Анализ  сходства и различия Международных стандартов аудита и Правил (стандартов) аудиторской деятельности. 

     Содержание

     Введение

     Стандарт (от англ. standard - норма, образец, мерило) в широком смысле слова - образец, модель, принимаемые за исходные для  сопоставления с ними других объектов; нормативно-технический документ по стандартизации, устанавливающий комплекс норм, правил, требований к объекту стандартизации и утвержденный компетентным органом.

     Аудиторские стандарты подразделяются на международные  и национальные. Международные стандарты  аудита (МСА) разрабатываются Международной  федерацией бухгалтеров (МФБ). В предисловии к МСА отмечается, что их следует применять только к существенным аспектам, что свидетельствует о возможности использования национальных нормативных актов, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. В связи с этим целесообразно разрабатывать национальные стандарты аудита и сопутствующих услуг для более полного учета особенностей национальных систем законодательства, налогообложения, бухгалтерского учета и других аспектов финансово-хозяйственной деятельности организаций.

     Существует  три варианта использования МСА  и национальных стандартов. Первый вариант предусматривает применение только МСА. Второй - создание и использование  национальных стандартов аудита. И  наконец, третий, так называемый комбинированный вариант предполагает как разработку национальных (по основным направлениям), так и использование международных стандартов (по общим проблемам).

     Россия  в области аудиторской деятельности выбрала второй вариант, связанный  с разработкой полной гаммы национальных стандартов. В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" национальные стандарты подразделяются на две группы: федеральные и стандарты саморегулируемой организации аудиторов.

     1 Сущность национальных и международных стандартов аудита

     Аудиторские стандарты формируют единые базовые  нормативные требования к качеству и надежности аудита, которые обеспечивают определенный уровень гарантии результатов  проверки. По мере изменения экономической  ситуации в стране стандарты периодически пересматриваются.

     На  основе аудиторских стандартов формируются  учебные программы подготовки аудиторов  и единые требования к проведению экзаменов на право заниматься аудиторской  деятельностью.

     Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит.

     Значение  стандартов состоит в том, что они:

     - обеспечивают приемлемое качество  аудиторской проверки;

     - способствуют внедрению в аудиторскую  практику новых научных достижений;

     - помогают пользователям понять  процесс аудиторской проверки;

     - повышают престиж профессии;

     - облегчают аудиторам ведение переговоров с клиентами;

     - обеспечивают взаимосвязь отдельных  элементов аудиторского процесса.

     Главная особенность стандартов по мысли  их создателей заключается в том, что если в судебном разбирательстве  будет доказано последовательное использование аудитором стандартов, то с него (аудитора) может быть снята значительная часть ответственности. Этот факт впервые нашел отражение в практике английских и американских судов, которые, как правило, отклоняли иски клиентов к аудиторам, если последним удавалось доказать, что в своей работе они четко следовали общепринятым стандартам.

     Статус  международных стандартов аудита определяется назначением, содержанием и порядком их применения.

     МСА предназначены для применения при  проведении независимого аудита финансовой отчетности. Кроме того, МСА, адаптируемые по необходимости, применяются при аудите иной информации и предоставлении сопутствующих услуг.

     Они содержат основные принципы, сопутствующие  методы и процедуры проведения аудита, а также соответствующие рекомендации, представленные в форме пояснительного и иного материала.

     МСА применяются в существенных аспектах, поэтому в исключительных обстоятельствах  для более эффективного выполнения задач аудита аудитор может посчитать  необходимым отступить от МСА. Отступление от положений МСА должно быть аргументировано аудитором. Любое ограничение в отношении применимости отдельного стандарта разъясняется во введении к МСА.

     Наряду  с международными стандартами в  каждой стране существуют национальные стандарты аудита. Они могут быть определены законом, нормативными актами или уполномоченным органом данной страны. Их применение является обязательным при проведении аудита финансовой отчетности или предоставлении сопутствующих аудиту услуг. Помимо обязательных к применению стандартов уполномоченный орган или профессиональные аудиторские организации страны могут разрабатывать и принимать на местном уровне положения по национальной практике аудита, рекомендуемые к применению аудиторами при проведении аудита.

