Бухгалтерский учет в строительстве

1. ПРИОБРЕТЕНИЕ ЛИЗИНГОВОГО ИМУЩЕСТВА

Как правило, предметом  лизинга становится имущество, предназначенное  для использования в течение  длительного времени, т.е. со сроком полезного использования больше 12 месяцев. Поэтому для целей бухгалтерского и налогового учета предметы лизинга в основном классифицируются как основные средства (ОС) лизингодателя на основании п. 4 ПБУ 6/01 и ст. 257 НК РФ.

Кроме того, в отношении  предметов лизинга - основных средств - одновременно выполняются следующие  условия: имущество используется для предоставления за плату во временное владение и пользование; имущество предназначено для использования в течение определенного времени, длительность которого зависит от предполагаемого срока использования объекта в качестве предмета лизинга, ожидаемого физического износа объекта, нормативно-правовых и других ограничений; лизинговая компания не предполагает последующей перепродажи данного имущества, т.е. после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, в течение срока, когда данный объект будет использоваться в качестве предмета лизинга; имущество способно приносить лизинговой компании экономические выгоды (доход лизингодателя) в будущем.

Затраты лизингодателя на приобретение предмета лизинга носят  капитальный характер и на основании Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (далее - Указания по учету лизинговых операций) и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция по применению Плана счетов) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных предметов лизинга" в сумме всех затрат, связанных с приобретением лизингового имущества (независимо от того, приобретено данное имущество за счет собственных средств или заемных).

Данные положения совпадают  с требованиями п. 8 ПБУ 6/01 относительно формирования в бухгалтерском учете  первоначальной стоимости основных средств.

Таким образом, в первоначальную стоимость объекта ОС - лизингового имущества, приобретенного за плату, включается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

По завершении формирования стоимости лизингового имущества на счете 08 приобретенный предмет лизинга необходимо оприходовать на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", поскольку имущество приобретается лизингополучателем для предоставления за плату во временное пользование (владение) с целью получить доход.

В налоговом  учете согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Главой 25 НК РФ не определены иные основания самостоятельного распределения налогоплательщиком возникших расходов между отчетными периодами.

Так как кредитный договор  и договор лизинга являются самостоятельными договорами, взаимоувязывание порядка  признания расходов по кредитному договору и порядка возникновения доходов по договору лизинга не соответствует принципам, заложенным в главе 25 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемой  ситуации налогоплательщик вправе признать проценты по кредиту в налоговой  базе по налогу на прибыль в соответствии с условиями договора и с учетом положений ст. 269 и п. 8 ст. 272 НК РФ.

В письмах от 16.10.2007 N 03-03-06/1/722 и от 22.10.2007 N 03-03-06/1/731 чиновники указали, что расходы  в виде процентов по кредитам, взятым на покупку ОС или для строительства объекта основных средств, следует учитывать, как и расходы по любым другим кредитам, то есть в составе внереализационных расходов, согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, в размере, не превышающем размера, установленного статьей 269 НК РФ.

В бухгалтерском учете правила отражения информации о полученных займах и кредитах устанавливает ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина от 2 августа 2001 г. N 60н. Сумму долга отражают в момент зачисления денег на расчетный счет в составе кредиторской задолженности (п. 3, 4 ПБУ 15/01).

Что касается процентов, в бухгалтерском учете в отличие  от налогового их размер не нормируется. Сумма процентов относится к  затратам, связанным с получением заемных средств. Пунктом 11 ПБУ 10/99 "Расходы  организации" определено, что проценты, уплачиваемые фирмой по кредиту (займу), являются прочими расходами. Их отражают по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". При этом краткосрочной считается задолженность, срок погашения которой, согласно условиям договора, не превышает 12 месяцев, а задолженность, для оплаты которой предполагается более 12 месяцев, признается долгосрочной. Фирма-заемщик должна начислять проценты в сроки, установленные договором, но не реже 1 раза в месяц.

