Аудит амортизации основных средств. 3

Введение

Наиболее  высокую долю в структуре имущественного комплекса предприятия занимают основные фонды.

Основными фондами являются произведенные  активы, используемые неоднократно или  постоянно в течение длительного  периода, но не менее одного года, для  производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг. Основные фонды  делятся на материальные и нематериальные.

К материальным основным фондам (основным средствам) относятся здания, сооружения, машины и оборудование, измерительные  и регулирующие приборы и устройства, жилища, вычислительная техника и  оргтехника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный  инвентарь, рабочий, продуктивный и  племенной скот, многолетние насаждения и прочие виды материальных основных фондов.

Целью аудита операций с основными средствами является выражение мнения относительно реальности оценки, законности операций и достоверности их отражения в учете и отчетности.

В процессе аудита решается комплекс задач, связанных с выполнением следующих контрольных действий:

1. контроль за наличием и сохранностью основных средств, поддержанием их в исправном состоянии;
2. реальность оценки объектов основных средств законность переоценки основных средств и отражения ее результатов в учете и отчетности;
3. правильность и законность документального оформления и отражения в учете операций по движению основных средств, и прочих доходных вложений в нематериальные ценности;
4. контроль правильности начисления амортизации основных средств и отражение операций в учете;
5. инспектирование законности организации синтетического и аналитического учета операций с основными средствами, в том числе арендных операций;
6. подтверждение достоверности показателей в бухгалтерской отчетности организации;
7. анализ эффективности использования основных средств.

Программа аудита операций с основными средствами отражает последовательность применяемых  аудиторских процедур и комплект аудиторских доказательств, необходимых  для проведения проверки.

Цели  данной работы включают в себя изучение особенностей амортизации, её методов, а также исследование процесса кругооборота средств при создании фонда амортизационных  отчислений.

1. Аудит начисления амортизации основных средств

Амортизация – это планомерный процесс переноса стоимости средств труда по мере их износа на производимый с их помощью продукт. Амортизация является денежным выражением физического и морального износа основных средств. Сумма начисленной за время функционирования основных средств амортизации должна быть равна их первоначальной (восстановительной) стоимости.

В плане  счетов для учета амортизационных  отчислений и накопления суммы износа предназначен счет 02 «Амортизация основных средств». Это регулирующий пассивный  счет.

Кредитовое  сальдо по счету 02 «Износ основных средств» отражает величину накопленного износа основных средств, которые числятся на счетах 01 «Основные средства».

Организации при принятии объекта основных средств  к бухгалтерскому (налоговому) учету  самостоятельно определяют нормы амортизации  в соответствии с выбранным способом ее начисления в рамках установленных  диапазонов сроков полезного использования.

При аудите начисления амортизации аудитору необходимо выборочно пересчитать нормы  амортизации, установленные при  вводе объекта в эксплуатацию основного средства. Аудитор должен убедиться в том, что методика расчета норм амортизации соответствует  требованиям ПБУ 6/01 и учетной политике организации. Следует также обратить внимание на правильность определения срока полезного использования объектов ОС. Информационной базой для проведения данной процедуры являются акты ввода объектов в эксплуатацию, материалы переоценки основных средств, регистрирования бухгалтерского и налогового учета. Также при аудите начисления амортизации осуществляется проверка актов о приеме-передаче объекта основных средств, инвентарных карточек учета объекта основных средств и ведомостей начисления амортизации объектов основных средств.

Аудитор устанавливает наличие основных средств, первоначальную их стоимость, срок полезного использования и порядок начисления амортизации в соответствии с действующими нормами амортизации. По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

При проверке правильности начисления амортизации  для целей налогового учета необходимо проверить формирование состава  амортизируемого имущества и  произвести расчет сумм амортизационных  отчислений. Аудитору необходимо убедиться, что амортизация не начисляется  на следующие виды основных средств:

- переданных (полученных) по договорам в безвозмездное  пользование

- переведенных по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев

- находящихся  по решению руководства организации  на реконструкции и модернизации  продолжительностью свыше 12 месяцев

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

Аудиторской проверке подлежит порядок начисления амортизации основных средств согласно учетной политике. Порядок начисления амортизации после консервации не меняется, а срок полезного использования объектов основных средств продлевается на период консервации.

Источником  информации при проверке амортизационных  отчислений являются счета бухгалтерского учета 01, 02, счета учета затрат, финансовых результатов, а также регистры расчета  амортизации, в которых следует  отразить следующую информацию по каждому  объекту основных средств:

1. амортизационная группа объекта
2. срок полезного использования
3. первоначальная или остаточная стоимость
4. выбранный метод амортизации
5. норма амортизации
6. сумма начисленной амортизации

Амортизационные отчисления по объектам основных средств  отражаются в бухгалтерском учете  путем накопления сумм на отдельном  счете.

В настоящее  время могут применяться следующие  методы начисления амортизации для целей бухгалтерского учета:

• линейный;
• уменьшаемого остатка;
• списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Обязательным  условием является то, что применение одного из способов начисления амортизации  по группе однородных объектов основных средств производится в течение  всего срока полезного использования  объектов, входящих в эту группу. При контроле начисления амортизации необходимо учесть, что некоторым предприятиям разрешено применять метод ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов (например, малым и др.). Ускоренная амортизация применяется и оформляется предприятием как элемент учетной политики.

