Бухгалтерский управленческий учет. 4

Бухгалтерский управленческий учет.

1.Цели, задачи учета, источники информации. Пользователи информации, предоставляемой бухгалтерским управленческим учетом.

Само название понятия "управленческий учет" переведено с английского языка дословно (в оригинале - management accounting) и содержит в себе некоторое противоречие, так как с точки зрения классической российской теории управления любой учет есть функция управления, поэтому учет по определению не может быть не управленческим.

То есть при теоретическом и практическом рассмотрении вопросов управленческого учета существует не всегда сознаваемое специалистами и экспертами нерациональное смешение (порой подмена) понятий, инструментов, предметных областей по сути дела двух систем подходов и классификаций экономико - управленческих дисциплин - западной и отечественной.

Неразбериха с явлением управленческого учета обусловливает нерациональное использование интеллектуальных, информационных, организационных, финансовых ресурсов предприятий России, неоправданно увеличивает затраты на программное обеспечение, приобретение средств вычислительной техники, на стандартизацию бизнес - процессов и автоматизацию управления. Увеличение затрат в конечном итоге обусловливает рост себестоимости продукции и снижение ее конкурентоспособности.

инструментом системного отношения к пониманию предметной сущности управленческого учета могла бы быть "управленческая" матрица (рис. 1), основанная на том принципе, что система управления представляет собой, с одной стороны, совокупность объектов управления, с другой стороны - совокупность реализуемых в отношении этих объектов управленческих функций. Строки этой матрицы соответствуют определенным объектам управления, а столбцы - определенным управленческим функциям. Таким образом, каждое поле матрицы будет отражать, как в отношении определенного объекта управления реализуется определенная функция управления.

  Функция управления -------------------------------->

            ┌───────────┬─────────┬────────┬────────────┬────────┐

  Объекты   │           │  Учет   │ Анализ │Планирование│Контроль│

 управления  ├───────────┼─────────┼────────┼────────────┼────────┤

     │      │Структурные│         │        │            │        │

     │      │единицы    │         │        │            │        │

     │      ├───────────┼─────────┼────────┼────────────┼────────┤

     │      │Ресурсы    │         │        │            │        │

     │      ├───────────┼─────────┼────────┼────────────┼────────┤

     │      │Процессы   │         │        │            │        │

     │      ├───────────┼─────────┼────────┼────────────┼────────┤

    \ /     │Показатели │         │        │            │        │

            └───────────┴─────────┴────────┴────────────┴────────┘

Рис. 1. "Управленческая" матрица

Разумеется, не существует стандартного набора управленческих функций и объектов управления. Каждый пользователь матрицы формирует необходимый ему перечень функций и объектов управления исходя из собственных задач, пристрастий, сложившейся практики. Поэтому представленный на рис. 1 перечень категорий объектов управления и управленческих функций является одним из возможных вариантов.

Формируя ту или иную совокупность полей матрицы, получаем возможность осознанно обсуждать любую управленческую теорию или концепцию. В отношении управленческого учета появляется возможность регулировать его глубину:

- от самой широкой трактовки, предполагающей охват всех управленческих  функций и всех объектов управления, когда управленческий учет становится, по сути, всей системой управления предприятием;

- до самой узкой, когда, например, выделяется функция учета  и объект управления - затраты. В  этом случае предметом управленческого  учета будет система учета  затрат.

В системе управленческого учета формируется информация о расходах, доходах и результатах деятельности в необходимых для целей управления аналитических разрезах. При этом руководство предприятия самостоятельно решает, в каких разрезах классифицировать объекты управления и как осуществлять их учет. Информация управленческого учета предназначена для руководства и менеджеров предприятия, является коммерческой тайной и носит строго конфиденциальный характер. Вопросы организации управленческого учета практически не регламентируются законодательством.

Представим обобщенную характеристику финансового и управленческого учета и раскроем их отличия с помощью табл. 1.

Таблица 1

Различия финансового и управленческого учета

Далее сформулируем определение управленческого учета, обозначим его объекты, цель и основные задачи.

Определение системы управленческого учета - вопрос дискуссионный. Не существует какого-либо идеального определения, которое устраивало бы всех специалистов в этой области. Мнения авторов разнятся от понимания управленческого учета в узком смысле этого слова, а именно как подсистемы бухгалтерского учета, включающей в себя сбор, регистрацию и обобщение информации, до трактовки его в широком смысле как системы управления предприятием, охватывающей все функции управления: планирование, организацию, собственно учет, контроль, анализ, принятие решений. То есть, образно говоря, в связке "управленческий учет" одни авторы "ставят ударение" на слове "учет", другие - на слове "управленческий".

