Активы организации и их оценка в финансовой отчетности

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования заключается в том, что с каждым годом потребности получения  достоверной финансовой информации возрастают. Практика показывает, что  большинство крупных российских компаний планирует перейти или  уже перешли на составление финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО). Интересы внешних  пользователей к финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, обусловлены ее достоверностью и  надежностью, которые в свою очередь  достигаются соответствующей оценкой  активов и обязательств в финансовой отчетности организаций.

Целью данной работы является рассмотрение оценки финансовой отчетности активов организации.

Основными задачами, поставленными при написании курсовой работы, является:

1) Определить понятие и сущность справедливой стоимости в системе бухгалтерского учета

2) Исследовать систему  оценки активов организации (основных  разделов)

3) Рассмотреть систему  расчета оценочных резервов

При написании работы широко использовались печатные труды российских и зарубежных авторов, публикации в  глобальной сети интернет.

1. ПОНЯТИЕ В  СИСТЕМЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА  СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ

Как известно, долгие годы в  учетной практике успешно использовалась оценка по исторической (первоначальной) стоимости, которая в современных  условиях не позволяет получить востребованную заинтересованными пользователями достоверную информацию о стоимости  активов и обязательств организации  в текущий момент времени. Историческая стоимость подразумевает, что каждые отдельные предметы оценены по стоимости ниже рыночной, т.е. они учитываются значительно ниже своей стоимости в случае повреждения, но не выше. Такая цена является надежной, но может быть устаревшей, а для ряда объектов ее применение вводит пользователей отчетности в заблуждение. Поэтому поиск новой концепции оценки и был связан с появлением таких объектов учета, как финансовые инструменты. Традиционная модель оценки на основе затрат не позволяла отразить специфику финансовых инструментов, вследствие этого многие страны начали использовать для их учета справедливую стоимость.

Данное понятие впервые  возникло вначале 1990-х гг. в США  в общепринятых принципах бухгалтерского учета – ГААП США. В них разработаны  правила раскрытия информации о  финансовых инструментах, а не метод  учета или отражения в финансовой отчетности. В1993г был принят другой стандарт, в котором уже говорится  о правилах учета долговых и долевых  ценных бумаг. В нем справедливая стоимость рассматривается впервые  в целях учета торговых ценных бумаг и ценных бумаг, имеющихся  в наличии для продажи. В настоящее  время в американских стандартах финансового учета официальным  руководством по определению справедливой стоимости для целей бухгалтерского учета и финансовой отчетности является СФУ №157 «Оценка справедливой стоимости», изданный в сентябре 2006г. К середине 1990-х гг. справедливая стоимость как метод оценки постепенно находит своих сторонников и в европейской школе финансовой отчетности.

В российскую практику бухгалтерского учета и отчетности кредитных  организаций понятие «справедливая  стоимость» [13 с.48] вошло спустя десятилетия в составе обновленных правил бухгалтерского учета кредитных организаций, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных решением Совета директоров Банка России от 26.03.2007 № 302-П, которые вступили в действие с 01.01.2008. Введение данного метода оценки не вызвало особых трудностей, так как в рамках подготовки отчетности по МСФО, которую банки в обязательном порядке составляют с 2004г, специалисты не только ознакомились с данным понятием, но и «прочувствовали» его на практике.

Следует отметить, что в  последнее время Совет по стандартам финансового учета (ССФУ) США и Совет по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) в издаваемых стандартах все реже прибегают к исторической стоимости; вместо нее активно используется понятие «справедливая стоимость».

Действительно, понятие о  справедливом (его еще называют «правдивым»  или «достоверным») подходе к  составлению отчетности содержат большинство  стандартов финансовой отчетности. Оно  предстает в двух ипостасях: как  принцип составления финансовой отчетности и как основной вид  стоимостной оценки для всех активов  и пассивов кредитной организации.

