Анализ системы первичного учета как самостоятельного предмета исследования

Оглавление

Введение

     Эффективная организация системы первичного учёта в современных условиях представляется чрезвычайно актуальной проблемой. Связано это с тем, что сегодня значительная часть  российских предприятий, пережив все экономические и политические кризисы и катаклизмы последнего десятилетия и тем не менее «оставшихся на плаву», перешли к качественно новому этапу своего развития. Накоплен определённый опыт функционирования организаций в условиях рыночной экономики, при этом коренным образом изменился подход к ведению бизнеса.

     Необходимость планирования, надлежащего учёта и контроля всех имеющихся на предприятии ресурсов наряду с пониманием того, что деятельность его должна быть прозрачна, обусловили повышение требований к системе, поставляющей оперативную и достоверную информацию для принятия решений. Однако на многих крупных  предприятиях потребности руководства в такой информации не удовлетворяются, что негативно сказывается на общей эффективности управления. В этой связи вопросы реорганизации и модернизации действующих на предприятии систем первичного, а далее – управленческого и финансового учёта становятся более чем актуальными.

     Следует отметить, что первичный учёт является базой бухгалтерского учёта, результаты анализа состояния первичного учёта  на 70-80% можно проецировать на систему бухгалтерского учёта и систему внутреннего контроля на предприятии. Необходимым условием обеспечения высокой эффективности первичного учёта, является разработка научно-обоснованной методики его организации. Данная проблема тем более актуальна, что до настоящего времени отсутствует достаточная научно – практическая база по предмету исследования, теоретически не обобщены вопросы организации первичного учёта.

     Целью данной работы является анализ системы  первичного учета как самостоятельного предмета исследования.

     Основными задачами, решение которых необходимо для достижения поставленной цели, являются:

1. раскрытие структуры системы организации первичного учёта и цель её функционирования, а также функции и задачи входящих  элементов;
2. рассмотрение понятия и классификации документов, требований к их оформлению;
3. разработка единой методики проведения аудита первичного учёта применительно к любому раздела учёта;
4. систематизация типичных ошибок, свойственных организации и ведению первичного учёта на различных участках хозяйственной деятельности предприятия;
5. рассмотрение путей совершенствования первичного учёта.

     Объектом  исследования в работе являются учёт основных средств, материалов, труда  и заработной платы, денежных средств в кассе предприятия и на его расчётных счетах. Предметом исследования являются первичные документы данного учета, их значение и движение.

     Теоретической основой настоящей работы послужили  научные труды отечественных  и зарубежных учёных в области  аудита, первичного учёта, документоведения, делопроизводства, бухгалтерского (финансового, управленческого) учёта, экономики предприятия: Е.М. Гутцайта, Монтгомери, В.И. Подольского, А.Д. Шеремета и др., а также материалы научных периодических изданий по изучаемой проблематике.

     Кроме того, работа базируется на изучении и анализе законодательных актов и нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность и определяющих правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учёта в Российской Федерации.

Раздел 1. Система организации  первичного учета в организации

1.1 Юридические основы  системы первичного  учета

     Любая система, в том числе и система организации первичного учета (далее СОПУ) всегда базируется на каких-либо нормативных основах. Единые правовые и методологические основы ведения первичного учета в организациях установлены Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.07.1997 N 835 «О первичных учетных документах», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, и другими законодательными и нормативными актами.

     В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать необходимые обязательные реквизиты.

     Унификация форм первичной учетной документации имеет большое значение для совершенствования учета, так как устанавливает и закрепляет единые требования к документированию хозяйственной деятельности организаций, систематизирует учет, исключает из оборота устаревшие и произвольные формы, способствует рациональной организации учета.

     Правительство Российской Федерации Постановлением от 08.07.1997 N 835 «О первичных учетных документах» возложило на Госкомстат России функции по разработке, утверждению и распространению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий. Оно также обязало Госкомстат России и Минфин России определить порядок поэтапного введения в организациях независимо от форм собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации.

     Указанный Порядок был утвержден Постановлением Госкомстата России и Минфина  России от 29.05.1998, 18.06.1998 N 57а/27н.

