Бухгалтерская профессия и профессиональная этика. 2

04231 Бухгалтерская профессия и профессиональная этика 

      Согласно  Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 1.07.04 г. N 180, одно из направлений дальнейшего его развития - повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом отчетности, а также ее пользователей.

      С одной стороны, задача заключается  в подготовке в достаточном количестве квалифицированных бухгалтеров и аудиторов, владеющих современными навыками ведения учета, подготовки и аудита отчетности. С другой стороны, качественная система бухгалтерского учета и отчетности предполагает наличие достаточного числа пользователей, нуждающихся в информации, формируемой в учете и отчетности, имеющих потребность и навыки ее использования при принятии экономических решений, в частности определении направлений инвестирования капитала и анализе рисков, связанных с этим. Наличие заинтересованных пользователей является одной из важнейших предпосылок развития бухгалтерского учета и отчетности.

      При определении содержания процесса подготовки и повышения квалификации кадров особое внимание уделяется:

      а) глубокому освоению лежащих в  основе МСФО концепций - полезности и существенности информации, приоритета экономического содержания перед юридической формой, сохранения капитала, ценности денег и др.;

      б) формированию навыков активного  использования информации, накапливаемой  в бухгалтерском учете, для управления хозяйствующим субъектом и осуществления эффективного корпоративного управления;

      в) выработке навыков применения таких  способов обработки информации, как  дисконтирование, вероятностные расчеты, математическая статистика и т.п.;

      г) формированию нового подхода к применению стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета и отчетности. Такой подход заключается в самостоятельной постановке бухгалтерского учета и отчетности путем реализации принципов и требований, устанавливаемых стандартами и иными нормативными правовыми актами;

      д) выработке навыков профессионального  суждения при квалификации, стоимостном  измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной  жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита;

      е) обучению использованию финансовых показателей, сформированных по МСФО, в системе национальных счетов;

      ж) формированию глубокого понимания  норм профессиональной этики.

      Основными направлениями совершенствования  системы подготовки и повышения  квалификации кадров являются:

      переориентация  учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров  и аудиторов на углубленное изучение МСФО и формирование навыков применения их на практике;

      мониторинг  качества учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов;

      разработка  программ обучения руководителей и  другого управленческого персонала  хозяйствующих субъектов основам  бухгалтерского учета и экономического анализа бухгалтерской отчетности, в том числе консолидированной финансовой отчетности;

      обеспечение соответствия учебных программ подготовки профессиональных бухгалтеров и  аудиторов международным программам (с учетом законодательства и традиций бухгалтерского образования в Российской Федерации);

      разработка  российских стандартов образования  и аттестации профессиональных бухгалтеров  и аудиторов на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров;

      обновление  и разработка нового учебно-методического обеспечения образовательного процесса для разных категорий обучающихся бухгалтерскому учету и отчетности.

      На  первом этапе (2004-2007 гг.) в ходе реализации Концепции предусматриваются: активизация  участия профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии; совершенствование системы подготовки и повышения квалификации кадров, в том числе пользователей бухгалтерской отчетности; на втором этапе (2008-2010 гг.) - дальнейшее повышение роли профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии.

      Изучение  ценностных ориентаций человека имеет  не только познавательное, но и практическое значение. Ценности выступают как  желательное, предпочтительное для  субъекта состояние общественных связей, содержания идей; являются критерием оценки событий и явлений; определяют смысл целенаправленной деятельности; регулируют общественные взаимодействия; внутренне побуждают к действиям. Таким образом, ценности являются основанием для осмысления, познания и конструирования целостности объективной реальности, а следовательно, и для регуляции поведения человека в случае выбора при принятии решения.

      Профессиональные  ценности могут рассматриваться  как производные от общечеловеческих, национальных (групповых, организационных) и личных ценностей. Общечеловеческие ценности и ценности какого-либо социума формируются у человека в семье, школе, в процессе стихийной социализации, профессиональные ценности - в ходе профессионального образования и соответствующей деятельности. Осознание ценностных установок позволяет специалисту соотносить конкретные профессиональные ситуации, в которых он действует, с системой ценностей.

      Профессиональной  этикой (моралью) принято называть, во-первых, кодексы поведения, предписывающие определенный тип нравственных взаимоотношений между людьми, которые представляются оптимальными с точки зрения выполнения ими своей профессиональной деятельности, во-вторых, способы обоснования данных кодексов с точки зрения социального и культурно-гуманистического назначения той или иной профессии.