     1.1 Статус национальных стандартов аудита

     Национальные  стандарты аудита и сопутствующих  услуг, принятые во многих странах, отличаются как по форме, так и по содержанию, что связано со спецификой аудиторской  практики конкретной страны.

     МФБ признает существование национальных стандартов аудита и стремится учесть их различия при разработке стандартов аудита, которые могут быть приняты на международном уровне.

     Международные стандарты используются во многих странах  по-разному. В одних странах (Австралия, Бразилия, Индия) международные стандарты выступают в качестве базы для разработки национальных стандартов. В других странах, не разрабатывающих собственные стандарты аудита (Кипр, Малайзия, Нигерия, Шри-Ланка), они выступают в качестве национальных. В странах с устоявшимся институтом аудита (Канада, Великобритания, Ирландия, США) положения МСА принимаются к сведению профессиональными аудиторскими организациями. Кроме того, международные аудиторские объединения и организации применяют МСА при проведении аудита финансовой отчетности транснациональных корпораций.

     В странах, где существуют национальные стандарты, именно последние играют решающую роль. Международные стандарты  аудита не отменяют местных положений, регулирующих аудит финансовой или  иной информации в каждой отдельной  стране. В той степени, в какой местные положения соответствуют МСА, аудит, проводимый согласно национальным положениям, автоматически будет соответствовать аудиту, проводимому в соответствии с МСА. В том случае, если местные положения отличаются либо противоречат международным стандартам аудита, организации - члены МФБ включают в свои национальные стандарты аудита принципы, на которых основаны международные стандарты аудита, разработанные МФБ.

     Страны - члены МФБ, которые желают принять  МСА в качестве своих национальных стандартов, направляют соответствующее заявление в Совет по международным стандартам аудита и уверенности. Этот документ определяет юридическую силу принимаемых стандартов и возможности их применения в конкретной стране. Совет, в свою очередь, разрабатывает и утверждает пояснительное предисловие по статусу каждого МСА, принятого в качестве национального.

     Если  в МСА содержатся рекомендации, значительно  отличающиеся от закона или практики страны, то в пояснительном предисловии  раскрываются такие различия. При необходимости Совет разрешает странам - членам МФБ разрабатывать дополнительные стандарты по вопросам, имеющим существенное значение в данной стране, но не освещенным в МСА.

     Международные стандарты позволяют унифицировать  национальные стандарты. Профессиональные аудиторские объединения разных стран пересматривают свои профессиональные стандарты с целью приближения их к международным подходам. Процесс гармонизации аудиторских стандартов довольно длителен и может занять несколько десятков лет, поскольку каждая страна имеет различный уровень экономического развития. Нельзя забывать и о менталитете нации, т.е. об образе мышления, навыках, квалификации, культуре, традициях. То, что может быть приемлемо для одной страны, не подходит для другой. Тем не менее особенности объективного и субъективного характера стираются. Однако международные стандарты - это не панацея от всех бед, а только действенный инструмент совершенствования национальных стандартов, главная цель которых сводится к формированию профессионального суждения аудитора.

     1.2 Современное состояние разработки российских стандартов аудита в соответствии с международными стандартами аудита

     В России, где в настоящее время  происходит переход от жестко регулируемой континентальной системы бухгалтерского учета к англо-американской, разработка аудиторских правил (стандартов) ведется самостоятельно с учетом положений международных стандартов аудита.

     Работа  над современным вариантом системы  общероссийских аудиторских стандартов началась в нашей стране в 1995 г. С  самого начала эта система создавалась как национальный аналог системы международных аудиторских стандартов, разрабатываемых МФБ.