Приведем примеры определений управленческого учета. Так, по мнению Национальной ассоциации бухгалтеров США, управленческий учет есть "процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой информации, используемой управленческим персоналом для планирования, оценки и контроля за производственной деятельностью и эффективностью использования ресурсов" (Ковалев В.В., Соколов Я.В. Основы управленческого учета: Учебное пособие. - СПб.: ЛИСТ, 1991.)

     Хорнгрен Ч.Т. и Фостер Дж. дают следующее определение: "Управленческий учет - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами"

(Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика,1995)

    В книге "Управленческий учет" под редакцией А.Д. Шеремета приводится определение, сходное с представленными выше: "Управленческий учет - подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций" (Управленческий учет: Учеб. пос. по экон. спец./ Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: ФБК ПРЕСС, 2000)

   Созвучное определение дает в книге "Бухгалтерский управленческий учет" М.А. Вахрушина: "Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений".

"Учетно - информационную" направленность управленческого  учета подчеркивают О.Е. Николаева  и Т.В. Шишкова: "Управленческий  учет охватывает все виды учетной  информации для внутреннего использования руководством на всех уровнях управления предприятием".

Более широкое определение дают авторы книги "Управленческий учет по формуле "три в одном": "...к понятию "управленческий учет" относится не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система управления бюджетами (то есть планирования) и система оценки деятельности подразделений, то есть в большей степени управленческие, чем бухгалтерские, технологии". (Касьянова Г.Ю., Колесников С.Н. Управленческий учет по формуле "три в одном". - М.: Статус-Кво, 1999)

    Управленческий учет представляет собой систему учета, планирования, контроля, анализа доходов, расходов и результатов хозяйственной деятельности в необходимых аналитических разрезах, оперативного принятия различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективе. Таким образом, «понятие управленческий учет» рассматривается в широком смысле как система управления предприятием, которая интегрирует в себе различные подсистемы и методы управления и подчиняет их достижению единой цели .

     Следует отметить, что официального определения управленческого учета в законодательных актах, входящих в систему нормативного регулирования Российской Федерации, нет. Это правильно, поскольку организация управленческого учета - внутреннее дело каждого предприятия, государство не может обязать предприятия вести управленческий учет или предписать единые правила его ведения. Так, сложившаяся западная практика управленческого учета свидетельствует о невмешательстве государства в эту сферу. Однако определение управленческого учета как отдельного направления, имеющего теоретическую и практическую значимость, требующего изучения соответствующими специалистами, очень важно. Существенным шагом в этом направлении можно рассматривать появление термина "управленческий учет" в официальной Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, а также в Государственном образовательном стандарте высшего профессионального образования .

Основными объектами управленческого учета являются расходы (затраты, издержки) и доходы предприятия, а также результаты как сопоставление доходов и расходов. Кроме того, в управленческом учете обязательно выделяются такие объекты учета, как "центры ответственности" и система внутренней отчетности.

Цель управленческого учета - помочь управляющим в принятии эффективных управленческих решений - реализуется в его задачах, перечисленных ниже:

1) формирование достоверной и полной информации о внутрихозяйственных процессах и результатах деятельности и предоставление этой информации руководству предприятия путем составления внутренней управленческой отчетности;

2) планирование и контроль  экономической эффективности деятельности предприятия и его центров ответственности;

3) исчисление фактической  себестоимости продукции (работ, услуг) и определение отклонений от  установленных норм, стандартов, смет;

4) анализ отклонений от  запланированных результатов и  выявление причин отклонений;

5) обеспечение контроля  за наличием и движением имущества, материальных, денежных и трудовых  ресурсов;

6) формирование информационной  базы для принятия решений;

7) выявление резервов  повышения эффективности деятельности  предприятия.

Методы, используемые в управленческом учете, весьма разнообразны, поскольку он объединяет методы многих дисциплин: учета (оперативного, бухгалтерского, статистического), анализа, стратегического и оперативного планирования и управления, экономики предприятия, статистики, математики и т.д.

Рассматривая роль управленческого учета в деятельности предприятия, следует отметить, что исторически он часто имел второстепенное значение относительно финансового учета, а во многих организациях он и теперь все еще немногим более чем побочный продукт процесса составления финансовой отчетности. Однако рост масштабов бизнеса, изменения в технологиях, а также повышение образовательного уровня менеджеров за последние десятилетия активизировали развитие управленческого учета, привели к широкому признанию его как области исследования, отличной от финансового учета. В будущем можно ожидать еще большего возрастания этой роли.

Для определения места управленческого учета в системе управления предприятием рассмотрим ее подробнее.

Система управления предприятием, как и любая другая система управления, может быть представлена в виде совокупности субъекта управления, объекта управления и их взаимосвязей. Субъект управления вырабатывает управляющее воздействие в виде команд, сигналов, которые передаются объекту управления. Объект управления воспринимает управляющее воздействие и действует в соответствии с переданным ему управляющим сигналом. О том, что объект принял управляющее воздействие и отреагировал на него, субъект управления узнает с помощью обратной связи. Можно изобразить систему управления в виде схемы (рис. 2)

┌──────────────────┐  Управляющее воздействие  ┌─────────────────┐

│Субъект управления├──────────────────────────>│Объект управления│

└──────────────────┘                           └─────────┬───────┘

        / \               Обратная связь                 │

         └───────────────────────────────────────────────┘

Рис. 2. Общая схема управления

Субъектом управления в системе управления предприятия выступают руководители, менеджеры всех уровней управления, наделенные определенными полномочиями по принятию решений. Объекты управления - различные ресурсы компании - работники, средства и предметы труда, научно - технический и информационный потенциал предприятия. Основными объектами управления в системе управленческого учета являются доходы и расходы, а также центры ответственности предприятия.

Управленческие воздействия реализуются с помощью основных функций управления, взаимосвязь и взаимодействие которых образуют замкнутый повторяющийся цикл управления: ... Анализ ... Планирование ... Организация ... Учет ... Контроль ... Регулирование ... Анализ. Функция принятия решений в рассматриваемом цикле управления не выделена, поскольку она является связующей управленческой функцией, то есть подразумевается ее присутствие на всех этапах управленческого цикла. Место управленческого учета проявляется на стадии подготовки и принятия управленческих решений, таким образом, управленческий учет задействован во всех функциях управления.

Задачи управленческого учета предъявляют повышенные требования к квалификации и кругу должностных обязанностей специалиста по управленческому учету.

Как правило, к функциям специалиста по управленческому учету относят следующие обязанности:

- координация целей и планов подразделений и предприятия в целом;

- содействие руководству  в достижении поставленных целей;

- организация работы по  созданию и ведению системы  управленческого учета;

- бесперебойное осуществление  процессов планирования и контроля  экономических результатов деятельности предприятия;

- обеспечение прозрачности  в отношении затрат и результатов  по предприятию в целом, а также  по отдельным подразделениям  и продуктам;

- создание методической  и инструментальной базы по  управлению рентабельностью и ликвидностью предприятия;

- разработка материалов  для принятия управленческих  решений и представление их  руководству предприятия;

- консультирование руководителей  по вопросам выбора наиболее  эффективных вариантов действий, помощь в управлении затратами и результатами.

Эти функции показывают, какую важную роль играет специалист по управленческому учету в принятии управленческих решений.

Ответственная роль предполагает наделение специалиста по управленческому учету определенными специфическими правами, например:

- доступ ко всей информации, в том числе и к информации  конфиденциального характера;

- право подготовки своего  особого мнения с аналитически  обоснованными оговорками;

- право отсрочки принятия  решения с целью профессиональной  его подготовки.

Поскольку специалист по управленческому учету имеет широкий спектр обязанностей и специальные права, при назначении на данную должность предъявляются достаточно высокие требования к теоретической подготовке и практическим навыкам в области управленческого учета.

        Итак, управленческий учет представляет собой систему учета, планирования, контроля, анализа доходов, расходов и результатов хозяйственной деятельности в необходимых аналитических разрезах, оперативного принятия различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективе

2.Себестоимость продукции  – объект бухгалтерского управленческого  учета

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат, необходимых для производства и реализации продукции (работ, услуг).

Формирование себестоимости продукции (работ, услуг) представляет собой суммирование затрат организации, сопряженных с процессом производства и относящихся к определенному отчетному периоду. При этом в зависимости от цели определения себестоимости продукции (работ, услуг): для бухгалтерского учета, для налогообложения, для принятия управленческих решений - затраты могут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) в разном размере, и их номенклатура может варьироваться.

Себестоимость продукции (работ, услуг) определяется на основании следующих экономических принципов:

1) расходы  связаны с осуществляемой организацией  предпринимательской деятельностью. Сущность данного принципа заключается  в том, что в себестоимость  продукции (работ, услуг) включаются  издержки, связанные с процессами производства и реализации. Издержки, не связанные с предпринимательской деятельностью, относятся к категории непроизводственных расходов.