      Академик  Ю.В. Рождественский определяет профессиональную мораль следующим образом: "Профессиональная мораль - кодексы поведения, которые  обеспечивают добросовестное выполнение профессиональной деятельности тем или иным общественным сословием. Профессиональная мораль объединяет людей по принадлежности к той или иной профессии, связанной с ограничением свободы в поведении окружающих. Требования профессиональной морали прямо не относятся к людям других профессий, но должны быть им известны, поскольку предполагают с их стороны особое отношение к представителям подобных профессиональных сословий"[1].

      В каждом случае профессиональные ценности удовлетворяют одну из важнейших потребностей профессионального сообщества - потребность в консолидации для решения профессиональных задач. Исключительная роль в удовлетворении этой потребности принадлежит идеалам, выступающим эталоном должного, главным оценочным критерием, выражающим высшую цель деятельности.

      Можно ли выделить специфические профессиональные ценности для бухгалтера или в  данном случае следует говорить только об общечеловеческих ценностях, распространяемых на любые виды профессиональной деятельности? Так, для любой такой деятельности должны быть характерны ценности этической ответственности перед профессией (отстаивание и защита достоинства и целостности профессии, развитие этических норм и профессиональных знаний) и ценности, связанные с потребностью самореализации, самоутверждения и самосовершенствования личности специалиста, достижения высокого профессионализма деятельности. Профессиональные ценности формируются и проявляются в каждой сфере труда в виде любви к своей профессии, добросовестного отношения к делу, проявления творчества в выполнении профессиональных задач, в символике и профессиональных ритуалах и т.д. Должный профессионализм всегда является показателем высокого уровня развития культуры в той или иной области человеческой деятельности.

      Автор считает, что для бухгалтерской профессии можно выделить две основные особенности, являющиеся базой формирования совокупности моральных норм. Это, во-первых, необходимость действовать в ситуации возникновения конфликта интересов, причем невозможно составить полный перечень случаев, в которых может возникнуть конфликт интересов. Во-вторых, публичный характер деятельности бухгалтера, объективно заключающейся в следовании общественным интересам.

      Моральная обоснованность профессионального  выбора оценивается исходя из существующего профессионального сознания, которое является источником профессионально-нравственных представлений отдельного специалиста. Профессиональное сознание представляет собой часть общественного сознания, которая возникает в его структуре как проекция специализации профессионального опыта определенной профессиональной группы.

      С учетом тенденций мирового развития профессии бухгалтера можно выделить несколько комплексов, составляющих профессиональное сознание.

      Во-первых, комплекс, отражающий место и функции профессии в обществе, ее роль и связи с общественными институтами. Этот комплекс определяет самоощущение профессионалов, их самосознание, диктует им соответствующие роли и подходы к деятельности.

      Во-вторых, это накопленный опыт решения  профессиональных задач. Здесь можно перечислить: особенности осуществления работ, методы, инструментарий в виде определенных алгоритмов и прецедентов, которым целесообразно или нецелесообразно следовать.

      В-третьих, комплекс, отражающий желаемые или  нежелательные для профессионального сообщества варианты поведения в обычных и конфликтных ситуациях профессиональной деятельности. Этот комплекс представлений в профессиональном сознании создается сменяющими друг друга поколениями специалистов на основе их профессионально-нравственного выбора вариантов поведения, поэтому он может рассматриваться как стихийное обобщение профессионально-нравственного опыта, которое образует основу профессиональной морали специалиста. Основной элемент данного комплекса - это профессионально-нравственные ценности и образцы поведения, в которых они воплощаются.

      Профессиональные  ценности бухгалтера начали формироваться  задолго до того, как они были в той или иной степени зафиксированы  в каких-либо документах. Сегодня  профессиональное сознание бухгалтерского сообщества получает материальное символически-знаковое воплощение в документах международного уровня и тем самым усиливает свою роль как средоточие профессиональных ценностей и норм, способных регулировать профессиональную деятельность и взаимоотношения с обществом. Кодификация моральных норм и есть один из моментов этого процесса.

      Для бухгалтерской профессии кодификация  этических норм - это не просто их символически-знаковое закрепление, но и реальная необходимость. Как уже  было отмечено, деятельность бухгалтера может сопровождаться конфликтом интересов (в более широком смысле - моральным конфликтом). Конфликт интересов ставит бухгалтера перед решением нравственной проблемы, вызванной обстоятельствами жизни и профессиональной деятельности, которые вынуждают человека и специалиста предпочесть одну моральную ценность другой. Моральный конфликт возникает в случае противоречия между различными уровнями развития нравственного сознания и в данном случае может проявиться в виде противоречия между практической и духовной моралью, между профессиональными обязанностями и гражданским долгом. Разрешение конфликта интересов основывается на принятии специалистом иерархии нравственных ценностей, адекватной общепринятым профессиональным целям и задачам, и на четком осознании последствий своего выбора. Так, в данном конкретном случае долг соблюдения общественных интересов должен рассматриваться как более высокий по отношению к долгу перед частным лицом.

