документів    |

|  |засобів                                       |                        |

|  |Правильність нарахування амортизації по       |перевірка документів та |

|  |основним засобам, в тому числі прискореної    |арифметичні розрахунки  |

|  |Правильність проведення переоцінки основних   |перевірка документів    |

|  |засобів і оформлення її результатів           |                        |

|  |Правильність розділення основних засобів по   |перевірка документів,   |

|  |призначенню ( виробничі, невиробничі)         |усне опитування         |

|  |                                              |персоналу,              |

|  |                                              |інвентаризація          |

|  |Правильність оцінки основних засобів          |перевірка документів і  |

|  |                                              |дотримання правил обліку|

|  |Правильність оформлення первинних документів, |перевірка документів і  |

|  |по надходженню та вибутті основних засобів    |дотримання правил обліку|

|  |Правильність нарахування ПДВ при безкоштовній |перевірка документів    |

|  |передачі основних засобів                     |                        |

|  |Правильність нарахування податку на прибуток  |перевірка документів    |

|  |при реалізації основних засобів               |                        |

|  |Чи застосовується індекс інфляції для цілей   |перевірка документів    |

|  |оподаткування прибутку при реалізації основних|                        |

|  |засобів, правильність його застосування?      |                        |

|  |Правильність відображення в обліку операцій,  |перевірка документів і  |

|  |пов’язаних з орендою основних засобів         |дотримання правил обліку|

|  |Правильність відображення в обліку лізингових |перевірка документів і  |

|  |операцій                                      |дотримання правил обліку|

|  |Правильність відображення в обліку витрат на  |перевірка документів і  |

|  |ремонт основних засобів                       |дотримання правил обліку|

|  |Правильність кореспонденції рахунків з обліку |відсліджування          |

|  |основних засобів                              |                        |

|  |Відповідність записів аналітичного та         |відсліджування          |

|  |синтетичного обліку записам в формах          |                        |

|  |бухгалтерської звітності по рахунку 10        |                        |

|  |“Основні засоби”                              |                        |

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Предмет аудит , його об"єкти

Із переходом  економіки України до ринкових відносин у споживачів інформації об'єктивно виникла потреба у незалежному аудиторському контролі суб'єктів господарської діяльності. Це обумовлено такими причинами: можливістю надання адміністрацією підприємства (організації) інформації внутрішнім і зовнішнім споживачам; необхідністю спеціальних знань для перевірки інформації про фінансово-господарський стан господарського суб'єкта; залежністю результатів прийнятих рішень (власниками, інвесторами, кредиторами та іншими споживачами) від якості інформації тощо.

Аудиторська діяльність регламентується Законом України "Про аудиторську діяльність". Цим законом передбачено, що аудитори (аудиторські фірми) можуть надавати підприємствам і організаціям наступні послуги:

аудиторські перевірки достовірності фінансової звітності;

консультації з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.

До інших видів  послуг належать: відновлення та ведення  бухгалтерського обліку для підприємств  і організацій; складання фінансової звітності; організація бухгалтерського обліку; автоматизація бухгалтерського обліку тощо. Цей перелік аудиторських послуг може бути розширений залежно від економічних і правових потреб суб'єктів господарської діяльності.

Виходячи з різновидностей аудиторських послуг, змінюються об'єкти аудиту, а отже, і його предмет.

Розгляд спеціальної  економічної літератури з аудиту підтверджує неоднаковий підхід вчених і практиків до визначення поняття предмета і об'єктів аудиту, аудиторського контролю [32; 57; 74; 81; 92; 96; 130; 131; 153]. Детальний аналіз вищерозглянутих джерел показує, що при визначенні предмета обліку і контролю переважають в основному три концепції: 1) стан господарських засобів і господарські процеси; 2) кругообіг господарських засобів; 3) розширене відтворення.

Прибічник першої концепції  — Р.Я. Вейцман, який у своїй праці  визнав, що предметом обліку і контролю є стан господарських засобів  та господарських процесів [57, с. 5].