Кроме того, к  затратам, связанным с получением заемных средств, относятся курсовые и суммовые разницы по процентам, образующиеся с момента начисления процентов до их погашения (п. 11 ПБУ 15/01). Также в число таких затрат входят дополнительные расходы: на консультационные и юридические услуги, копировально-множительные работы, проведение экспертиз (п. 19 ПБУ 15/01).

2. КРЕДИТ ДЛЯ ПРЕДОПЛЫТЫ МПЗ

ПБУ 15/01 различает 3 вида использования привлеченных денежных средств: для покупки или строительства инвестиционного актива; предварительной оплаты имущества или выдачи авансов в счет их оплаты; других целей. Порядок учета процентов зависит от целей, для которых компания взяла кредит.

Если фирма  использует кредит для предварительной  оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), работ или услуг, суммы  процентов следует отнести на увеличение дебиторской задолженности.

При поступлении  в фирму имущества дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика (п. 15 ПБУ 15/01). Нужно отметить, что этот порядок соответствует правилу, установленному ПБУ 5/01. Данным стандартом предусмотрено, что проценты по кредитам, начисленные до постановки МПЗ на учет, включаются в фактическую себестоимость этих запасов - при условии, если кредит компания взяла для приобретения этих МПЗ (п. 6 ПБУ 5/01).

Обратите внимание, что затраты по полученным займам и кредитам, относящиеся к инвестиционным активам, не учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Данные расходы в бухгалтерском учете  компания должна списывать на стоимость инвестиционного актива.

Для целей ПБУ 15/01 инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому  использованию требует значительного  времени. К инвестиционным активам  относят объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие больших затрат на приобретение и (или) строительство. Имейте в виду: указанные объекты, купленные непосредственно для перепродажи, учитывают как товары и к инвестиционным активам не относят.

Данный порядок отражения процентов подтверждает и пункт 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Согласно ему, в фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств бухгалтер обязан включать начисленные до принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам. Правда, есть оговорка - деньги должны быть привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

В соответствии с пунктом 17 ПБУ 15/01, задолженность  по полученным займам и кредитам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора. В случае, когда кредит используется не для покупки инвестиционного актива или ТМЦ, а для иных целей, сумму процентов следует включать в состав прочих расходов компании.

Вычет налога на добавленную стоимость по приобретенному предмету лизинга производится после  отражения стоимости имущества, предназначенного для сдачи в  аренду по договору лизинга, на счете 03 (письмо Минфина России от 19 марта 2007 г. N 03-07-03/34). На практике нередко возникает вопрос о возможности зачета НДС по лизинговому имуществу, приобретенному за счет заемных средств. Как правило, налоговые инспекции считают это невозможным в связи с отсутствием реальных затрат на уплату налога (либо по другим причинам).

Однако арбитражная  практика последних лет складывается в пользу налогоплательщиков (Постановление  ФАС Московского округа от 22 февраля 2007 г. по делу N КА-А40/413-07 и Определение  ВАС РФ от 12 сентября 2007 г. N 8388/07).

Лизингодатель вправе произвести вычет по НДС после отражения стоимости предмета лизинга на счете 03 и при соблюдении требований ст. 172 НК РФ. При этом факт приобретения лизингового имущества за счет заемных средств не влияет на право возмещения НДС при условии, что лизингодатель своевременно и в полном объеме выполняет свои кредитные обязательства по кредитному договору (или договору займа).

Приобретение  предмета лизинга отражается в учете  лизингодателя следующим образом:

Д 60 "Расчеты  с поставщиками и подрядчиками" - К 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" - оплачен счет поставщика лизингового имущества;

Д 08 - К 60 - отражены затраты на приобретение предмета лизинга (без НДС);

Д 19 "Налог  на добавленную стоимость" - К 60 - отражена сумма НДС;

Д 60, 76 "Расчеты  с разными дебиторами и кредиторами" - К 50, 51 - оплачены затраты, связанные с приобретением предмета лизинга;

Д 08 - К 60, 76 - отражены затраты, связанные с приобретением  предмета лизинга;

Д 19 - К 60, 76 - отражена сумма НДС по затратам, связанным  с приобретением предмета лизинга;

Д 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в  лизинг" - К 08 - оприходован предмет  лизинга в сумме всех затрат, связанных  с его приобретением (в данном случае передача лизингового имущества  лизингополучателю отражается записями только в аналитическом учете по счету 03).