Срок  полезного использования объекта  основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение этого срока  производится, исходя из:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

При этом в налоговом учете применяют  только два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

Аудитор контролирует расчет годовой суммы  амортизационных отчислений с учетом срока полезного использования  объекта. В течение отчетного  года амортизация по объектам основных средств начисляется ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Здесь важно  установить правильность отнесения  основных средств к соответствующей  группе амортизационных отчислений. Для проверки правильности отнесения  износа по счетам затрат или других источников следует установить, к  какому виду относятся основные средства – производственного они или непроизводственного назначения.

Проводя проверку начисления амортизации, аудитор  должен обратить особое внимание на начисление амортизации по основным средствам, не относящимся к промышленно-производственным (например, объекты культуры), установить, не включается ли она в себестоимость  продукции. Делается это с целью  снижения затрат по содержанию непромышленных объектов, и такие случаи при проверках  выявляются.

В связи  с тем, что в настоящее время многие предприятия простаивают или работают менее чем в две смены, находятся в резерве или законсервированы, важным элементом проверки является равномерность приостановки начисления амортизации или применения понижающих коэффициентов к действующим нормам (большинство норм начисления амортизации установлено исходя из двухсменной работы оборудования).

Важно проверить, не продолжается ли начисление амортизации  по основным средствам, уже имеющим полный износ.

Порядок определения годовой суммы амортизационных  отчислений и контролируемые элементы представлены в табл. 1.

Таблица 1.

Порядок определения годовой суммы амортизационных  отчислений

Для подтверждения  срока полезного использования  устанавливается наличие приказов руководителя и технических документов на объекты основных средств (технических  паспортов, инструкций, гарантийных  талонов).

Срок  полезного использования объекта  основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта  к бухгалтерскому учету.

В случаях  улучшения (повышения) первоначально  принятых нормативных показателей  функционирования объекта основных средств в результате проведенной  реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного  использования по этому объекту.

При проверке правильности начисления амортизации  исследуются инвентарные карточки и ведомости начисления амортизации  по следующим позициям: применяемый  метод начисления амортизации, срок полезного использования объекта, норма амортизации, сумма амортизации.

Путем арифметического  пересчета сумм амортизационных  отчислений по отдельным объектам и  сопоставления полученных результатов  с данными ведомостей, анализа  указанной в учетных регистрах  корреспонденции счетов аудитор  выясняет правильность применения методики расчета и норм амортизации, определения  величины амортизируемой стоимости  объектов, отнесения исчисленных  сумм амортизации на соответствующие  счета учета затрат и др.

Проверяется период, в течение которого начисляется амортизация. При этом следует учитывать, что начисление ее начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости объекта либо списания его с бухгалтерского учета.

Начисление  амортизационных отчислений по объекту  основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем  полного погашения стоимости  этого объекта либо списания этого  объекта с бухгалтерского учета. Несоблюдение периода начисления амортизации  может привести к завышению расходов и занижению налогооблагаемой прибыли.

В бухгалтерии  начисление амортизации отражается по кредиту счета 02 «Износ основных средств» в корреспонденции с  дебетом счетов производственных затрат или источников финансирования:

• дебет 20 «Основное производство»;
• дебет 23 «Вспомогательное производство»;
• дебет 25 «Общепроизводственные расходы»;
• дебет 26 «Общехозяйственные расходы»;
• дебет 29 «Обслуживание производства»;
• дебет 44 «Издержки обращения»;

Начисление  амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации  в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного  периода, к которому оно относится.

В ПБУ 6/01 дан перечень объектов основных средств, стоимость которых не погашается, т.е. амортизация не начисляется (по таким объектам основных средств, а  также объектам основных средств  некоммерческих организаций начисление износа производится в конце отчетного  года по установленным нормам амортизационных  отчислений, а движение сумм износа по указанным объектам учитывается  на отдельном забалансовом счете). К  ним относятся:

• объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);
• объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.);
• продуктивный скот, буйволы, волы и олени;
• многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.

Приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания, а также объекты основных средств стоимостью не более 40000 рублей за единицу разрешается списывать на затраты на производство, по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. А в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Также не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, - земельные участки  и объекты природопользования.

Начисление  амортизации объектов основных средств, не используемых в производственной деятельности, отражается за счет собственных  источников, образованных из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Необходимо  проверить, не допускаются ли ошибки в определении норм амортизации, особенно по тем объектам основных средств, в документах которых не указаны шифры.

При обнаружении  аудитором ошибок необходимо довести  их до сведения клиента, предложить их исправить и внести соответствующие исправления в регистры и отчетные формы.

По всем фактам неправильного начисления амортизации  определяются суммы излишне начисленной  или недоначисленной амортизации. Устанавливают, как это повлияло на себестоимость продукции и финансовые результаты, выявляют причины нарушений и виновных в этом лиц, предлагают меры к недопущению подобных недостатков в будущем.

