Бухгалтерский учет в зарубежных странах. 2

     ЗМІСТ

     1. Мета складання  фінансової звітності  і її користувачі.

     Економічні  рішення, які приймають користувачі  фінансових звітів, вимагають оцінки здатності підприємства генерувати грошові кошти та їх еквіваленти, а також часу та впевненості в  їх генеруванні. Власне цим і визначається, наприклад, спроможність підприємства здійснювати виплату заробітної плати або розраховуватися з постачальниками, своєчасно повертати позики, сплачувати дивіденди. Користувачі можуть краще оцінювати здатність підприємства генерувати грошові кошти чи їх еквіваленти, якщо мають у своєму розпорядженні узагальнену та систематизовану інформацію у вигляді фінансової звітності, сфокусовану на фінансовому стані та результатах діяльності підприємства.

     Отже, метою складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства. 
Для досягнення поставленої мети та виконання завдань щодо задоволення інформаційних потреб користувачів звітність має відповідати певним вимогам. Залежно від потреб управління, чинних законодавчих та нормативно-правових актів можна сформувати систему вимог до звітності (рис. 1.1).  
 

     Рис. 1.1. Вимоги до звітності

     Фінансова звітність забезпечує інформаційні потреби користувачів щодо:

• придбання, продажу та володіння цінними паперами;
• участі в капіталі підприємства;
• оцінки якості управління;
• оцінки здатності підприємства своєчасно виконувати свої зобов'язання;
• забезпеченості зобов'язань підприємства;
• визначення сум дивідендів, що підлягають розподілу;
• регулювання діяльності підприємства, інших рішень.

     Користувачами фінансових звітів є наявні та потенційні інвестори, працівники, постачальники та інші торгові кредитори, замовники, уряд та урядові установи, громадськість, інші фізичні та юридичні особи. Вони використовують фінансові звіти для задоволення різноманітних потреб у фінансовій інформації. Такі потреби, зокрема, мають:

• інвестори — особи, які дають венчурний капітал, та їх консультанти, стурбовані ризиком, властивим інвестиціям, і доходам від цих інвестицій. їм потрібна інформація, яка допомагає визначити, що необхідно робити: купувати, утримувати або продавати. Акціонери також зацікавлені в інформації, що дає їм змогу оцінити спроможність підприємства сплачувати дивіденди;
• працівники і групи їх представників, які зацікавлені в інформації щодо стабільності та прибутковості роботодавців. Вони також зацікавлені в інформації, яка дає їм змогу оцінити здатність підприємства забезпечувати оплату праці, пенсію та зайнятість;
• позикодавці, котрі зацікавлені в інформації, яка дає їм змогу визначити, чи будуть їхні позики та відсотки із суми позик сплачені своєчасно;
• постачальники та інші торгові кредитори, котрі зацікавлені в інформації, яка дає їм змогу визначити, чи будуть вчасно сплачені заборговані їм суми. Ймовірно, що торгові кредитори будуть цікавитися підприємством протягом більш короткого проміжку часу порівняно з позикодавцями, якщо тільки вони не залежать від існування підприємства як головного клієнта;
• клієнти, які виявляють інтерес до інформації щодо безперервності діяльності підприємства, особливо у випадках, коли вони мають довгострокові угоди з підприємством або залежать від нього;
• уряд та урядові установи, які зацікавлені у розміщенні ресурсів, а отже, і у діяльності підприємства. Інформація їм також потрібна для того, щоб регулювати діяльність підприємств, визначати податкову політику і як основа статистичних даних про валовий внутрішній продукт (ВВП) тощо;
• громадськість. Підприємства впливають на членів суспільства по-різному. Наприклад, підприємства можуть робити істотний внесок у місцеву економіку різними шляхами, у тому числі забезпечуючи зайнятість. Фінансові звіти можуть допомогти громадськості наданням інформації щодо останніх тенденцій і досягнень у соціальній сфері підприємства та обсягів його діяльності.