     До  принятия Закона об аудиторской деятельности, в период с 1996 по 2001 г., Комиссией  по аудиторской деятельности при  Президенте РФ в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента РФ от 22.12.1993 N 2263, было подготовлено и одобрено 39 аудиторских правил (стандартов), из которых 31 документ был создан на основе аналогичных МСА, а остальные разработаны с учетом специфики аудиторской деятельности в России по вопросам, требующим дополнительной регламентации либо обособленного рассмотрения. Они также включали перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

     Правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской  деятельности при Президенте РФ, были разработаны в соответствии с  подготовленной Минфином России по поручению  Правительства РФ от 04.01.1998 N АЧ-П13-00058 и утвержденной в апреле 1998 г. Программой действий на период 1998 - 1999 гг. по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов на основе разработанных на международной базе аудиторских стандартов. Разрабатывались они Научно-исследовательским финансовым институтом при Министерстве финансов РФ и сыграли существенную роль в становлении и развитии российского аудита.

     С принятием Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудиторской деятельности) в России приступили к разработке Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Департаментом организации аудиторской деятельности Министерства финансов РФ совместно с ЦАЛАК Минфина России в целях реализации Постановления Правительства РФ N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" в контакте с проектом ТАСИС <1> "Реформа российского аудита" была сформирована рабочая группа по подготовке проектов федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Главной целью этого проекта являлось повышение степени надежности аудиторских отчетов о финансовой деятельности российских юридических лиц, подлежащих обязательному аудиту, как со стороны имеющих лицензию частных аудиторов, так и со стороны аудиторских фирм. Итогом работы стал перечень проектов федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности для первоочередной разработки. Указанные проекты были рассмотрены Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ и рекомендованы для внесения на утверждение Правительством Российской Федерации.

     В России сущность аудиторских стандартов определена в ст. 9 Закона "Об аудиторской  деятельности в РФ", в соответствии с которой правила (стандарты) аудиторской деятельности представляют собой "единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации".

     Установлено, что все стандарты могут быть разделены на:

     - федеральные стандарты, обязательные  для исполнения аудиторами и  фирмами-клиентами (за исключением  положений стандартов, в отношении  которых указано, что они имеют  рекомендательный характер). Они  утверждаются постановлениями Правительства РФ;

     - внутренние стандарты аудиторских  фирм и профессиональных объединений.  Они не могут противоречить  федеральным стандартам, и их  требования не могут быть ниже  требований федеральных стандартов.

     Структура федеральных правил (стандартов) аналогична международным стандартам аудита и содержит разделы:

     1) введение. Во введении определяются  цель стандарта, основные термины,  используемые в стандарте;

     2) параграфы, раскрывающие содержание  стандарта;

     3) приложения, в которых приводятся  примеры процедур, таблицы и т.д.

     Стандарты аудита - Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности и правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской  деятельности при Президенте Российской Федерации, - определяют правила проведения аудита в целом. С учетом того, что в их основе лежат международные стандарты аудита, данные стандарты позволяют проводить аудит и в соответствии с российскими ПБУ, и в соответствии с МСФО.

     2 Сравнение и взаимосвязь  российских и западных  стандартов аудита

     2.1 Сравнение российского и западного подходов к проведению аудиторских проверок

     Первоначально стандарты появились в США  и Великобритании, в дальнейшем и  другие экономически развитые страны приступили к созданию своих национальных стандартов. Эти стандарты несут определенные правила, впервые сформированные в американских стандартах:

     1) аудит должен проводиться лицом  или лицами, имеющими соответствующую  подготовку и опыт работы;

     2) во всех вопросах, связанных с  выполнением работы, аудитор или  аудиторы должны сохранять независимость;

     3) при выполнении аудита и составлении  заключения должно быть продемонстрировано  должное профессиональное мастерство;

     4) работа должна быть тщательно  спланирована; необходимо осуществлять  контроль за работой помощников;

     5) для составления плана аудиторской  проверки и определения характера,  времени и объема проверок  необходимо получить достаточную  информацию о структуре внутреннего  контроля;

     6) для того чтобы получить достаточные  основания для вынесения суждения  о проверяемых бухгалтерских отчетах, необходимо собрать достаточное число релевантных доказательств в процессе осмотра, наблюдения, опроса и подтверждения полученных данных;

     7) аудиторское заключение должно  устанавливать, представлена ли  бухгалтерская отчетность в соответствии с общепринятыми принципами учета;

     8) в аудиторском заключении должны  быть указаны обстоятельства, при  которых общепринятые бухгалтерские  принципы последовательно не  соблюдались в отчетном периоде  по сравнению с предыдущими  периодами;