      Профессия бухгалтера является общественно значимой, что предполагает признание своей ответственности перед обществом. Профессиональная деятельность бухгалтера заключаются не только в удовлетворении потребностей работодателя или отдельного клиента, на профессиональные правила и стандарты бухгалтерского учета значительное влияние оказывают интересы общества. Общество в данном случае отождествляется с заинтересованными пользователями информации, являющейся продуктом труда бухгалтера. Пользователи информации, если таковые имеются, полагаются на объективность, независимость, честность бухгалтеров при принятии экономических решений, а соблюдение их совокупных интересов задает определенный вектор профессионального поведения для бухгалтера и аудитора.

      Общественные  бухгалтерские организации во многих странах мира являются инициаторами кодификации этических норм профессионального поведения. Глобализация, усиление интеграционных процессов явились причинами разработки кодексов профессионального поведения на уровне международных профессиональных организаций. Логика развития человеческого общества в целом такова, что нормы профессионального поведения, выработанные на международном уровне, являются мерилом профессионального поведения и в рамках национальных образований. Именно поэтому национальные и корпоративные этические кодексы разрабатываются на базе международных. Так, Кодекс этики членов института профессиональных бухгалтеров разработан на основе Кодекса этики МФБ (Международной федерации бухгалтеров).

      Если  анализировать содержание этических  кодексов профессионального поведения  бухгалтера (аудитора), создаваемых на международном и национальных уровнях, то можно отметить закрепление аналогичных принципов и норм, против которых не возникает каких-либо возражений. Так, для достижения профессиональных целей (достоверность, профессионализм, высокое качество услуг, уверенность пользователей услуг) профессиональный бухгалтер (аудитор) обязан соблюдать ряд исходных условий и фундаментальных принципов: честность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение, соблюдение регламентирующих документов.

      В соответствии с требованием этических  кодексов бухгалтер (аудитор) обязан тщательно  и квалифицированно выполнять указания клиента или работодателя в той  мере, в которой они соответствуют требованиям честности, объективности и независимости.

      Принцип независимости является базовым  принципом этичного поведения публичного бухгалтера (аудитора). Данный принцип, как правило, рассматривается в  единстве внутреннего содержания - независимость мышления и внешнего проявления - независимость поведения.

      С точки зрения своей природы категория "независимость мышления" соотносима с категорией "профессиональное суждение". Если профессиональное суждение представляет собой обоснованное мнение профессионального бухгалтера относительно способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменении, то независимость мышления - это образ мышления, позволяющий составить профессиональное суждение, не зависящее от влияния сторонних факторов, которые могут скомпрометировать профессионализм такого суждения.

      "Независимость  поведения - избежание фактов  или обстоятельств, которые настолько  значимы, что разумная и информированная  третья сторона, получившая информацию, включая любые меры предосторожности, могла бы поставить под разумное сомнение порядочность, объективность профессионального бухгалтера (аудитора), фирмы или члена проверяющей группы"[2]. Независимость поведения означает игнорирование давления со стороны непосредственного руководителя, менеджера или третьей стороны, связанной семейными, личными или финансовыми отношениями, если это сопряжено с нарушением правил профессионального поведения.

      Действительно, не возникает сомнения, что, обеспечивая публичный интерес к информации, представленной в отчетности, бухгалтер должен руководствоваться вышеприведенными этическими принципами. Для нашей страны проблема видится в том, что большинством специалистов ощущается более слабая связь (или не ощущается вовсе) между продуктом их труда и запросами внешних пользователей информации по сравнению с их западными коллегами. Текст Кодекса этики членов института профессиональных бухгалтеров России рассчитан в основном на аудиторов, для которых ориентиры на внешнего пользователя все же более очевидны, и на небольшое пока количество так называемых публичных бухгалтеров.

      Проблемы  соблюдения профессиональной этики  существуют не только у нас в стране, об этом свидетельствуют многочисленные судебные разбирательства и факты мошеннических действий, ставшие достоянием гласности. Но именно гласность и общественное осуждение таких фактов способствуют интериоризации, т.е. переводу общепринятых профессиональных этических принципов во внутренние установки, личные убеждения отдельного специалиста.