     З погляду відношення до підприємства користувачів фінансової інформації можна поділити на внутрішніх (акціонери, вищий управлінський персонал та ін.) та зовнішніх (інвестори, уряд та урядові органи та ін.). Останні, у свою чергу, можуть мати прямий фінансовий інтерес до підприємства (тобто бути зацікавленими в результатах діяльності підприємства — інвестори, кредитори та ін.) або непрямий (державні органи). 
Слід зазначити, що фінансова звітність має задовольняти потреби тих користувачів, які не можуть вимагати звітів, складених з урахуванням їхніх інформаційних потреб.

     Економічна  ситуація, що склалася за період становлення  незалежності нашої держави та входження  її в світову спільноту, потребує значних структурних змін, а також  зумовлює закономірну необхідність масштабного реформування системи  бухгалтерського обліку та звітності.

     Реформування  бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів, створення  нової нормативної бази бухгалтерського  обліку вимагає рішення цієї проблеми на національному рівні.

     Міжнародні  стандарти фінансової звітності (далі – МСФЗ) виступають на даний момент ефективним інструментом підвищення прозорості і зрозумілості інформації, яка розкриває діяльність суб’єктів господарювання, створює достовірну базу для визнання доходів і витрат, оцінки активів і зобов’язань, яка надає можливість об’єктивно розкривати і віддзеркалювати існуючі фінансові ризики у звітуючих суб’єктів, а також порівнювати результати їх діяльності в цілях забезпечення адекватної оцінки їх потенціалу та ухвалення відповідних управлінських рішень. Крім того, МСФЗ якісно впливають на можливості керівництва в області управління організацією і надають значні переваги перед конкурентами. У суб’єктів, які складають звітність за МСФЗ, значно зростає можливість залучити додаткові джерела капіталу та партнерів по бізнесу, які допоможуть забезпечити економічне зростання і процвітання. У свою чергу суб’єкти, використовуючи МСФЗ, мають доступ до інформації про фінансовий стан потенційних партнерів, що слугує додатковим інструментарієм при їх виборі.

     Забезпечення  прозорості суб’єктів національної економіки має величезне значення, оскільки, ринкова вартість капіталу визначається двома ключовими чинниками: майбутніми доходами та майбутніми ризиками. Деякі ризики дійсно характерні для діяльності самих організацій, проте є й такі, які спричинені відсутністю необхідної інформації, відсутністю точних відомостей про прибутковість капіталовкладень. Кредитори і інвестори згодні одержувати менший прибуток, але бути впевненими в тому, що достовірна, справедлива і точна інформації знизить їх ризики. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     2. Порівняльна характеристика  систем обліку  витрат в управлінському  обліку країн Європи  та США.

     В закордонному управлінський облік чітко простежуються два напрямки – американський і європейський. Останній представлений переважно західнонімецьким і французьким обліком. Основна відмінність між цими напрямками полягає в тому, що в американському обліку оперативному контролю за витратами виробництва надається значно більше уваги, ніж калькулюванню собівартості. Оперативний контроль дає змогу активно втручатися безпосередньо в процесс утворення собівартості з метою її зниження і тим самим збільшення маси прибутку і підвищення рівня рентабельності.

     Показовим є те, що самого терміну "собівартість" в американській обліковій літературі немає. Певною мірою він заміняється поняттям "cost" (витрати) чи "unit cost" (витрати в розрахунку на одиницю виробу). Разом з тим у західноєвропейській літературі є спеціальний термін (німецьке "Selbskosten" чи французьке "prix de revient"), що буквально переводиться українською мовою як "собівартість".

     Вказуючи  на відмінності між європейським і американським обліком, у спеціальній  літературі підкреслюють, що це відмінності  не так у способах обліку й контролю витрат виробництва, калькулювання собівартості продукції, як у способах обліку прибутку і контролю за його формуванням і розподілом. У той час як у США основний наголос робиться на прибуток, європейські підприємства мають тенденцію вирівнювати найкращі й найбільш погані результати еластичним використанням резервів. Слід зазначити, що американський напрямок в обліку, крім США, характерний також для Англії, Австралії, Нової Зеландії, англомовних країн, що розвиваються, а також для Японії.