До авторів другої концепції, котрі трактують предмет  обліку і контролю як кругообіг господарських  засобів, належать В.Г. Макаров, [96, с. 34-35].

Прихильником третьої  концепції, що трактує предмет через  призму розширеного відтворення, є М.Т. Білуха [48, с. 94-96].

Вищенаведені підходи  щодо визначення предмета обліку і  контролю досить аргументовано у  своїх працях критикує проф. Я.В. Соколов [130, с. 293-294; 131, с. 373-375].

Зупинимося детальніше на працях тих економістів, які стверджують, що предметом аудиту є процес розширеного  відтворення. Зокрема, проф. М.Т. Білуха характеризує предмет аудиторського контролю, як "процес розширеного відтворення суспільно-необхідного продукту і додержання його економіко-правового регулювання в умовах ринкової економіки" [48, с. 96]. Наведене визначення М.Т.Білуха мотивує тим, що на всіх стадіях розширеного виробництва, яке охоплює виробництво, розподіл, обмін і споживання продукту в суспільстві, аудиторський контроль вивчає продуктивні сили і виробничі відносини з метою виявлення протиріч та їх своєчасного регулювання зі сторони суспільства [43, с. 25]. Він пояснює, що на стадії виробництва аудиторський контроль визначає ефективність використання праці як доцільної діяльності людини, що включає працю, предмети і засоби праці, відповідності їх чинному законодавству, нормативно-правовим актам. Зокрема, перевіряють організацію і технологічну підготовку виробництва, планування і ефективність праці, витрачання заробітної плати, дотримання технологічної і трудової дисципліни, якості праці та її оплати тощо.

На стадії розподілу  суспільно-необхідного продукту аудиторський контроль, як вважає М.Т. Білуха, перевіряє його використання на задоволення різноманітних потреб суспільства — відшкодування витрат використаних засобів виробництва, розподілу та перерозподілу створеного продукту в умовах ринкових відносин. Контролюються виробничі відносини в частині відтворення норм засобів праці й предметів праці, витрачання коштів на оплату живої праці відповідно до її кількості і якості, відтворення й поповнення суспільних фондів нагромадження й споживання, відрахувань коштів державному бюджетові, соціальному страхуванню.

На стадії обліку суспільного продукту предмет аудиторського  контролю включає договірні відносини, виконання договорів поставок із збуту і заготівель, задоволення купівельного попиту на засоби матеріально-технічного забезпечення народного господарства і населення на товари народного споживання шляхом насичення ринку товарами. При цьому в товарному обміні перевіряються натуральні й вартісні відносини в процесі обміну [43, с. 26].

На нашу думку, не зовсім вдалим є твердження проф. М.Т. Білухи, що на стадії споживання суспільно-необхідного  продукту аудиторський контроль "виявляє диспропорції в задоволенні матеріальних і культурних потреб членів суспільства, а також протиріч, викликаних порушенням нормативно-правових актів у процесі задоволення особистих потреб" [43, с 26].

Ми поділяємо  думку проф. Я.С. Соколова, що вибір  розширеного відтворення як предмета бухгалтерського обліку є невдалим рішенням [130, с 293]. Цей вислів стосується і предмета аудиту, оскільки дані бухгалтерського обліку є основною інформаційною базою аудиту. Крім цього, особисте споживання аудит не охоплює.

Дещо інше тлумачення предмета аудиту дає проф. Б. Валуєв. Так, він вважає, що предметом аудиторської діяльності є стан економічних, організаційних, інформаційних й інших характеристик системи, що перебувають у сфері аудиторської оцінки [32, с. 18]. Аналогічної думки притримуються економісти І.Й. Яремко, Р.М. Сиротяк [153, с. 23].