     В соответствии с этим Порядком с 1 января 1999 г. первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России по согласованию с Минфином России, Минэкономики России и другими заинтересованными федеральными органами исполнительной власти.

     Внедрение унифицированных форм первичной  учетной документации в организациях на территории Российской Федерации как элемент учетной политики производится с начала финансового года и должно быть оформлено соответствующим организационно — распорядительным документом организации.

     В 1997 — 1999 гг. утверждено 250 унифицированных форм первичной учетной документации, в том числе:

• Постановлением Госкомстата России от 29.09.1997 N 68 - по учету сельскохозяйственной продукции и сырья;
• Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а - по учету труда и его оплаты; по учету основных средств и нематериальных активов; по учету материалов; по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов; по учету работ в капитальном строительстве;
• Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 - по учету работы строительных машин и механизмов; по учету работ на автомобильном транспорте;
• Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 - по учету результатов инвентаризации; по учету кассовых операций;
• Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 - по учету торговых операций;
• Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66 - по учету продукции, товарно - материальных ценностей в местах хранения;
• Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 - по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно - строительных работ. (Этот раздел является дополнением к формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 03.10.1997 N 71а).

     Указанные формы первичной учетной документации распространяются на юридических лиц независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации.

     Проектирование  унифицированных форм первичной  учетной документации осуществляется Научно-исследовательским и проектно- технологическим институтом Госкомстата России (НИПИстатинформ Госкомстата России), который является официальным исполнителем данного направления работ.

     НИПИстатинформ  Госкомстата России при разработке унифицированных форм первичной  учетной документации проводит экспертизу действующих законодательных актов, нормативно — методологической документации и на их базе определяет необходимый состав реквизитов, который систематизируется и формируется в соответствии с действующими стандартами (ГОСТами).

     Разработка  форм осуществляется с привлечением специалистов соответствующих федеральных органов исполнительной власти, профильных организаций Москвы.

     Утвержденные  Госкомстатом России унифицированные  формы первичной учетной документации регистрируются в общероссийском классификаторе управленческой документации. Им присваиваются коды ОКУД, которые проставляются отдельным реквизитом в верхнем правом углу форм. После этого унифицированные формы выпускаются отдельными альбомами (по разделам учета), которые, кроме форм, содержат краткие методологические указания по их применению и заполнению.

     Применение  унифицированных форм первичной  учетной документации регламентируется Порядком, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20, в соответствии с которым в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.

     Вносимые  изменения должны быть оформлены  соответствующим организационно — распорядительным документом организации.

     Форматы бланков, указанные в альбомах унифицированных  форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться.

1.2 Структура системы организации первичного учёта

     В теории бухгалтерского учёта, первичный  учёт традиционно представлен как начальная стадия учётного процесса. Она  включает «документирование операций (т.е. наблюдение, измерение и запись операций в документах), представление, обработку и движение первичных документов до сдачи их в архив»¹. Вместе с тем многие специалисты определяют первичный учёт как самостоятельную систему, требующую надлежащей организации и имеющую свои законы, особенности и связи – внутренние и внешние. В качестве примера можно определение первичного учёта, которое даёт З.В. Кирьянова: «первичный учёт представляет собой единую, повторяющуюся во времени, организованную систему сбора, измерения, регистрации, накапливания информации, а в условиях автоматизированных систем управления – её передачи и первоначальной обработки»².

     Представляется вполне обоснованным рассмотрение первичного учета, как самостоятельной системы, являющейся части более крупной системы бухгалтерского учета. Исходя из этого для системы первичного учета характерно, что анализ каждой из ее подсистем и их взаимосвязей делает возможным анализ эффективности самой системы с точки зрения преследуемых ею целей. Всё это в равной степени относится и к системе первичного учёта. Нельзя, к примеру, за счёт только повышения качества оформления первичных учётных документов повысить эффективность системы первичного учёта, хотя, надо отметить, что ненадлежащее оформление документа грозит значительным увеличением риска неэффективности всей системы учёта (т.е. не только первичного учёта, но и финансового учёта вообще). Иными словами, улучшение качества документации в целом положительно повлияет на некоторые характеристики, определяющие   эффективность функционирования системы первичного учёта в целом, однако велика вероятность того, что другие элементы системы могут отрицательно воздействовать на деятельность этой системы.