     Однак за останні роки відмінності між  американським і європейським виробничим обліком значно стерлися. В Європі уважно вивчали і переймали американський досвід у справі підвищення оперативності обліку і посилення контролю витрат і прибутку (стандарт-кост, директ-костинг, складання і контроль виконання кошторисів накладних витрат), а в США багато фірм, виконуючи урядові замовлення, зобов'язані давати покупцям точну калькуляцію собівартості виробів і більше уваги приділяти точному калькулюванню собівартості.

     Але відмінності все ж залишаються, причому сама теорія обліку в США розроблена слабко, тоді як в європейському обліку, особливо західнонімецькому теоретичним питанням обліку собівартості завжди приділялося більше уваги і протягом багатьох десятиліть вони досліджувалися такими видатними представниками науки, як О.Шмаленбах, Е.Гутенберг, К.Меллерович.

     При побудові управлінського обліку на сучасному  етапі виробництва можна виділити два основних підходи. Перший підхід зорієнтований на виробництво і  спрямований на удосконалення калькуляцій  і контролю за витратами щодо кожного окремого виду готової продукції. Другий підхід зорієнтований на ринок і спрямований на удосконалення методики прийняття управлінських рішень, вміння коригувати їх залежно від ринкової кон'юнктури та інших зовнішніх факторів.

     Ці  підходи до побудови управлінського обліку реалізують відповідні системи обліку витрат, який можна класифікувати за двома основними ознаками: за повнотою відображення витрат і за ступенем нормування витрат. Системи, що відрізняються за ступенем повноти відображення витрат, поділяються на повні (вони фіксують усі витрати) і часткові (фіксують лише частину витрат). У другому випадку розрізняють нормативні (стандартні) й ненормативні (фактичні) системи.

     Системи обліку повних витрат передбачають всебічне і точне відображення абсолютно  всіх витрат у собівартості продукції. Витрати в цих системах групуються за трьома напрямками: елементами, місцями виникнення і центрами відповідальності, видами продукції.

     Розрізняють кілька варіантів систем обліку повних витрат:

     1. Система обліку фактичних витрат  передбачає відображення усіх витрат, що мали місце в процесі діяльності, в собівартості продукції (робіт, послуг).

     2. Система обліку нормальних витрат, особливістю якої є застосування  підприємствами, що працюють в  умовах внутрішньогосподарського  розрахунку, середніх (але завжди твердих цін на матеріали, енергію, послуги) чи так званих нормальних цін.

     3. Система обліку нормативних витрат, що ґрунтується на наданні адміністрації інформації про майбутні виробничі витрати за заздалегідь передбаченими нормами. Вона дає можливість відображати ступінь використання ресурсів підприємства в процесі його господарської діяльності, що, в свою чергу, полегшує прийняття управлінських рішень.

     Системи, що враховують повну собівартість, зорієнтовані на виробництво, а принципи їх обліку відповідають вимогам відображення технологічних аспектів процесу виробництва. Облік повних витрат спрямований переважно на удосконалення калькуляції і контролю за витратами з кожного окремого виду готової продукції, що надає цим системам певні переваги:

     а) витрати розраховуються на основі даних про ступінь використання виробничих потужностей, а не відносяться в залежність від обсягу виробництва. Саме використання виробничих потужностей, на думку декого з авторів, є основним фактором у формуванні собівартості;

     б) аналіз відхилень фактичних витрат від нормативних дає змогу контролювати ефективність господарського процесу. За допомогою цього вдається уникнути необґрунтованих випадкових коливань собівартості.

     У той же час системи обліку повних витрат трудомісткі, подають спізнілу інформацію, яку практично неможливо використовувати для досягнення конкретних виробничих цілей. Для перших варіантів цих систем характерний чіткий поділ витрат тільки на прямі й непрямі (загальні). Поділ витрат на постійні й змінні не передбачається, що можна розцінювати як недолік. А калькулювання повних витрат значно знижує точність калькуляцій, оскільки в цьому випадку собівартість виробів спотворюється в результаті непрямого розподілу великої кількості прямих і непрямих (загальних) витрат.