Если условиями  договора предусмотрено, что лизинговое имущество передается лизингополучателю  со склада продавца, минуя лизингодателя, то на основании первичного учетного документа лизингополучателя в  учете лизингодателя делается транзитная запись, исключающая обороты по субсчету "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" счета 03:

Д 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг" - К 08 - отражена стоимость переданного лизингополучателю  лизингового имущества (данная проводка правомерна только для случая учета предмета лизинга на балансе лизингодателя).

После постановки на учет имущества, приобретенного для  сдачи в лизинг (т.е. после отражения  его первоначальной стоимости на счете 03), предъявляется к возмещению НДС, уплаченный поставщикам.

В бухгалтерском  учете делается запись:

Д 68 "Расчеты  по налогам и сборам" - К 19.

В налоговом  учете под первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом  лизинга, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ понимается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, доставку, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ).

Первоначальная  стоимость предмета лизинга, сформированная для целей бухгалтерского и налогового учета, может не совпадать: например, когда предмет лизинга является инвестиционным активом, приобретаемым за счет заемных средств, полученных специально для покупки данного объекта.

В этом случае на основании п. 23 ПБУ 15/01 проценты по кредитам и займам в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива (предмета лизинга) до момента принятия его на учет в качестве основного средства,а в налоговом - относятся к внереализационным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

3. УЧЕТ У ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ

Порядок бухгалтерского и  налогового учета операций по договору лизинга у лизингодателя (в данном случае имеются в виду организации, для которых лизинг является основным видом деятельности) напрямую связан с условием договора о балансодержателе предмета лизинга. Поэтому возможны различные варианты отражения в учете лизинговых операций.

Предмет лизинга учитывается  на балансе лизингодателя Мебель и интерьер, шкафы купе недорого на заказ. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя.

Как уже упоминалось, передача лизингового имущества лизингополучателю  отражается записями в аналитическом  учете по счету 03, за исключением  случаев, когда имущество передается ему непосредственно со склада продавца. В первом случае в бухгалтерском учете делается запись: Д 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг" - К 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг", а во втором - Д 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг" - К 08.

Ввиду того, что лизинговое имущество находится на балансе  лизингодателя, им же производятся и  амортизационные отчисления по данному  имуществу (п. 2 ст. 31 Закона о лизинге). Способ начисления амортизации лизингодатель  выбирает самостоятельно (п. 2, 18 ПБУ 6/01). Срок полезного использования объекта определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01) и может быть установлен исходя из срока действия договора лизинга. Способ начисления амортизации и срок полезного использования предмета лизинга должны быть отражены в учетной политике лизингодателя.

Амортизационные отчисления производятся начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта ОС к  бухгалтерскому учету. Начисление амортизации  производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

В налоговом учете действует  аналогичная норма: стоимость лизингового  имущества, учитываемого в соответствии с договором лизинга на балансе  лизингодателя, погашается путем начисления амортизации в соответствии со ст. 256-259 НК РФ. Срок полезного использования лизингового имущества устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.

В частности, п. 7 ст. 258 НК РФ определяет, что имущество, переданное по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой предмет лизинга должен учитываться в соответствии с условиями договора. Поскольку в данном случае амортизацию начисляет лизингодатель (как балансодержатель предмета лизинга), в составе его расходов и учитываются суммы амортизации по объекту лизинга для целей налогового учета.