     Существование любой системы обуславливается  наличием цели на достижение которой  направлено ее функционирование. Итак, напрашивается вывод о необходимости определения целей и подцелей системы первичного учёта, а также проведения тщательного анализа каждого элемента системы первичного учёта.

     Для коммерческих организаций основной целью является максимизация прибыли. При этом могут формулироваться  дополнительные ограничивающие требования, например обеспечение безопасности, недопущение ущерба и т.д. В литературе различают три типа целей: официальные, оперативные и операционные³.

     Официальные цели определяют общее назначение организации, декларируются в уставе или положении об организации, а также заявляются публично руководителем. Они объясняют  необходимость организации для общества, имеют внешнюю направленность и выполняют важную защитную функцию, создавая организации соответствующий имидж.

     Оперативные цели определяют, чем на самом деле в текущий период занимается организация. Такие цели имеют внутреннюю направленность и призваны мобилизовать ресурсы организации. Именно оперативные цели выполняют многочисленные системы, функционирующие в рамках предприятия и призванные обеспечить выполнение официальной (стратегической) цели (в их числе и система организации первичного учёта).

     Операционные  цели ещё более конкретны и измеряемы, чем оперативные. Они направляют деятельность конкретных служб и работников организации и позволяют давать оценку их работе. Такие цели формулируют в виде конкретных зданий отдельным группам и исполнителям».

     Основной  целью системы первичного учёта  следует считать обеспечение  такой организации взаимодействия всех элементов системы первичного учёта, при которой в любой момент времени на соответствующем участке функционирования системы пользователи имели бы возможность получить оперативную достоверную первичную информацию о состоянии и движении всех активов и обязательств предприятия как за прошедшие, так и за текущие периоды.

     Дополнительной  целью системы первичного учёта должно стать обеспечение безопасности деятельности фирмы.

     Достижению  поставленных целей будет служить  правильное построение системы первичного учёта, которое в свою очередь  невозможно без тщательного анализа  всей структуры системы первичного учёта в целом.

     Важным  этапом исследования системы первичного учета является выделение элементов  ее структуры. Наиболее распространенным является выделение следующих элементов.

1. Сбор и регистрация оперативных фактов, подлежащих первичному учёту.
2. Массив первичной учётной документации
3. Среда функционирования системы первичного учёта.
4. Организация работы с документацией.

     Первые  три элемента – наиболее статичны и представляют некую объективную  данность для руководства предприятия (за исключением внутренних факторов среды функционирования СОПУ). Последний элемент – динамичная составляющая СОПУ, способная оперативно изменяться под воздействием управляющего органа предприятия.

     Исследование  элементов структуры СОПУ целесообразно  начать с анализа сбора и регистрации  оперативных фактов, подлежащих первичному учёту, т.к. этот элемент является точкой отсчёта всей системы первичного учёта.

     Под сбором и регистрацией оперативных фактов  понимается организованная совокупность средств и приёмов по восприятию, измерению и первоначальной фиксации на различных носителях исходной информации о хозяйственных операциях и иных фактах хозяйственной деятельности предприятия.

     Необходимость исследования СОПУ по стадиям движения данных отмечает в своей работе Кирьянова З.В., где подробно описываются основные стадии формирования данных первичного учёта, а также способы, приёмы и технические средства по сбору и регистрации оперативных данных⁴. В частности при сборе и измерении первичной информации на различных участках могут применяться следующие средства.

1. На участках учёта сырья, материалов, полуфабрикатов – весы различных видов, мерная тара, специальные транспортные поддоны.
2. На участках учёта труда – часы, а также счётчики с разнообразными датчиками, позволяющими накапливать результаты измерений.
3. При учёте производственных ресурсов – различные автоматизированные системы по учёту, к примеру, энергоресурсов (подачи пара, топлива, электроэнергии и т.п.)
4. При учёте выработки – разнообразные регистрирующие приборы, позволяющие фиксировать, накапливать и передавать на периферийные устройства результаты работы за определённый промежуток времени отдельного станка, линии и проч.