     9) информация, содержащаяся в бухгалтерском отчете, должна считаться в целом соответствующей действительности, если в заключении не утверждается обратное;

     10) заключение должно включать в  себя либо мнение о бухгалтерской  отчетности в целом, либо утверждение  о том, что мнение не может быть выражено. Если итоговое мнение не может быть выражено, то должны быть сформулированы соответствующие причины. Во всех случаях, когда аудитор причастен к бухгалтерской отчетности, заключение должно описывать объем аудиторской проверки, если таковая имела место, перечень проверенной бухгалтерской отчетности и степень ответственности, которую принимает на себя аудитор.

     Вышеприведенные правила отражают наиболее распространенный подход к аудиту на Западе. Он обусловлен прежде всего тем, что во многих странах политику аудита определяют крупные транснациональные корпорации, большинство из которых имеют головные офисы в США и, соответственно, придерживаются установленных там стандартов.

     В основе так называемых подходов к  аудиту лежат различные теоретические концепции. Все они предполагают использование постулатов как основных положений, определяющих методологию аудита. Сравнение отечественного и западного подходов к проведению аудита предполагает необходимость сопоставления постулатов как основы формирования принципов аудита.

     Постулаты представляют собой научно обоснованные положения, регулирующие основные принципиальные моменты аудиторских стандартов. Согласно Краткому Оксфордскому словарю - это "исходные посылки и предположения, служащие основой для последующих рассуждений, фундаментальные положения и непременные условия". Они должны быть очевидны, даже если их истинность не может быть доказана бесспорно.

     Постулаты преследуют две цели: объяснить, почему необходим аудит, и доказать, что  при определенных условиях в качестве результата проверки можно получить объективную картину.

     Два видных исследователя, Р.К. Маутц и  Х.А. Шараф, в 1961 г. сформулировали восемь постулатов аудита. В 1982 г. Т.А. Ли и Д.К. Робертсон предложили дополнить их.

     1. Отчетность должна быть проверена. Аудитор не может дать заключения, если ему не были представлены все затребованные документы или были вскрыты серьезные искажения отчетности.

     2. Не следует предполагать конфликта  интересов между аудитором и  администрацией. Должна быть создана атмосфера доверия между проверяющим и проверяемым. Администрация и аудитор работают совместно для достижения общей цели - представления верной бухгалтерской отчетности. Поэтому вероятность возникновения конфликта интересов достаточно мала. Конфликт может возникнуть в том случае, если администрация занимается мошенничеством, если существуют разногласия между аудитором и клиентом по поводу применяемой учетной политики и необходимых процедур аудита и т.д.

     Такая ситуация означает, что аудитор не может доверять данным, представленным руководством, и должен или полностью сам проверять все, или отказаться от проверки вообще.

     3. Финансовая отчетность и подтверждающие  ее документы не содержат неточностей  и тайн. Ответственность за справедливость  и объективность финансовой отчетности несет клиент.

     Этот  постулат позволяет сделать процесс  аудита более экономичным. Аудитор  доверяет клиенту, поэтому он может  не проводить сплошных проверок, а  использовать выборочные совокупности с малым объемом выборки. Если бы существовали какие-либо неточности, то это не только бы не увеличило количество необходимых для сбора аудиторских доказательств, но и привело бы к ситуации, описанной в постулате 2.

     4. Объективность отчетных данных  прямо пропорциональна эффективности  внутреннего контроля. Чем лучше организован внутренний контроль на фирме клиента, тем объективнее его учет и отчетные данные, следовательно, аудитору предстоит меньше работать. Хорошая система контроля должна исключить возможность злоупотреблений, непредвиденных убытков, манипуляции учетной политикой предприятия и др.

     5. Отчетность должна быть заполнена  согласно стандартам. Это необходимо  для обеспечения сопоставимости  в работе аудитора.

     Одна  из основных трудностей состоит в  том, что бухгалтерские стандарты предоставляют возможность выбора из нескольких альтернативных вариантов.