Упоминание о справедливой стоимости встречается в контексте  следующих стандартов, перечисленных в таблице 1.1

                                                                                     Таблица 1.1

Международные стандарты  финансовой отчетности, в которых  используется понятие «справедливая  стоимость»

Анализируя значительное количество трактовок, можно остановиться на следующем понятии справедливой стоимости в рамках МСФО, которое  поддерживает большинство авторов: справедливая стоимость представляет собой сумму денежных средств, за которую актив может быть обменен  или в которой обязательство может быть урегулировано  в результате осуществления сделки между независящими друг от друга сторонами, осведомленными об условиях сделки и желающими совершить такую сделку. В справедливую стоимость не включаются затраты на совершение сделки, ожидаемые при передаче или отчуждении объекта.

В основе концепции справедливой стоимости лежит презумпция, что  предприятие будет продолжать свою деятельность  в обозримом будущем  и что у него отсутствует намерение  или необходимость ликвидации объектов, либо проведение какой-либо сделки для  неблагоприятных для себя условиях. Поэтому справедливая стоимость обычно не является той суммой, которую предприятие получило или заплатило бы в результате принудительного осуществления сделки, вынужденной ликвидации или продажи в неблагоприятных условиях. Справедливая стоимость актива или обязательства должна поддаваться надежному определению. Если предприятие не может узнать точной величины  справедливой стоимости, то оно может определить некий диапазон обоснованных расчетных оценок. Разброс значений в данном диапазоне не должен быть значительным и степень вероятности данных значений в указанном диапазоне должна поддаваться оценке. Само по себе применение справедливой стоимости в финансовой отчетности не раз вызывало множество противоречивых высказываний и критики.

Согласно МСФО справедливая стоимость классифицируются как  стоимость, по которой активы могут  быть обменяны, а обязательства - погашены, в результате сделки между осведомленными, независимыми и желающими это сделать сторонами.

Учитывая выше изложенное, можно сказать, что справедливая стоимость – это теоретическая средняя между ценой приобретения и ценой продажи в условиях идеального рынка.

Для российского бухгалтера термин «справедливая стоимость» новый  и не совсем понятный. На данный момент в российском законодательстве отсутствует  сам термин «справедливая стоимость». Зачастую, имея ввиду «справедливую  стоимость», [16.с.65] используют термин рыночная стоимость». однако это неправильно, т.к. термин «рыночная стоимость» имеет более узкий, ограниченный смысл, так согласно определению, данному в Экономическом словаре, - «рыночная стоимость» - это цена, в основе, которой лежит текущая рыночная стоимость, определяемая соотношением спроса и предложения и по которой т покупатель и продавец заключают сделку. Несмотря на некоторое сходство данных терминов это далеко не одинаковые понятия. Справедливая стоимость имеет более широкий смысл, чем рыночная стоимость. Измерение справедливой стоимости зависит от вида актива или обязательства, от отраслевой принадлежности компании, от ситуации на внешнем и на внутреннем рынке, от конкретных условий  и участников хозяйственной операции и т.д.

Отметим, что в российских условиях определение рыночной стоимости  является особенно сложной задачей. Практические трудности, связанные с построением долгосрочных и макроэкономических и отраслевых прогнозов; ограниченность российского фондового рынка; относительно невысокое количество сделок купли – продажи (по сравнению с экономически более развитыми странами), а также небольшой объем публично достоверной  финансовой информации о компаниях и сделках существенно осложняют работу специалиста-оценщика и приводят к усилению всех объективных факторов.