     Оптимальным вариантом организации сбора  и регистрации информации при  помощи различных средств регистрации  и средств передачи и накопления информации. Однако в силу различных причин (нехватка финансовых ресурсов, небольшие размеры предприятия, непонимание руководством необходимости во внедрении высокотехнологичных средств сбора и регистрации информации и т.д.) далеко не каждое современное предприятие обладает столь высокоэффективными методами сбора и регистрации оперативных фактов хозяйственной деятельности.

     Очень важно, какие технические средства применяются при сборе и регистрации  оперативных фактов на различных  участках и стадиях учётного процесса, что позволяет выявить:

1. степень точности при сборе и при регистрации  оперативных фактов;
2. уровень оперативности сбора (съёма, фиксации) и регистрации первичной информации  об отдельных хозяйственных операциях и прочих фактах хозяйственной деятельности предприятия;
3. сформировать собственное мнение о том, будет ли и в дальнейшем первичная информация собрана и зарегистрирована с той же степенью точности и при том же уровне оперативности на конкретном участке учёта или на определённой стадии учётного процесса.

     Следующий элемент СОПУ, подлежащий анализу, — среда функционирования системы организации первичного учёта.

     Под средой функционирования СОПУ понимается совокупность внешних и внутренних факторов, влияющих на организацию первичного учёта.

     Один из способов анализа среды и её влияния на функционирование системы – разделение всех факторов среды на две части: прямого и косвенного воздействия. К внешним факторам можно отнести размеры организации, местоположение, ресурсы, технология, требования законодательства и др., а к внутренним, например, организационная структура, работа с персоналом, техническая оснащённость и др⁵.

     Следующей важной составляющей СОПУ является собственно сам массив первичной учётной документации. Документирование информации – обязательное условие для её включения в информационные ресурсы – осуществляется в порядке, устанавливаемом органами государственной власти, ответственными за организацию делопроизводства, стандартизацию документов и их массивов, за безопасность Российской Федерации (Федеральный закон РФ «Об информации, информатизации и защите информации» от 20 февраля 1995г. №24 – ФЗ).

1.3. Источники информации для первичного учета

     Основным  источником информации для первичного учета является документ. Все хозяйственные операции оформляются документами. Они служат первичными учётными документами (ПУД). На их основании ведётся бухгалтерский учёт.

     Документация – оформление экономического события (хозяйственной операции) документом. В широком понимании бухгалтерская документация представляет собой первичные бухгалтерские документы, учётные регистры и бухгалтерская отчётность.

     Документ – письменное свидетельство с заполнением необходимых реквизитов, придающих ему доказательную юридическую силу. Именно документ – основа информационной системы предприятия. Его значение не только не снизилось в связи с широкой автоматизацией учётно-вычислительных работ в последнее время, но ещё более возросло. Современная информационная система – это сложный аппаратно-программный комплекс, у истоков которого находится первичный учётный документ,  отражающий бизнес процессы экономического субъекта. По некоторым зарубежным оценкам, через две недели простоя информационных систем у 75% компаний потеря функционирования становится критической или полной. Утеря баз данных у 80% компаний приводит к их банкротству. Поэтому роль документов важна в процессе оперативного управления хозяйственной деятельностью, осуществления контрольно-аналитических функций. С их помощью проводится оценка уровня мастерства управляющих, формирование финансовых результатов организации⁶.

     С помощью документов осуществляется постоянное наблюдение за движением материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Подписывая документ, лицо, наделённое правомочием, контролирует таким путём законность и целесообразность операции. Это способствует режиму экономии, возлагает на каждого работника, подписавшего документ, персональную ответственность за совершаемые им действия. Таким путём осуществляется контроль за сохранностью имущества, действиями материально ответственных лиц, выявляются факты недобросовестности или прямых злоупотреблений.

     Материальным  носителем документа могут выступать  учётный бланк или магнитный  диск: в зависимости от того, на бумажном или машинном носителе зафиксирована  учётная информация.