     6. Аудиторская проверка не может  быть последней. После проведения  проверки через определенное  время, в следующем отчетном  периоде будет как минимум  еще одна.

     Если  данный постулат не соблюдается, то нет доверия и представленным трендам, а многие аналитические процедуры, например регрессионный анализ, теряют часть своей полезности. В этом случае аудитор будет вынужден тратить гораздо больше времени на оценку событий после даты составления баланса.

     7. Мнение аудитора зависит только  от его компетенции. Данный  постулат определяет независимость  аудитора.

     8. Профессиональные обязанности аудиторов  должны отвечать их должностному  статусу.

     К перечисленным добавляются два  постулата Т. Ли и Д. Робертсона.

     9. Если отчетная информация в  течение года не была подвергнута  независимой проверке, то она  не заслуживает достаточного  доверия.

     10. Полезность отчетных данных прямо  пропорциональна степени их проверенности.  То есть чем больше проверяют  отчет, тем полезнее информация, используемая специалистами.

     Российские  постулаты аудита были сформулированы и предложены профессором Я.В. Соколовым. Основные их положения заключаются в следующем.

     1. Отчет должен быть проверен (повторяется  постулат, принятый на Западе, что связано с его важным практическим значением).

     2. Непроверенный отчет не заслуживает  доверия. Определяет как необходимость  получения заключения о бухгалтерской  отчетности, так и гарантию, предоставляемую  аудиторами в смысле моральной  и экономической ответственности. Этот постулат является обратным по отношению к первому.

     3. Каждая последующая проверка  может снижать ценность предыдущих  и всегда менее информативна. Когда проверяющий знает, что  будет еще проверка, то он невольно  думает, что пропустить ошибки и утайки не страшно, ибо последующие контролеры вскроют то, что не было замечено. Однако последующие контролеры исходят из того, что в ходе предыдущих проверок уже были найдены все ошибки, и не проверят отчет с должной тщательностью.

     4. Отчет составлен неверно. Искажение данных в отчете неизбежно, во-первых, в силу субъективизма составителя, а во-вторых, любой документ содержит как невольные (технические) ошибки, так и вольные отклонения (обманы, утайки, приписки, сокрытия и т.д.). Только этот постулат поддерживает роль и значение аудита.

     5. Мнение аудитора зависит от  его интересов (профессиональных, моральных, материальных). Профессиональные  и моральные интересы требуют  от аудитора полной объективности  в выводах и независимости  в суждениях. Напротив, материальные интересы и иррациональные мотивы могут заставить аудитора отклониться от этических принципов.

     6. Никто не свободен от ошибочных  выводов. Необходимо предполагать  постоянное присутствие риска  в каждом аудиторском заключении.

     7. Интересы администрации фирмы-клиента, ее собственников и кредиторов не должны совпадать. Это служит гарантией объективности данных, представленных в бухгалтерской отчетности.

     8. Чем больше конфликтов внутри  фирмы-клиента, тем надежнее ее  отчетность. Предыдущий постулат  указывал на внешние конфликты, этот постулат подчеркивает роль внутренних конфликтов. Конфликт интересов объективно способствует правдивости отчетных данных.

     9. Чем больше конфликтов внутри  фирмы, тем менее надежна ее  отчетность. Данный постулат является  обратным по отношению к предыдущему. На основании постулатов 8 и 9 можно сделать вывод: достоверность отчетности фирмы зависит от имеющихся в ней конфликтов.

     10. Каждое утверждение аудитора  должно иметь определенную степень  убедительности. Данный постулат  служит основой для двух центральных понятий аудита: значимость (материальность) и риск (степень предполагаемой точности аудиторского утверждения).

     Необходимость постулатов подтверждена всем опытом практической работы. Однако постулаты, используемые на Западе, нельзя однозначно применять в практике российских аудиторских фирм. С нашей точки зрения, только положения, предложенные Я.В. Соколовым, отвечают современным требованиям.

     Знание  фундаментальных принципов и  использование их в повседневной аудиторской практике позволит лучше понимать цели и технику аудита. Именно четкая система постулатов, после подробного ее обсуждения специалистами, должна быть положена в основу проектируемых аудиторских стандартов.