2. Аудит операций по переоценке основных средств

Переоценка  основных средств представляет собой  установление коэффициента изменения  рыночной стоимости материальных и  нематериальных активов, которое осуществляется под влиянием временных факторов, конъюнктуры и конкуренции. Данная процедура проводится с целью  оптимизации налогообложения и  учета амортизации. 

Основные  средства могут быть оценены по первоначальной, остаточной и восстановительной  стоимости. По первоначальной стоимости  основные средства принимаются к  бухгалтерскому учету .

Первоначальная  стоимость - это сумма фактических  затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основного  средства, кроме НДС и иных возмещаемых  налогов.

Первоначальной  стоимостью основных средств, внесенных  в счет вклада в уставный капитал  организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями.

Первоначальной  стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость  на дату принятия к учету.

В бухгалтерском  учете изменение первоначальной стоимости допускается в случаях  достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств.

Остаточная  стоимость - разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией. По остаточной стоимости основные средства отражаются в бухгалтерском балансе.

Восстановительная стоимость - стоимость основных средств  в современных условиях, при современных  ценах и технике, это стоимость, по которой оцениваются основные средства после проведения переоценки.

Переоценка - уточнение восстановительной стоимости основных средств с целью приведения к современному уровню рыночных цен.

Зачем это нужно: организация год назад  купила станок за 100 000 руб, за год начисленная  амортизация – 5 000 рублей, т.о. остаточная стоимость 95 000 рублей должна быть отражена в балансе по строке Основные средства. Но! В истекшем году фирмой-производителем было выпущено в свет новое поколение  станков, поэтому купленный год  назад станок автоматически устарел  и на рынке его можно продать  только за 80 000 рублей. При помощи процедуры  переоценки станок будет учен на балансе  по рыночной стоимости – 80 000 рублей, что позволит соблюсти принципы полноты  и достоверности при подготовке финансовой отчетности.

Проведение  переоценки основных средств носит  добровольный характер. Переоцениваться  могут только объекты основных средств, принадлежащие организации на праве  собственности. Переоценка осуществляется не чаще 1 раза в год (по состоянию  на 1 января отчетного года).

Переоценка  производится путем пересчета первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной  за все время использования объекта. 

Если  организация однажды решила провести переоценку, то в дальнейшем регулярное проведение переоценки становится обязательным.

Результатом переоценки является уценка (восстановительная  стоимость меньше остаточной) или  дооценка (восстановительная стоимость  больше остаточной) стоимости. После  переоценки восстановительную стоимость принимают за первоначальную стоимость.

Результаты  переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего  отчетного года, а принимаются  при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного  года должно быть оформлено соответствующим  распорядительным документом (приказом), обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке.

Периодичность переоценки необходимо закрепить в  приказе об учетной политике организации. В приказе нужно отразить:

- какие объекты подлежат переоценке: все основные средства или отдельные группы однородных объектов основных средств;

- методику отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета,

-  лиц, ответственных за проведение переоценки

Вопросы проверки операций по переоценке основных средств относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Выполняя  процедуру проверки операций по переоценке основных средств, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

1.Порядок проведения переоценки основных средств соответствует положениям нормативных актов?

2. Учет операций по дооценке основных средств соответствует положениям нормативных актов?

3. Учет операций по уценке основных средств соответствует положениям нормативных актов?

Переоценка  объектов основных средств производится с целью определения их реальной стоимости путем приведения их первоначальной стоимости в соответствие с их рыночными ценами и условиями  воспроизводства на дату переоценки.

Проверка  правильности оценки и переоценки основных средств в зависимости от их количества может быть осуществлена сплошным порядком или выборочно. Для этого путем  прослеживания первичных документов и арифметических расчетов выясняется действительная первоначальная (восстановительная) стоимость объектов на определенную дату и сравнивается с учетной.

Коммерческая  организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. В последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Организация вправе самостоятельно определить, как  часто она станет переоценивать  основные средства, закрепив эти положения  в учетной политике.

Переоценке  могут быть подвергнуты находящиеся  в собственности организации  объекты основных средств как  действующие, так и находящиеся  в резерве, на консервации и так  далее. Земельные участки и объекты  природопользования (вода, недра и  другие природные ресурсы) переоценке не подлежат.

При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов  государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах  массовой информации и специальной  литературе; оценка бюро технической  инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных  актов при отражении в бухгалтерском  и налоговом учете результатов  переоценки основных средств.

Сумма  дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Сумма  уценки объекта основных средств  в результате переоценки относится  на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта  основных средств относится в  уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в  предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

Результаты  проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Они включаются в данные бухгалтерской отчетности отчетного года.

Для целей налогового учета положительная (отрицательная) сумма переоценки основных средств не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения  прибыли, и не принимается при  определении восстановительной  стоимости амортизируемого имущества  и при начислении амортизации.

Результаты  переоценки основных средств, отраженные в бухгалтерском учете, учитываются  в целях исчисления налога на имущество.

Таблица 2

Методика аудиторской проверки

переоценки объектов основных средств