     Как правило, бухгалтерский документ подготавливается на бланке установленной формы, отпечатанном типографском способом.

     Если  документ подготовлен на машинном носителе, то организация обязана изготовить его копию на бумажном носителе для  других участников хозяйственных операций, включая контролирующие органы.

     В отдельных случаях, чаще всего для  внутреннего пользования, бухгалтерский  документ составляется в произвольной форме.

     Учётный бланк представляет собой разграфленный  лист бумаги в виде строк, граф (колок, клеток), куда заносятся сведения о хозяйственных операциях с заранее отпечатанными в них реквизитами. Реквизит – единая, неделимая, строго оговорённая часть документа. Это по сути своей информационный элемент, несущий самостоятельную содержательную нагрузку. Например, единица измерения, код материала и т.п.

     Реквизиты подразделяются на призначные и содержательные.

     Призначные  реквизиты отображают объекты учёта (наименование основных средств и пр.).

     Содержательные  реквизиты раскрывают характеристику объекта учёта (сорт, типоразмер и пр.).

     Для удобства чтения документа реквизиты  размещаются в нём компактно, в одном месте. Реквизиты, которым присущ постоянный признак (наименование организации, подпись и т.п.), печатаются типографским способом.

     Как факт подтверждения совершенной хозяйственной операции, первичный учётный документ должен быть составлен и принят к учёту по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации межотраслевого значения, разработанных Госкомстатом РФ.

     Перечень  таких форм первичных учётных  документов разрабатывается применительно к отдельным участкам  бухгалтерского учёта. Например, по учёту основных средств разработана следующая первичная учётная документация, включающая 8 наименований:

• акт (накладная) приемки-передачи основных средств    (ф. № ОС-1);
• акт приемки – сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОС-3);
• акт на списание основных средств (ф. № ОС-4);
• акт на списание автотранспортных средств (ф. № ОС-4а);
• инвентарная карточка учёта основных средств (ф. № ОС-6);
• акт приемки-передачи оборудования в монтаж (ф. № ОС-15);
• акт о выявленных дефектах оборудования (ф. № ОС-16).

     Для исключения повторного использования  документов ряд документов подлежит тщательному гашению штампом «Получено» или «Оплачено» с указанием даты. Это относится в первую очередь к денежным документам, приложенным к приходным и расходным кассовым ордерам.

     Нередко в случаях исключения повторной  записи в текущем учёте на документе делается надпись или оттиск «К записи №… приложение…листов, дата…2010г.». В порядке, установленном законодательством, допускается ряд документов относить к бланкам строгой отчётности. Последние должны быть пронумерованы и храниться обособленно (чековые книжки и т.п.).

     Юридическую силу документ приобретает при наличии в нём не только соответствующих реквизитов, но и необходимых разрешительных подписей, резолюций, печатей и штампов в зависимости от назначения документа. Исполнение этих условий предопределяет его оформление.

     Составленный  с учётом этих требований, документ должен быть зарегистрирован в соответствующем журнале с подписью лица, утверждённой в установленном порядке. Например, выписанную доверенность следует зарегистрировать в Журнале учёта выданных доверенностей, подтвердив подписью лица, на имя которого она выписана.

     К общим функциям документа относятся:

• информационная – любой документ создаётся для сохранения информации, ибо необходимость зафиксировать информацию – причина появления любого документа;
• социальная — документ является социально значимым объектом, поскольку любой документ порождён той или иной социальной потребностью;
• коммуникативная — документ выступает в качестве средства связи между отдельными элементами различных организационных структур.

К специфическим функциям документа относятся:

• управленческая — документ является инструментом управления;
• правовая — документ служит средством закрепления и изменения правовых норм и правоотношений в обществе.

     Несмотря  на многообразие оперативных фактов, подлежащих отражению в системе учёта, основным требованием при создании первичных документов является соблюдение единообразного подхода при их оформлении. Все первичные документы должны содержать полные и достоверные данные, создаваться своевременно и соответствовать ряду требований. Основные требования к оформлению первичных учётных документов изложены в Федеральном законе «О бухгалтерском учёте в Российской Федерации»⁷ и в Положении по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации⁸.