      При отсутствии полноценного общественного  интереса и общественного порицания  неэтичного профессионального поведения  процесс интерриоризации представляется проблематичным. Дисциплинарные меры взыскания, такие как: замечание, предупреждение, приостановление членства в общественной профессиональной организации, исключение из членов общественной профессиональной организации - остаются недейственными.

      В наших условиях без отступления  от фундаментальных принципов, выработанных на международном уровне, требуется, во-первых, расширение кодификации профессиональных этических требований для бухгалтеров, деятельность которых сориентирована в основном на внутреннего пользователя информации, и рассмотрение в дополнение ко всему национальных коллизий, во-вторых, со стороны саморегулируемых профессиональных организаций - обеспечение процесса рефлексии профессиональных ценностей. В данном случае процесс рефлексии профессиональных ценностей можно представить в виде экстериоризации и последующей интерриоризации системы рефлексивных связей субъекта с другими людьми профессионального сообщества. Первоначально данный процесс можно представить себе в виде широкого обсуждения профессиональных коллизий, неэтичного поведения членов профессионального сообщества, разбора последствий неэтичного поведения специалистов. Воспитательная компонента образовательного процесса имеет не менее важное значение, чем обучение современным учетным и информационным технологиям, поскольку профессиональные навыки наиболее успешно могут применяться только в сочетании с профессиональными этическими нормами.

      Первоначальные  мероприятия по усвоению этических принципов, безусловно, следует сочетать с глубинными изменениями в образовании бухгалтера в широком смысле этого слова. Необходимость изменения концепции профессионального бухгалтерского образования отмечалась и на международных форумах по бухгалтерскому учету, проходивших в 2002-2003 гг., что вызвано, с одной стороны, кризисом бухгалтерской профессии, а с другой - мировым кризисом образования в целом.

      На  сегодняшний день Международной  федерацией бухгалтеров (МФБ) одобрены вступившие в силу семь Международных стандартов образования для профессиональных бухгалтеров, неоднократно подробно прокомментированные А.Д. Шереметом[3]. Предполагается, что все члены МФБ должны соответствовать этим стандартам.

      Четвертый образовательный стандарт (IES 4) посвящается профессиональным ценностям и этике. Для того чтобы профессиональный бухгалтер мог обеспечивать услуги высокого качества в общественных интересах, IES 4 предписывает соблюдать профессиональные ценности и этику, которые бухгалтеры должны приобрести, в том числе и в процессе образовательной программы. Следовательно, образовательная программа профессионального бухгалтера должна содержать воспитательную компоненту, что позволит будущим специалистам осуществлять деятельность, соответствующую профессиональной этике.

      К настоящему моменту мы имеем "Стандарт образования профессиональных бухгалтеров  России", одобренный на заседании  Совета по профессиональному образованию (протокол от 18.03.2005 N 01/05), четвертый  раздел которого называется "Профессиональные ценности, этика и этические отношения". Цель четвертого раздела стандарта заключается в обеспечении кандидатов знаниями профессиональных ценностей и этики, которые необходимы им для получения статуса профессионального бухгалтера.

      Данный cтандарт разработан на базе Международных  стандартов образования для профессиональных бухгалтеров, а также с учетом соответствующих национальных нормативных  актов, регулирующих процесс образования  в Российской Федерации.

      Профессиональные  ценности и этика объявляются в cтандарте дисциплиной для обязательного изучения слушателями курсов предквалификационной подготовки.

      Стандарт  обязывает саморегулируемые профессиональные организации требовать от кандидатов соответствующей подготовки и наличия  практического опыта перед их вступлением в члены, который должен касаться всех аспектов профессиональной деятельности и профессионального поведения. Поэтому предквалификационную подготовку кандидатов следует организовать таким образом, чтобы они смогли владеть знаниями в области этики и приобрести практический опыт в этой области.

      Кодифицированные  профессиональные этические принципы не могут вызывать каких-либо сомнений, вопросы и проблемы связаны с  интерриоризацией профессиональных ценностей, которые можно подразделить на две группы.

      Первая  группа проблем включает противоречия между современными требованиями к  профессии бухгалтера, предъявляемыми на международном уровне, и возможностями  их реализации. Эти противоречия являются специфическим выражением постоянно растущих требований мирового сообщества к профессиональным качествам специалистов. Главное условие разрешения данных противоречий - создание обществом благоприятных социально-экономических, нравственных, правовых условий для успешного решения воспитательных задач.