     Ці  недоліки компенсують зорієнтовані на ринок системи обліку неповних витрат, що спрямовані на удосконалення методики прийняття управлінських рішень, уміння коригувати їх залежно від зміни ринкової кон'юнктури та інших внутрішніх і зовнішніх факторів.

     Зорієнтований на ринок підхід до обліку витрат привів до формування в економічно розвинутих країнах нових варіантів обліку. Так, у США був розроблений облік змінних витрат, у Європі – облік покриття, причому в двох різновидах – у французькому і німецькому. Усі згадані варіанти дають можливість певною мірою спростити облік.

     Спрощення досягається за рахунок зведення обліку до моделювання змін однієї змінної, а саме пропорційно-змінних витрат залежно від змін обсягів і структури виробництва.

     Головна увага в цих системах приділяється відображенню залежності витрат від змін в обсязі й структурі виготовленої продукції, що привело до класифікації витрат на змінні, які прирівнюються до прямих, і постійні, які ототожнюються з непрямими. Основним оціночним показником тут виступає брутто або інакше – внесок на покриття.

     Сукупність  об'єктивних факторів: концентрація виробництва, удосконалення його технології й організації, розроблення теорії нормування витрат праці і матеріальних ресурсів, розвиток методів оперативного управління виробництвом, гостра необхідність оперативного контролю витрат і регулювання собівартості – призвели до створення і поширення системи "стандарт-костінг".

     Уперше  ідеї, покладені в основу цієї системи, висунув американський інженер Гарінгтон Емерсон. Ці ідеї були втілив в життя співробітник аудитерської фірми "Прайс Вотерхауз" Чартер Гаррісон, який у 1912 році опублікував концепцію обліку, що дістала назву "стандарт-костінг"(Standard Costing). Ця система вможливила оперативне прийняття рішень на підставі аналізу відхилень витрат від норм (стандартів).

       Система "стандарт-костінг"  в умовах України є методом  нормативного обліку і регулювання  витрат. Термін "норматив" визначається як рівень, розрахований за якимось стандартом (нормою) і відповідний необхідному, бажаному чи можливому. Норматив установлюють, виходячи зі заздалегідь обумовлених витрат матеріалів, робочого і машинного часу, накладних та інших витрат на виробництво. Отже, нормативні витрати – це витрати, обумовлені заздалегідь для досягнення ефективного виробництва; їх треба відрізняти від кошторисних витрат: кошторис належить до всієї діяльності, норматив – до одиниці продукції.

     Система нормативного визначення витрат більш  за все підходить організації, чия  діяльність складається з ряду однакових чи повторюваних операцій. Нормативний метод є важливим засобом управління витратами на виробництво.

     Він забезпечує рішення цілого ряду задач:

     ● створення системи діючих прогресивних норм і нормативів і на їхній основі визначення раціонального (обґрунтованого) нормативного рівня витрат (собівартості) на виробництво продукції;

     ● отримання інформації про витрати  за нормами на окремі види продукції  в розрізі калькуляційних статей витрат;

     ● реєстрація й облік в оперативному порядку змін норм і нормативів, відхилень від норм за місцями і причинами їхнього виникнення (робочих місцях, бригадах, ділянках, стадіях, цехах тощо);

     ● контроль і узагальнення даних про  фактичні втрати і непродуктивні  витрати;

     ● обчислення фактичної собівартості продукції (робіт, послуг) на основі попередньо розрахованих нормативних витрат (калькуляції);

     ● збір даних про виробничі витрати  для нормування раціональної техніко-економічної  політики на підприємствах і в  цілому в промисловості;

     ● створення звітної бази для нормування і планування витрат;

     ● постійне підвищення вірогідності, точності й оперативності обліку витрат;

     ● оцінка результатів роботи виробничих підрозділів і підприємства в  цілому.