Следует отметить, что позиция  учета по справедливой стоимости, несмотря на наличие различных, в том числе  и негативных, мнений специалистов в отношении данного метода учета, продолжает укрепляться. [13.с 52]. Подтверждением этого является следующий факт: 12.11.2009 правление СМСФО (IASB) выпустило новый стандарт МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», который рассматривает вопросы классификации и оценки финансовых активов. Данный стандарт является первым этапом на пути замены МБС (IAS) 39 « Финансовые инструменты: признание и оценка», запланированным Правлением КМСФО (IASB). Следующие этапы включают пересмотр и переработку требований и классификации и оценке финансовых обязательств, дальнейшее изучение и тестирование предлагаемого подхода к обесценению финансовых активов (проект стандарта, затрагивающего проблему методологии обесценения финансовых активов, был опубликован для комментариев в начале ноября 2009 г.), а также пересмотр требований по учету хеджирования. Правление СМСФО планирует полностью заменить МБС 39 к концу 2010г.  Стандарт (IFRS) 9 заменяет множественные модели классификации и оценки в МБС 39 на единую модель, имеющую только две категории классификации: амортизированная стоимость и справедливая стоимость. Дата вступления нового руководства по классификации и оценке – 01.01.2013. При этом допускается его досрочное применение.

2. СИСТЕМА ОЦЕНКИ  АКТИВОВ ОРГАНИЗАЦИИ (ОСНОВНЫХ  РАЗДЕЛОВ)

Для различных целей активы организации можно оценивать  по-разному. Полученные оценки не всегда имеют отражение в бухгалтерском  учете.

В законодательстве определены ситуации, в которых результаты оценки должны быть отражены в бухгалтерском  учете и отчетности организации  и влияют на его налогообложение.

2.1 Оценка основных  средств 

Как известно, учет основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), введенным в  действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2001г. [14.с 62] В соответствии с ПБУ 6/01 организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке следует учитывать, что они переоцениваются регулярно, поэтому стоимость в бухгалтерском учете и отчетности не должна существенно отличаться от текущей (восстановительной) стоимости. При индексации основных средств применяется индекс-дефлятор, рассчитываемый Госкомстатом и Минэкономразвития РФ. При использовании метода прямого перерасчета в качестве документально подтвержденных рыночных цен, могут быть использованы:

• данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
• сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
• экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

В последнем случае предполагается участие специалиста-оценщика при  определении стоимости основных средств.

Оценка основных средств  осуществляется для:

• для сделок купли-продажи, обмена;
• при разрешении имущественных споров;
• при реструктуризации задолженности предприятия;
• при определении вклада в уставной капитал;
• при выдаче кредита под залог имущества;
• при проведении процедур банкротства;
• при определении величин страховых сумм;
• при возникновении имущественных споров.

В процессе оценочной деятельности в отношении объектов оценки может  быть установлена рыночная или иная стоимость, например, инвестиционная, страховая, ликвидационная. Однако для  целей переоценки и отражения  результатов переоценки в бухгалтерском  учете и отчетности может быть использована только рыночная стоимость  объекта.

Согласно Федеральному закону от 29.07.98 г. № 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой  данный объект может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют  разумно, располагая всей необходимой  информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

В статье 40 Налогового кодекса  РФ также регламентирован порядок  определения рыночной стоимости  товаров (работ, услуг); понятие рыночной стоимости объекта соответствует  вышеприведенному определению. Кодекс определяет рыночную стоимость как  цену, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке  идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических и коммерческих условиях. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении рыночных цен принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, при этом учитываются типичные скидки и наценки. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость  этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

Рыночная стоимость объекта  основных средств, определенная специалистом-оценщиком, может быть использована для переоценки основных средств. Еще одним случаем  использования оценки рыночной стоимости  для целей бухгалтерского учета  является признание текущей рыночной стоимости основных средств, полученных безвозмездно, в качестве их первоначальной стоимости. Текущая рыночная стоимость  определяется на дату принятия объекта  основных средств к бухгалтерскому учету.

Порядок отражения результатов  переоценки основных средств в бухгалтерском  учете также определен в ПБУ  б/О 1. Сумма дооценки объекта основных средств зачисляется в добавочный капитал организации; сумма уценки объекта основных средств относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Если же в предыдущих отчетных периодах объект основных средств был уценен, а в последующем, при увеличении рыночной стоимости, проводится дооценка, то сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

 Следует отметить, что, согласно ПБУ 6/01, сумма уценки объектов основных средств относится на операционные расходы, тогда как в п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" сумма уценки активов относится к внереализационным расходам. Сумма дооценки активов, в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации", относится к внереализационным доходам.