      Современная ситуация такова, что рассматриваемая  группа проблем приобретает особое значение вследствие возникновения  комплекса противоречий в различных  областях жизни российского общества. В первую очередь здесь можно  отметить отсутствие национальной идеи, нравственный кризис, наличие двойных стандартов в политике и общественных отношениях, навязывание асоциальных эталонов поведения.

      Как отмечается в упомянутом стандарте, кандидаты, приступающие к обучению по программам образования профессиональных бухгалтеров, должны уже иметь определенный набор знаний, навыков, профессиональных ценностей, этики, что определяет начальный уровень образования кандидатов. Действительно, кандидат к моменту предквалификационной подготовки объективно должен иметь представления о профессиональных ценностях, но его практическая деятельность в ряде случаев сопровождается формированием профессиональных антиценностей: обман, мошенничество, уход от налогообложения и т.д. Действительность такова, что в ряде случаев специалист со сформированной системой профессиональных антиценностей воспринимается как истинный профессионал своего дела. На формирование ценностных установок будущего профессионала естественным образом влияет система ценностей, существовавшая в организации, где он осуществлял свою профессиональную деятельность, и проблема в том, какие профессиональные ценности (антиценности) были им уже восприняты.

      Вторая  группа проблем включает противоречия собственно педагогического характера. Стандарт образования профессионального бухгалтера России ставит определенные и понятные цели и задачи по воспитанию специалиста, но реализация данных целей и задач на практике сопряжена со сложностью процесса воспитания вообще и взрослого человека в частности, невозможностью быстро получить положительные результаты, недостаточным уровнем профессионально-педагогической подготовленности субъектов воспитания. И здесь невозможно не согласиться с признанным теоретиком этики Николаем Гартманом: "Нельзя не заметить, что узкое, но вполне реальное практическое поприще этического исследования есть во всякой воспитательной деятельности, состоит ли она в преподавании авторитетных педагогов или в непроизвольном влиянии и побуждении, что при любого рода общении исходят от нравственно зрелых личностей"[4].

      К вышесказанному можно добавить, что  любой познавательный процесс сориентирован  ценностно изначально, независимо от того, осознает это познающий субъект  или нет. Так, например, стиль изложения  концепции МСФО существенным образом  влияет на восприятие действий человека и профессионала по правилам или принципам поведения.

      В индивидуальном сознании бухгалтера профессионально-нравственные ценности и представления, как, впрочем, и любого другого представителя  той или иной профессии, формируются по мере того как он набирается профессионального опыта и осознает свою связь с сообществом профессионалов. Как следует из упомянутого стандарта, профессионально-нравственное развитие человека является одной из сторон его профессионального становления, и с этим нельзя не согласиться. Но, естественно, такое становление начинается еще задолго до предквалификационной подготовки, когда в человеке уже определились его основные морально-нравственные качества. Исходя из этого, в процессе интерриоризации профессиональных ценностей могут возникнуть возможные противоречия морально-нравственных установок личности и принципов профессиональной морали. И, безусловно, дело не в том, что профессиональные идеалы могут не соответствовать нравственным общечеловеческим законам. Как правило, в реальной жизни источником противоречий выступают неадекватные морально-нравственные характеристики личности, претендующей на вхождение в профессию, что в итоге препятствует выполнению требований профессиональной морали.

      При возникновении морального конфликта профессиональная мораль способна высветить существующие противоположности, привлечь к ним внимание и стимулировать дальнейшее развитие морально-нравственных отношений. В идеале функционирование профессиональной морали в обществе с развитыми демократическими принципами является многогранным процессом. Его специфичность и многогранность обусловлены тем, что он опирается на закрепленные профессионально-нравственные предписания, выработанные профессиональным сообществом; ориентирует на определенный профессионально-нравственный выбор в соответствии с этими предписаниями; обеспечивает контроль общественных профессиональных организаций за соблюдением установленных предписаний и применение санкций в случае их нарушения; сопровождается личной и общественной рефлексией, стимулирующей дальнейшее развитие профессионального сообщества.

      Безусловно, обязательное изучение кодексов профессиональной этики является необходимым компонентом  образовательных программ, поскольку  знакомство с нормами профессионального поведения перестает быть личным делом каждого специалиста. Ведь нравственности - совокупности духовных качеств человека, хорошо овладевшего всеми видами морали, ясно осознающего истинные моральные ценности и предпочтения, умеющего применять категории морали к реальным жизненным ситуациям, можно учиться.