В бухгалтерском и налоговом  учете существуют разные правила  применения специальных коэффициентов  к основной норме амортизации. В бухгалтерском учете по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, при использовании способа уменьшающегося остатка может применяться коэффициент ускорения (не выше 3) в соответствии с условиями договора финансовой аренды, т.е. при линейном методе коэффициенты ускорения не применяются (п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Для целей налогового учета  на основании п. 7 ст. 259 НК РФ лизингодатель может применить для амортизируемого основного средства, которое является предметом лизинга и учитывается на его балансе, специальный коэффициент к основной норме амортизации (не выше 3) при условии применения линейного метода начисления амортизации. Данные положения должны быть отражены в учетной политике лизингодателя для целей налогообложения.

Вместе с тем согласно п. 9 ст. 259 НК РФ организации, получившие (передавшие) в лизинг легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, имеющие  первоначальную стоимость более 300000 руб. (с 1 января 2008 г. - 600000 руб.) и 400000 руб. (сначала 2008 г. - 800000 руб.) соответственно, включают указанные автотранспортные средства в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

По поводу возможности  применения амортизационной премии в налоговом учете лизингодателя  имеется разъяснение Минфина  России (письмо от 29 марта 2006 г. N 03-03-04/2/94), согласно которому оборудование, приобретенное  для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03, не может рассматриваться для целей НК РФ как капитальные вложения, которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10% первоначальной стоимости ОС.

Однако арбитражная практика по этому вопросу складывается в  пользу организаций-лизингодателей, поскольку  НК РФ, предоставляя организациям право  на учет затрат по капитальным вложениям, не содержит ограничений для оборудования, передаваемого в лизинг. Так как имущество, передаваемое в лизинг, является амортизируемым, учитывается на балансе лизингодателя, сумма амортизации признается в составе его расходов. Следовательно, применение амортизационной премии лизингодателем правомерно (Постановление ФАС Уральского округа от 14 июня 2007 г. по делу N Ф09-4482/07-С3).

Амортизационные отчисления на полное восстановление переданного  лизингового имущества осуществляются равномерно и признаются расходами  по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Амортизация по основным средствам - предметам лизинга учитывается обособленно (п. 5 Указаний по учету лизинговых операций, Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерском учете  делается следующая запись:

Д 20 "Основное производство" - К 02 "Амортизация  основных средств", субсчет "Амортизация  лизингового имущества".

Суммы, накопленные  на счете 20, ежемесячно списываются  в дебет счета 90 "Продажи".

Выкупная цена и учет предмета лизинга после  окончания срока действия договора

Когда выкуп  лизингового имущества договором  лизинга не предусмотрен, лизингополучатель  обязан по окончании срока его  действия возвратить предмет лизинга  лизингодателю (п. 5 ст. 15 Закона о лизинге, ст. 624 ГК РФ). Если же договор лизинга предусматривает переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю на основании ст. 19 Закона о лизинге, то в договоре (дополнительном соглашении к нему) необходимо определить размер выкупной цены этого имущества.

Возможен и  досрочный выкуп лизингового имущества.

Выкупная цена предмета лизинга определяется путем  согласования сторонами договора лизинга, причем следует руководствоваться  ст. 40 НК РФ. Подробные рекомендации по вопросу определения выкупной цены приведены в письме Минфина  России от 12 июля 2006 г. N 03-03-04/1/576.

Эта сумма включается в общую сумму договора лизинга (ст. 28 Закона о лизинге) либо фиксируется  в договоре купли-продажи лизингового  имущества, который заключается  на основании общего договора лизинга  после его завершения между бывшими лизингодателем и лизингополучателем, и является, как правило, приложением к нему (п. 5 ст. 15 Закона о лизинге). Таким образом, фактически происходит приобретение лизингополучателем предмета лизинга (основного средства), поскольку передача объекта лизинга лизингополучателю является не только платной услугой, но и особым способом инвестирования.

Стороны вправе самостоятельно решить, как будет  выплачиваться стоимость лизингового  имущества, и закрепить этот порядок  в договоре.