Если после дооценки основных средств в предшествующие отчетные периоды необходимо произвести уценку этих же объектов основных средств, то сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

При переоценке основных средств  сумма начисленной амортизации  также подлежит корректировке. Если объект основных средств дооценивается, то сумма начисленной на момент переоценки амортизации увеличивается. В случае уценки объекта основных средств  сумма амортизации, начисленной  к моменту переоценки, уменьшается. Сумма начисленной амортизации  изменяется в той же пропорции, что  и стоимость основного средства. Увеличение и уменьшение начисленной  амортизации относится на тот  же счет, что и сумма дооценки или уценки объекта. При выбытии  объекта основных средств сумма  его дооценки переносится с добавочного  капитала организации в нераспределенную прибыль организации. В бухгалтерском  учете это отражается проводкой Д 83 "Добавочный капитал" - К 84 "Нераспределенная прибыль" на сумму дооценки объекта.

2.2 Оценка материальных  запасов

К материально-производственным запасам (МПЗ) относится часть имущества, используемая при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенная для продажи  или используемая для управленческих нужд организации. [14.с.63] Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость определяется исходя из рыночной стоимости, если материально-производственные запасы получены организацией безвозмездно. При определении рыночной стоимости могут быть использованы экспертные заключения специалистов-оценщиков.

Начиная с бухгалтерской  отчетности 2002 года, вводится в действие новое ПБУ, регулирующее учет МПЗ - ПБУ 5/01. В отношении оценки МПЗ с  использованием рыночной стоимости  есть одно дополнение (по сравнению  с ПБУ 5/98). В п.9 ПБУ 5/01 определено, что себестоимость МПЗ, остающихся от выбытия основных средств и  другого имущества, определяется исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия МПЗ к бухгалтерскому учету.

В текущем учете стоимость  МПЗ, учитываемых на счетах 10 "Материалы", 4] "Товары", 43 "Готовая продукция" и др. не изменяется. Если же в результате оценки материалов по рыночной стоимости выясняется что рыночная стоимость ниже первоначальной, то создается резерв на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Образование этого резерва представляет собой внереализационный расход. В бухгалтерском балансе сумма резервов отдельно не отражается, а учитывается при составлении строк, характеризующих состояние материальных ценностей, уменьшая стоимость, по которой они учитываются в текущем учете. В начале периода, следующего за периодом, в котором произошло образование резервов, зарезервированная сумма восстанавливается путем увеличения внереализационного дохода.

В отчете о прибылях и  убытках созданный резерв отражается как внереализационный расход и  уменьшает бухгалтерскую прибыль, а восстановленный резерв отражается как внереализационный доход  и увеличивает бухгалтерскую  прибыль. В законодательстве, регулирующем налогообложение прибыли предприятий  не предусмотрен другой порядок учета  данного резерва для целей  налогообложения. Следовательно, образование  резерва уменьшает налогооблагаемую прибыль, а восстановление резерва  увеличивает налогооблагаемую прибыль.

2.3 Оценка финансовых  вложений

Первоначальная оценка. Финансовые вложения принимаются к учету  по первоначальной стоимости.[8] Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством).

Фактическими затратами  на приобретение ценных бумаг могут  быть суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, суммы уплачиваемые специализированным организациям и  иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением  ценных бумаг, вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным  средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету иные расходы, непосредственно  связанные с приобретением ценных бумаг.

Фактические затраты по приобретению финансовых вложений определяются с  учетом суммовых разниц, возникающих  при оплате в рублях в сумме, эквивалентной  сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Если по приобретенным  ценным бумагам основную часть затрат составляют суммы, уплачиваемые по договору продавцу, то остальные затраты по приобретению ценных бумаг могут  признаваться организацией в качестве операционных расходов, т.е. учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а не на счете 58 «Финансовые вложения».