     Нормативний метод припускає роздільний облік  фактичних витрат, що відповідають нормам і відхиляються від норм. Відхиленнями вважаються перевитрата чи економія, що виявляються порівнянням фактичних витрат з нормативними, усякого роду доплати, викликані організаційно-технічними неполадками, а також відступу від кошторисів витрат на обслуговування виробництва і управління.

     Обчислення  фактичних витрат (собівартості) як сукупності нормативу і відхилення особливо доцільно в умовах серійного і масового виробництва, але й у масштабах дрібносерійного й одиничного випуску продукції комп'ютеризація робить нормативний метод обліку настільки ж прийнятним і ефективним.

     Зведений  облік витрат на виробництво при  нормативному підході ведеться за статтями витрат і видами чи групами однорідних видів продукції.

     При цьому однаково припустимі як варіант, що не передбачає відособленого обліку витрат по переділах, так і напівфабрикатний – з відображенням витрат і собівартості при передачі продукції з цеху в цех.

     Новизна підходу полягає в органічному  взаємозв'язку обліку витрат за видами, місцями виникнення витрат і об'єктами калькулювання, що дає змогу підсилити його контрольні функції за рахунок відокремлення витрат по місцях їхнього виникнення. Розглянута система дає змогу детально і своєчасно враховувати (виявляти) відхилення для кожного центру відповідальності за елементами витрат чи за статтями калькуляції, вказує менеджерам на відхилення, які виникають, з метою прийняття необхідних управлінських впливів, що регулюють рівень витрат.

     На  підставі аналізу інформації про  зміни і відхилення визначають основні  фактори, причини і підрозділи, що впливають на зміну рівня витрат.

     Виробляють  оперативні заходи впливу з метою  усунення (зменшення) відхилення чи перерахування  нормативів. Результати аналізу служать також вихідним матеріалом для удосконалення конструкції, технології, рівня організації виробництва і нормування, планування, стимулювання,  

     Особливої уваги заслуговує система директ-костинг. "Директ-костінг" – це один з  методів обліку витрат по усіченій собівартості. Основною його особливістю є те, що собівартість продукції враховується і планується тільки в частині змінних витрат. Постійні ж витрати поетапно списуються за рахунок фінансового результату.

     У 1923 р. Джон Кларк обґрунтував необхідність розподілу витрат на змінні та постійні (прямі та непрямі). А розподіл непрямих витрат, на його думку, не мав принципового значення для прийняття рішень. Ідеї Кларка набули подальшого розвитку в роботах Джонатана Харріса, який у 1936 р. виклав концепцію калькулювання прямих витрат – "директ-костінг" (Direct Costing), в основу якої покладений принцип контролю витрат у зв'язку з коливаннями обсягу виробництва чи ступеня завантаження устаткування. Широке практичнее впровадження цього методу у США та інших країнах розпочалося в 1950-х р. у зв'язку з посиленням конкуренції, розвитком теорії маркетингу. Назва, що походить від англійського вираження direct costing – облік прямих витрат, не зовсім точно відображає суть системи, тому що тільки класична її модифікація припускає числення тільки прямих (основних) витрат, усі з яких – змінні (сировина, матеріали і витрати на персонал). Тим часом, поряд із традиційною використовуються різновиди, засновані на обліку змінних витрат (прямих витрат і змінних непрямих), а також усіх змінних витрат і частини постійних, що залежать від коефіцієнта використання виробничих потужностей.

     Ефективне управління витратами і прибутком  залежить від точності калькуляції. Найбільш точною є та калькуляція, що містить у собі не усі види витрат, а тільки ті, котрі безпосередньо зв'язані з виробництвом даної продукції. Часткова, розрахована за змінними витратами, собівартість служить більш надійним орієнтиром при прийнятті рішень, у силу того, що розподіл витрат на постійні і змінні дає змогу оцінити витрати майбутнього періоду, що необхідно для формування асортименту продукції, вибору між виробництвом і закупівлею окремих компонентів виробу. Крім того, такий розподіл потрібний для зіставлення витрат при різній продуктивності (обсязі виробництва). Ще одна перевага часткової калькуляції полягає в тім, що вона дає змогу при оцінці прибутку абстрагуватися від впливу зміни запасів, тому що в цьому випадку прибуток залежить тільки від обсягу реалізації, а при повному численні витрат від обсягів реалізації і виробництва.