Данный принцип не зафиксирован в нормативных актах, но он следует из определения себестоимости продукции (работ, услуг);

2) разделение  текущих и капитальных затрат. В бухгалтерском учете должен  быть обеспечен раздельный учет  текущих и капитальных затрат  организации. К текущим относятся  производственные расходы, которые, как правило, потребляются в одном хозяйственном цикле. К капитальным относятся расходы на внеоборотные активы, используемые в нескольких циклах производства, стоимость которых включается в текущие издержки производства или обращения посредством начисления износа или амортизации, а также расходы инвестиционного характера, например финансовые.

Основы данного принципа приведены в п.6 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

3) допущение  временной определенности фактов  хозяйственной деятельности - принцип начисления. Согласно данному принципу факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Например, расходы по оплате труда включаются в себестоимость не в момент выдачи денег из кассы, а на дату возникновения задолженности организации перед своими работниками.

Данный принцип зафиксирован в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденном Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н;

4) допущение  имущественной обособленности организации. Согласно этому принципу имущество  и обязательства самого предприятия  существуют обособленно от имущества и обязательств собственников этого предприятия и других юридических лиц.

Понятие "расходы организации" имеет в бухгалтерском и налоговом учете самостоятельные трактовки. Так, ПБУ 10/99 - основной регламентирующий документ в сфере формирования затрат организации - содержит следующее определение: "расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)".

В зависимости от характера расходов, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы в бухгалтерском учете подразделяются на:

- расходы  по обычным видам деятельности;

- прочие  расходы.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам, перечисленным в ПБУ 10/99:

- материальные  затраты;

- затраты  на оплату труда;

- отчисления  на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие  затраты.

Именно в разрезе этих элементов  рассматривается формирование себестоимости в бухгалтерском учете организации, так как эта классификация является универсальной и распространенной на практике.

Для целей управления в бухгалтерском учете должен быть организован учет расходов по статьям затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно на базе отраслевых положений.

В качестве примера можно привести типовую номенклатуру статей:

1. Сырье и материалы;

2. Возвратные отходы (вычитаются);

3. Покупные изделия, полуфабрикаты  и услуги производственного характера  сторонних организаций и предприятий;

4. Топливо и энергия  на технологические цели;

5. Заработная плата производственных рабочих;

6. Отчисления на социальные  нужды;

7. Расходы на подготовку  и освоение производства;

8. Потери от брака;

9. Общепроизводственные  расходы;

10. Прочие производственные  расходы;

11. Общехозяйственные расходы;

12. Коммерческие расходы.

Первые 10 статей образуют так называемую производственную себестоимость. Сумма всех 12 статей представляет собой полную себестоимость производства и реализации (продажи).

Кроме того, управленческий учет может предусматривать классификацию затрат в зависимости от объема производства, по способу отнесения на себестоимость продукции и другим признакам.

Себестоимость продукции (работ, услуг) - достаточно широкое общее понятие, включающее целый комплекс специальных показателей, например таких, как "цеховая себестоимость", "производственная себестоимость", "полная себестоимость", "себестоимость продукции (работ, услуг) реализованной продукции" и т.д. Эти термины, знакомые каждому бухгалтеру, характеризуют разные уровни себестоимости продукции (работ, услуг) и различную степень охвата затрат организации. Цеховая себестоимость продукции (работ, услуг) включает прямые затраты и общепроизводственные расходы и характеризует затраты цеха на изготовление продукции; производственная - состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов и свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции; полная себестоимость продукции (работ, услуг) - производственная себестоимость продукции (работ, услуг), увеличенная на сумму расходов на продажу. Этот показатель интегрирует общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.

Формируя себестоимость продукции (работ, услуг) каждого отчетного периода как для целей управления, так и для определения финансового результата деятельности, бухгалтер решает вопрос о признании каждого вида понесенных расходов в двух аспектах - по величине и дате признания расхода.

Вопрос признания расходов наряду с исчислением их величины - один из основных, решение которого необходимо для правильного формирования себестоимости продукции (работ, услуг) каждого отчетного периода. Так, для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. Фактически эта формулировка ПБУ 10/99 подразумевает, что себестоимость реализованной в отчетном периоде продукции - один из показателей себестоимости продукции (работ, услуг) отчетного периода - складывается из расходов отчетного периода, части (или всего) переходящего остатка незавершенного производства, доли расходов будущих периодов, приходящейся на данный отчетный период.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности, как это предусмотрено п.9 ПБУ 10/99.

К коммерческим расходам (расходам на продажу) относятся, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; на доставку продукции на станцию (пристань) отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи и на оплату труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы. В зависимости от избранной учетной политики в каждом отчетном периоде суммы этих расходов списываются полностью или частично. При их частичном списании в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, подлежат распределению расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости продукции (работ, услуг) или других соответствующих показателей). Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).