На наш погляд, у наведеному визначенні опущено  важливий елемент функціонування господарської системи — це правову характеристику. Крім цього, аудит, як і інші галузі економічної думки, має свій предмет та метод. Тому доцільно розглядати не предмет аудиторської діяльності, а предмет аудиту, бо нікому не спадає на думку розглядати предмет діяльності бухгалтерського обліку, економічного аналізу або ревізії. Для аудиторської діяльності характерним є своє організаційне й методичне забезпечення, практичне виконання аудиторських перевірок та інших послуг, що виявляються через конкретні аудиторські процедури.

Заслуговує уваги  нетрадиційна думка проф. В.В. Сопка  щодо визначення предмета обліку і  контролю. Зокрема, він стверджує, що предметом бухгалтерського обліку в широкому розуміння виступає процес розширеного відтворення у тій його частині, яка може бути представлена й узагальнена у вартісному (грошовому) вимірі в межах відособлених господарств. Що стосується предмета бухгалтерського обліку у вузькому розумінні (як сукупності продуктивних сил), то в цій якості виступають господарські факти — явища або процеси, а також результат діяльності конкретної ланки [129, с. 9]. До подібного висновку щодо визначення предмета обліку і контролю прийшов проф. Я.В. Соколов: "Предметом рахункознавства виступають факти господарського життя. Таке трактування відрізняється від традиційного великим ступенем узагальнення і дозволяє конкретизувати саме поняття предмета" [131, с. 373].

Разом із тим Я.В. Соколов у цій же праці наводить окреме визначення предмета рахунковедення. "Предметом рахунковедення виступають документи тобто, інформація про факти господарського життя" [131, с. 373]. Таким чином, Я.В. Соколов відділяє окремо предмет теорії бухгалтерського обліку (рахункознавства) від предмета його практики (рахунковедення).

На нашу думку, такий  підхід є досить проблематичним і  не зовсім вдалим. Кожна наука має  єдину теорію і практику.

З одного сбоку, теорія не може розвиватися без практики, і навпаки, практика — без теорії. Отже, нерозривність зв'язку між теорією й практикою підтверджує наявність єдиного предмета. Ми погоджуємося з твердженням проф. Я.В. Соколова, що "в практичному бухгалтерському обліку ми відтворюємо не самі цінності і не самі факти, а інформацію про них, відображену в первинних документах" [131, с. 373].

Підсумовуючи наше дослідження, щодо визначень предмета обліку і контролю у джерелах різних авторів, можна зробити наступні висновки:

а) предмет аудиторського контролю змінюється залежно від зміни об'єктів аудиту;

б) об'єкти аудиту залежать від укладеної угоди між аудиторською фірмою та суб'єктом підприємницької діяльності і характеру його 
виробництва;

в) предмет аудиторського контролю є єдиним для теорії і його практики;

г) при формуванні визначення предмета аудиту слід відрізняти поняття "аудит" від поняття "аудиторська діяльність";

д) процес розширеного відтворення суспільного продукту не може бути предметом аудиту, бо аудит не повністю охоплює стадію розподілу і споживання;

е) основою для визначення предмета аудиту є не кругообіг господарських засобів та процес розширеного виробництва, а інформація про факти (явища і процеси) господарської діяльності.

Таким чином, предмет  аудиту — це інформація про факти (явища й процеси) господарської діяльності суб'єкта аудиторського контролю, яка відображена в системі бухгалтерського обліку та інших джерелах інформаційної системи і підлягає кількісній та вартісній оцінці.

У загальному теоретичному плані предмет аудиту — це сукупність об'єктів аудиторського контролю.

У конкретних випадках предмет аудиту характеризується наявністю  певних об'єктів аудиту, виходячи з  умов роботи суб'єктів перевірки  та здійснених господарських фактів (явищ або процесів) тощо. Разом із тим, не всі наявні на підприємстві (організації) факти господарської діяльності є об'єктами аудиту. В кожному конкретному випадку вибір тих чи інших об'єктів аудиторського контролю залежить від мети і завдання аудиту, що обумовлюються в договорі між аудитором (аудиторською фірмою) і замовником (суб'єктом перевірки).