     Система "директ-костінг" припускає оцінку витрат, безпосередньо зв'язаних із продуктивністю і, як уже відзначалося, що піддаються контролю.

     Визначення  прямих витрат дає змогу більш  раціонально пов'язувати виробничу  і збутову діяльність, оскільки дає ясне уявлення про зв'язок між витратами, обсягом виробництва і прибутком. Числення прямих витрат допомагає розробляти ефективний план прибутків, збутові плани і на їхній основі виробничий план, при складанні якого для кожного виду продукції знаходять прямі витрати і максимально можливий прибуток.

     Метод окремого обліку змінних і постійних витрат має важливу перевагу – можливість керувати обсягом виробництва товарів при їх масовому випуску на ринок. 
 
 

     3. Фінансова звітність  щодо частки в  спільних підприємствах згідно МСБО 31.

     Спільне підприємство – це контрактна угода, за якою дві або кілька сторін здійснюють економічну діяльність, яка підлягає спільномуконтролю.

     Контролюючий  учасник – це сторона, яка є учасником  спільногопідприємства  і здійснює спільний контроль за цим спільним підприємством. 

     Форми і структури спільних підприємств  можуть бути різними. Визначаються три поширені типи: спільно контрольовані операції, спільно контрольовані активи і спільно контрольовані суб’єкти господарювання, які, як правило, називаються спільним підприємством і відповідають такомувизначенню.

     Усім  спільним підприємствам властиві такі характеристики:

     a) два або більше контролюючих  учасників, зв’язаних контрактною угодою;

     б) спільний контроль, установлений контрактною угодою. 

     СПІЛЬНО КОНТРОЛЬОВАНІ ОПЕРАЦІЇ

     Діяльність  деяких спільних підприємств більше пов’язана з використанням активів та інших ресурсів контролюючих учасників, ніж зі створенням корпорації, товариства або іншого суб’єкта господарювання чи фінансової структури, яка є відокремленою від самих контролюючих учасників.

     Кожен контролюючий учасник використовує свої власні основні засоби й утримує свої власні запаси. Він несе свої власні витрати і зобов’язання, а також залучає свої власні кошти, які представляють його власні зобов’язання.

     Працівники  спільного підприємства можуть відображати  в обліку діяльність свого підприємства разом з подібними видами діяльності контролюючого учасника.

     Угода про створення спільного підприємства, як правило, передбачає спосіб розподілу доходу від продажу спільної продукції та будь- яких спільно понесених витрат між контролюючими учасниками.

     Прикладом спільно контрольованої операції є  та, коли два (або більше) контролюючі учасники об’єднують свої дії, ресурси й досвід з метою спільного виготовлення, випуску на ринок та збуту конкретної продукції (наприклад, літака). Різні складові частини виробничого процесу відображаються в обліку кожним контролюючим учасником. Кожен контролюючий учасник несе свої власні витрати й одержує свою частку доходу від продажу літака, причому така частка визначається контрактною угодою.

     Щодо  часток у спільно  контрольованих операціях, то контролюючому учасникові слід визнавати у своїх фінансових звітах:

     a) активи, які він  контролює, і зобов’язання, які він приймає;

     б) витрати, які він  несе, та його частку в доході, який він  отримує від реалізації товарів або послуг спільним підприємством. 

     СПІЛЬНО КОНТРОЛЬОВАНІ АКТИВИ

     На  деяких спільних підприємствах існує  спільний контроль і часто контролюючі учасники спільно володіють одним або кількома активами, внесеними (або придбаними) ними для цілей спільного підприємства і використаними в ході його діяльності. Активи використовуються для отримання вигід контролюючими учасниками. Кожен контролюючий учасник може отримувати частку результатів від використання активів, і кожен несе узгоджену частку понесених витрат.