Выкупная цена может быть перечислена разовым платежом по истечении срока договора лизинга (когда лизингодатель приобретает предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи) или периодическими платежами в течение действия договора лизинга. В таком случае суммы, перечисляемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга до перехода права собственности на него к лизингополучателю, признаются авансовыми платежами (письма Минфина России от 12 июля 2006 г. N 03-03-04/1/576, от 11 мая 2006 г. N 03-03-04/1/431).

Выкупная цена лизингового имущества облагается НДС в общем порядке. В случае ее перечисления разовым платежом после  передачи права собственности на лизинговое имущество лизингодатель  должен оформить соответствующий счет-фактуру. При переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю выкупная цена будет формировать в учете лизингодателя доход от реализации предмета лизинга (ввиду отсутствия нормативных документов, прямо регулирующих правила учета выкупной цены, участникам лизинговых отношений следует отразить порядок учета данных операций в учетной политике).

Документальным  подтверждением перехода права собственности  на предмет лизинга являются: договор  лизинга, документы, подтверждающие уплату выкупной цены, и акт перехода права  собственности на предмет лизинга (письмо Минфина России от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/90).

В бухгалтерском  учете лизингодателя переход  права собственности на предмет  лизинга к лизингополучателю  отражается как продажа объекта  ОС.

Поступления от продажи имущества являются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетом 62, к которому можно открыть субсчет по учету расчетов с лизингополучателем в части выкупной цены предмета лизинга (п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающего  объекта основных средств должна быть списана с бухгалтерского учета.

Сумма накопленной  амортизации по выбывающему объекту  ОС списывается с кредита счета 02 в дебет счета 03, а остаточная стоимость объекта - с кредита счета 03 в дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

В учете лизингодателя  продажа бывшего лизингового  имущества отражается по общим правилам, установленным для таких операций. Если предмет лизинга реализуется по дополнительному договору купли-продажи, стоимость имущества в учете в момент окончания основного договора лизинга может быть перенесена на счет 01 "Основные средства", причем порядок учета операций по продаже не изменится. Налог на добавленную стоимость, начисленный со стоимости реализованного предмета лизинга, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 91-2.

Если выкупная цена перечисляется периодическими платежами, то допускается применение как общего порядка обложения НДС авансовых платежей и оформления счетов-фактур, так и оформления счетов-фактур по каждому периодическому платежу выкупной цены в двух экземплярах, один из которых передается лизингополучателю (такой порядок приведен в письме Минфина России от 7 июля 2006 г. N 03-04-15/131). В этом случае лизингополучатель может зачесть НДС, уплаченный лизингодателю не только по лизинговым платежам, но и в части выкупной цены, не дожидаясь принятия к учету предмета лизинга.

Как уже упоминалось, по окончании срока действия договора лизинга лизинговое имущество возвращается лизингодателю или переходит в собственность лизингополучателя (п. 5 ст. 15 и ст. 19 Закона о лизинге).

При переходе лизингового  имущества в собственность лизингополучателя предмет лизинга списывается с баланса лизингодателя, что отражается в учете следующими записями:

Д 03, субсчет "Выбытие  лизингового имущества" - К 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг" (на сумму первоначальной стоимости  выбывающего предмета лизинга);

Д 02, субсчет "Амортизация  имущества, переданного в лизинг" - К 03, субсчет "Выбытие лизингового  имущества" (на сумму амортизации  по выбывающему предмету лизинга).

Задача. Организация заключила договор 28.06.2009 г. на сумму 600 000руб. По условиям договора срок возвращения кредита установлен 29.12. следующего года. Кредит предназначен для финансирования строительства производственного помещения. Проценты по кредиту по ставке 23 % годовых начисляются и уплачиваются ежемесячно. Сумма кредита зачислена на расчетный счет организации 01.07.2009 г. Производственное помещение принято на учет в качестве объекта основных средств 25.09.20 9 г. Отразить операции в бухгалтерском учете.

Решение. Журнал хозяйственных операций