Первоначальной стоимостью перечисленных ниже финансовых вложений признается:

• по вкладам в уставный капитал организации - денежная оценка, согласованная учредителями (участниками организации);
• полученным безвозмездно - их рыночная стоимость на дату принятия к учету;
• внесенных в счет вклада организации - товарища по договору простого товарищества - их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества;
• приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, - стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. При оплате финансовых вложений иностранной валютой их первоначальная стоимость определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к учету.

Ценные бумаги, не принадлежащие  организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в  соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Последующая оценка финансовых вложений. Первоначальная стоимость  финансовых вложений, по которой они  приняты к учету, может изменяться. Для целей последующей оценки финансовых вложений они разделяются  на две группы:

• вложения, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость (приобретение акций и др.);
• вложения, по которым рыночная стоимость не определяется (вклады в уставные капиталы других организаций, предоставленные займы, уступленная дебиторская задолженность, облигации и др.)

Финансовые вложения первой группы отражаются в бухгалтерской  отчетности на конец отчетного периода  по текущей рыночной стоимости путем  корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такие корректировки  могут производиться ежемесячно или ежеквартально. Результаты корректировки  списываются на финансовые результаты коммерческой организации в качестве операционных доходов и расходов.

Финансовые вложения второй группы отражаются в бухгалтерском  учете и отчетности по первоначальной стоимости. При этом по долговым ценным бумагам разрешается разницу  между первоначальной и номинальной  стоимостью равномерно списывать на финансовые результаты.

Кроме того, по ценным долговым бумагам и предоставленным займам организации могут составлять расчеты  их оценки по дисконтированной стоимости  без осуществления записей в  бухгалтерском учете.

Оценка финансовых вложений при их выбытии (погашении, продаже, безвозмездной передаче, передаче в  счет вклада в уставный капитал другой организации и пр.).

Финансовые активы, по которым  определяется текущая рыночная стоимость, оцениваются на момент выбытия, исходя из последней оценки.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость  не определяется, в момент выбытия  оценивают одним из следующих  способов:

• по первоначальной стоимости каждой единицы учета;
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

По первоначальной стоимости  каждой единицы учета списывают  вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций  акционерных обществ), предоставленные  другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторскую задолженность, приобретенную  на основании уступки права требования.

3. СИСТЕМА РАСЧЕТА ОЦЕНОЧНЫХ РЕЗЕРВОВ

Оценочные резервы, представляют собой резервный фонд, создаваемый организацией для покрытия своих рисков (убытков).

В соответствии с п.3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», резервы  по сомнительным долгам, резервы под  снижение стоимости материально-производственных запасов (МПЗ), другие оценочные резервы  – являются оценочными значениями.

Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости  актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости  актива, обусловленная появлением новой  информации, которая производится исходя из оценки существующего положения  дел в организации, ожидаемых  будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008).

Рассмотрим подробнее  известные нам виды оценочных  резервов и оценочные обязательства.

3.1 Резерв по  сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам по своей экономической природе  позволяет исключить из налогообложения  часть выручки налогоплательщика, в счет которой от контрагентов не поступила оплата товаров и услуг. [19.с.134] Цель создания резерва по сомнительному долгу – исключение такой ситуации, когда у налогоплательщика, работающего по методу начисления, имеется значительная прибыль при отсутствии реальных денежных средств для оплаты налога на прибыль.

Создание резерва по сомнительным долгам – право, а не обязанность  налогоплательщика. Организации при  определенных обстоятельствах могут  принимать самостоятельное решение  о создании резерва по сомнительным долгам.

Приказом Минфина России от 24.12.10 № 186н в п. 70 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  РФ внесены изменения, существенно меняющие порядок создания резерва по сомнительным долгам.

                                                                                          Таблица 3.1

Различия в порядке  формирования резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете