Аудит арендованных основных средств

ВВЕДЕНИЕ

При проведении аудита арендованных основных средств  аудиторы должны следовать требованиям законодательства, установленным для подтверждения  достоверности показателей отчетности. В настоящее время отсутствуют  специализированные стандарты для  подтверждения достоверности, законности и правильности отражения операций по аренде основных средств, в то время  как основные средства формируют  главную составляющую материально-технической  базы экономических субъектов, и  играют важную роль в осуществлении  ведущих направлений их деятельности.

Предмет исследования –  способы и приемы аудита арендованных основных средств и его механизм.

Объект исследования –  ООО "ВЕКША".

Таким образом, конкретная цель аудита основных средств — проверка правильности формирования состава, полноты  и реальности учета движения, затрат на ремонт основных средств и достоверности  амортизации их стоимости.

Целью данной курсовой работы является исследование вопросов проведения аудиторской проверки учета аренды основных средств на примере ООО «ВЕКША», выявление возможных ошибок в учете и формирование предложений по совершенствованию системы учета аренды.

Для достижения указанной  цели необходимо решить следующие задачи:

- рассмотреть систему планирования аудита арендованных основных средств, путем составления рабочей программы;

- рассмотреть и проанализировать  основные аспекты аудита лизинговых  операций в современных условиях;

- рассмотреть методику аудиторской проверки учета арендованных средств, и определить порядок ее проведения; 

- определить типичные ошибки, выявленные в ходе аудита учета аренды;

- подготовить письменную информацию руководству экономического субъекта по результатам аудита аренды основных средств.

1. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА АРЕНДОВАННЫХ СРЕДСТВ

1.1. Первичное ознакомление и тестирование системы учета арендованных основных средств

При планировании аудита основных средств, прежде всего, составляется рабочая  программа, в соответствии с Правилом (стандартом) №3 «Планирование аудита». Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.¹

В рабочей программе содержатся юридическая и экономическая характеристики организации, перечень источников аудиторских доказательств, тесты системы внутреннего контроля и аудиторские процедуры.

К источникам аудиторских  доказательств относятся: Устав  организации; учетная политика; бухгалтерский  баланс и приложения к нему; документы  по учету основных средств (акты, карточки, ведомости и др.); материалы предыдущих аудиторских проверок; сведения, полученные из бесед с руководством организации; сведения, полученные от третьих лиц; информация, полученная от службы внутреннего  аудита.²

План аудита и рабочая  программа аудита арендованных основных средств ООО «ВЕКША» представлены в табл.1.1.1 и табл. 1.1.2 (Прил. 1).

При проверке операций по учету  арендованных основных средств аудитору целесообразно использовать тест внутреннего контроля (Прил. 2, табл. 1.1.3). Это позволит не только оценить его надежность, но и скорректировать программу проведения проверки.

Процедуры тестирования заключаются  в оценке системы внутреннего  контроля, которая состоит из среды  контроля (отношение руководства  к системе контроля, к созданию условий контроля), средств контроля и системы бухгалтерского учета.

Начальным этапом аудита операций по аренде основных средств является инспектирование правильности документального  оформления арендных операций. С этой целью аудитор проверяет договоры аренды на соответствие Гражданскому кодексу РФ, состав имущества, переданного  или принятого в аренду. Аудитор  устанавливает порядок выполнения арендных обязательств (сумма арендной платы, сроки оплаты арендных платежей и др.). При этом следует учитывать, что объектом аренды выступает имущество, имущественные права не могут  быть объектом аренды (ст.607 ГК РФ). В  составе имущества различают  движимые и недвижимые объекты (ст.130 ГК РФ).

К недвижимым относятся объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (земельные  участки, здания, сооружения). Кроме  того, сюда могут относится подлежащие государственной регистрации воздушные  и морские суда, суда внутреннего  плавания, космические объекты, а  также иные объекты, отнесенные к  недвижимости законом. Все остальные  объекты являются движимыми.³

Аудит организации бухгалтерского учета операций по аренде основных средств зависит от характера  операций, осуществляемых у организации-арендодателя или арендатора.

При проверке операций у  арендодателя имущество, переданное в  аренду, продолжает оставаться собственностью арендодателя. В течении всего  срока аренды оно учитываться  на балансе арендодателя. Необходимо определить виды основных средств, переданных в аренду, количество и их стоимость.⁴

Исключением из общего правила  являются аренда организации в целом  как имущественного комплекса и  финансовая аренда (лизинг). Имущество  по договору аренды организации в  целом как имущественного комплекса  учитывается на балансе арендатора.

При заключении договора финансовой аренды лизинговое имущество может  учитываться как на балансе арендодателя (лизингодателя), так и на балансе  арендатора (лизингополучателя) в зависимости  от условий договора.⁵

По объектам основных средств, переданным в аренду, осуществляется проверка инвентарных карточек или  записей в инвентарных книгах.

Фактическое наличие основных средств, переданных в аренду, сверяют  с данными синтетического учёта  по счёту 01 «Основные средства». Имущество, которое сдаётся в аренду, должно учитываться у арендодателя обособленно. Для этого организации открывают  к счёту 01 отдельные субсчета.

Если у организации  имеется имущество, специально предназначенное  для сдачи в аренду, то в этом случае результаты проверки сверяют  с данными синтетического учёта  по счёту 03 «Доходные вложения в  материальные ценности».⁶

Если имущество приобретено  частично для сдачи в аренду, а  частично для использования для  управленческих или производственных нужд организации (например, здание, часть  помещений которого будет сдаваться  в аренду, а часть использоваться для нужд организаций), то это имущество, как правило, учитывают на счете 01.

Если организация является арендодателем, то проверке подвергаются операции по счёту арендной платы  – счета доходов: 90 «Продажи»  и 91 «Прочие доходы и расходы» в  зависимости от предмета деятельности организации в корреспонденции  со счетами: 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчёты с разными  и дебиторами и кредиторами».⁷

Инвентаризация арендованных основных средств у арендатора начинается с проверки копий инвентарных  карточек, переданных арендодателем, или  инвентарных карточек, открытых арендатором. Информация инвентарных карточек сравнивается с синтетическим и аналитическим  учётом.

Если организация является арендатором, то проверка организации бухгалтерского учёта будет осуществляться по забалансовому счёту 001 «Основные средства, сданные в аренду» и следующим корреспондирующим счетам, отражающим учёт арендной платы - по дебету счетов: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» и кредиту счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». При этом аудитор должен проверить наличие счетов-фактур на аренду и осуществить их документальную проверку, подтвердив обоснованность произведённых арендатором расходов.⁸

Отдельно проверяются  операции по договорам лизинга. Аудитор, просматривая договоры, определяет предмет  договора лизинга. Аудиторская проверка организации учёта осуществляется по корреспондирующим счетам: дебету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и кредиту 08 «Вложения  во внеоборотные активы». При этом проверке подвергаются операции по начислению амортизации таких основных средств  по счёту 02 «Амортизация основных средств», учёт которых должен весить обособленно.⁹

Фактическое наличие арендованных объектов подтверждается в процессе инвентаризации, которая может проводиться  аудитором. Результаты инвентаризации арендованных основных средств отражаются в инвентаризационных описях, которые  составляются отдельно от других объектов.

В процессе инвентаризации арендованных основных средств могут  быть установлены излишки или  недостача объектов, которые отражаются в сличительной ведомости результатов  инвентаризации основных средств ИНВ-18. По выявленной недостачи устанавливаются сумма, причины возникновения и виновные лица, определятся способы погашения или списания недостачи.¹⁰

В заключении можно сделать  вывод о том, что планирование аудита является важной составляющей аудиторской проверки предприятия. Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его  деятельности.¹¹

Общий план аудита и программа  аудита должны по мере необходимости  уточняться и пересматриваться в  ходе аудита. Планирование аудитором  своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи  с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными  в ходе выполнения аудиторских процедур.

1.2. Аудит лизинговых операций

В современных условиях дефицита реального  финансирования основного и оборотного капитала, вызванного кризисной ситуацией  в экономике, коммерческие организации  должны искать наиболее оптимальные  и наименее дорогостоящие источники  привлечения финансирования. Спектр таких источников и форм разнообразен, однако среди них стоит выделить такую форму, как лизинг.

Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» определяет лизинг как совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением предмета лизинга.

Лизинг обеспечивает доход в  виде разницы между суммой лизинговых платежей и стоимостью предмета лизинга, причем с более низким по сравнению  с выдачей займов или кредитов риском, так как лизингополучателю  передаются не денежные ресурсы, контроль над использованием которых не всегда возможен, а средства производства. При этом лизингодатель остается юридическим собственником предмета лизинга.¹²

В экономической основе лизинга  помимо свойств арендной деятельности заложены свойства кредитной сделки и то, что он является одной из форм инвестиционной деятельности.

Экономический кризис ограничил для  бизнеса возможности и масштабы инвестиционной деятельности, однако грамотное применение лизинговых операций может помочь наиболее «продвинутым»  организациям не только не впасть в  процесс стагнации, но и дальше развивать  свой бизнес.¹³

В процессе контроля за правильностью  осуществления операций по лизингу  значительную помощь может оказать  проведение аудита лизинговых операций, в том числе обязательный аудит (для лизинговых компаний) и инициативный аудит для организаций, лизинговые операции которых не являются предметом  основной деятельности.

Аудит лизинговых операций становится все более востребованным, что  во многом обусловлено спецификой юридического оформления, сложностью ведения бухгалтерского и налогового учета.

Потребность в применении лизинговых сделок возникает у организаций, нуждающихся в сложном и дорогостоящем  оборудовании, которые не имеют достаточно свободных средств на такую покупку. В подобном случае оборудование можно  взять в лизинг.

Нормы законодательства, регулирующие лизинг, существенно отличаются от общих норм, регулирующих аренду, поэтому  с точки зрения правовой основы и  механизма реализации лизинговая сделка сложнее арендных отношений. Она  объединяет в себе несколько самостоятельных, но взаимосвязанных юридических и фактических действий. По отражению в бухгалтерском учете варианты договоров лизинга и условий, предусмотренных в них, имеют немало особенностей.¹⁴

Аудит лизинговых операций основывается на следующих основных процедурах:

- проверка правильности заключения договоров лизинга с юридической точки зрения и определение влияния их положений на особенности учета; 

- проверка учета платежей по лизингу; 

- проверка оценки стоимости и правильности оформления взятого в лизинг оборудования или транспорта; 

- проверка правильности расчетов амортизационных отчислений по лизинговому имуществу; 

- проверка обоснованностью учета арендных платежей при расчете налогооблагаемой прибыли. ¹⁵

При формировании программы аудита лизинговых операций необходимо учитывать  характерные моменты бухгалтерского и налогового учета, которым присуща  высокая степень вероятности  искажений. В процессе аудита лизинговых операций предметом критического изучения являются:

- соответствие типового договора лизинга и заключаемых сделок действующему законодательству;

- оценка стоимости и документального оформления принятия к учету объектов лизинга;

- корректность учета импортных операций, оформленных в иностранной валюте, начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, расчета налога на имущество организаций;

- действующая система учета лизинговых платежей, существование и оценка дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и лизингополучателями;

- порядок признания доходов и расходов, формирование и использование прибыли, в том числе обоснованность включения лизинговых платежей в состав расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли;

- формирование и увеличение собственного капитала, банковские кредиты и проценты по ним, займы от иностранных материнских компаний.

Отдельным предметом аудиторской  проверки является выкупная стоимость  предмета лизинга, возвратный лизинг, неравномерные лизинговые платежи, внешнеэкономические операции, признание  расходов в виде процентов, регулируемая задолженность.¹⁶

Согласно статье 665 Гражданского кодекса РФ, по договору лизинга арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Для того чтобы заключить договор  лизинга, необходимы копии основных идентификационных документов участников сделки: устава, свидетельства о  государственной регистрации, учредительного договора, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, протокола (или иного документа), подтверждающего  полномочия конкретного исполнительного  органа, а также копия паспорта руководителя.

Договор лизинга заключается в  письменной форме и может включать в себя условия по оказанию дополнительных услуг и проведению дополнительных работ. К ним относятся работы и услуги, без оказания которых  невозможно использовать предмет лизинга, в частности осуществление монтажных  и пусконаладочных работ в  отношении предмета лизинга, обучение персонала лизингополучателя, приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность.

Если договор лизинга предусматривает  переход в последующем права  собственности на имущество к  лизингополучателю (арендатору), то в  нем будут закреплены некоторые  права и обязанности продавца и покупателя, присущие договору купли-продажи. В договорах лизинга отношения  купли-продажи преобладают в тех  случаях, когда сроки, на которые  предмет лизинга передается лизингополучателю, по продолжительности несоизмеримо малы по сравнению со сроком амортизации  предметов лизинга. Такие договоры должны заключаться в форме, предусмотренной  для договора купли-продажи.¹⁷

Содержание договора лизинга должно соответствовать требованиям статьи 15 Закона о лизинге, в нем должны быть указаны данные, позволяющие  определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю  в качестве предмета лизинга.

Следует иметь в виду, что Закон  о лизинге содержит ряд нечетких формулировок, которые проявляются, в частности, при идентификации  термина «затраты лизингодателя, связанные  с приобретением предмета лизинга».

Нечеткость формулировок Закона о  лизинге в том, что в лизинговом платеже покупная стоимость предмета лизинга (лизингового имущества) может  быть продублирована три раза: в  составе затрат на приобретение; в  составе дохода лизингодателя, покрывающего расходы на амортизацию лизингового  имущества; в составе выкупной цены предмета лизинга. В то время как  ГК РФ в главе 34 указывает, что покупная стоимость лизингового имущества  лизингополучателем (арендатором) возмещается  однократно (через арендные платежи).

Целью аудиторской проверки лизинговой компании является выражение аудитором  мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта. В связи с этим аудиторам  при проведении проверки следует понимать и правильно оценивать особенности проявления лизинговых сделок, вызванные девальвационными процессами в экономике.¹⁸

Дело в том, что договоры лизинга, по которым кредиты были получены в валюте, оказались в большинстве  случаев убыточными – в частности, для тех компаний, которые согласовали  с клиентами графики платежей в рублях.

Убытки по подобным операциям могут  носить мнимый характер. При заключении сделки и оформлении договора лизинга  стоимость объектов лизинга, учитываемых  на балансе лизингодателя (лизинговой компании), показывается в рублях и  в подавляющем большинстве случаев  при отражении в бухгалтерской  отчетности не переоценивается по справедливой стоимости (в отличие от организаций, ведущих бухгалтерский учет и  составляющих отчетность по МСФО). В  то же время, если у лизинговой компании есть валютные обязательства, например кредит, полученный в иностранной  валюте, создается балансовое несоответствие между объемом активов и пассивов, что может привести к появлению  так называемого технического убытка в финансовой отчетности. Такой убыток не отражает реального финансового  состояния лизинговой компании.¹⁹

Аудиторам необходимо правильно оценить  характер убытков, выявить, являются ли они действительными или мнимыми, и дать корректную формулировку в  аудиторском заключении.

Еще одним проблемным моментом является то, что в ходе аудиторской проверки аудиторы должны изучить действующую  систему учета лизинговых сделок, оценить ее адекватность проведенным  операциям и ожидаемым налоговым  последствиям. Выполнение этой части  программы аудита достаточно сложно, так как методическая база учета  лизинговых операций на сегодняшний  день представлена Указаниями об отражении  в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными  Приказом Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском  учете операций по договору лизинга». «Возраст» этого документа, а также то, что приведенные в нем корреспонденции счетов составлены по недействующей редакции Плана счетов бухгалтерского учета, не позволяют полноценно использовать Указания для учета лизинговых операций современного уровня сложности.

В ходе анализа существующего порядка  отражения в бухгалтерском учете  отдельных лизинговых операций наблюдается  использование корреспонденций  счетов, которые не только не предусмотрены  Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, но и по-разному формируют  налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Вопрос отсутствия в российских правилах бухучета специфических норм по учету лизинговых операций поднимается  участниками рынка уже давно, но безрезультатно. По моему мнению, представляется необходимым разработка специальных правил учета лизинговых сделок с учетом международного опыта с целью получения более точной и достоверной информации в ходе аудиторской проверки.

2. АУДИТОРСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ ПРОВЕРКИ ПО СУЩЕСТВУ ОПЕРАЦИЙ АРЕНДЫ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

2.1 Методика аудиторской проверки учета основных средств

Согласно Международными стандартами аудиторской деятельности, аудит финансовой отчетности - это  предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность, во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными основными принципами финансовой отчетности. В РФ аудиторская проверка определяется как предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемые лица). Основы организации и проведения аудиторской проверки в РФ регламентируются ФЗ РФ «Об аудиторской деятельности», стандартами аудиторской деятельности и методиками, а также договором, заключенного между аудируемым лицом и аудиторской организацией. Цель аудита - составить мнение о достоверности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и о выполнении им требований законодательных и нормативных актов при осуществлении финансово – хозяйственной деятельности. Основными задачами аудиторской проверки являются:

- изучение на основе  тестирования доказательств, подтверждающих  значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации  о финансово-хозяйственной деятельности  аудируемого лица;

- оценка принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- определение главных  оценочных значений, полученных  руководством  аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

В соответствии с п. 3 ПБУ 21/2008 оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости  материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки  полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

- оценка общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.²⁰

Аудит осуществляется согласно общего плана и программы аудита в три основных этапа:

1. Подготовка и планирование  аудиторской проверки.

2. Проведение аудиторской  выборки и осуществление аудиторских  процедур.

3. Оценка результатов  проведенных аудиторских процедур  и составление отчета аудитора и аудиторского заключения.²¹

 Подготовка и планирование  аудита включает:

- составление списка нормативных актов, которые являются основой организации и ведения бухгалтерского учета и составлении финансовой отчетности по объекту проверки.

- сбор, анализ и оценку информации о деятельности аудируемого лица и объекту проверки, а также типичных нарушениях, вскрываемых при аудите.

- составление списка документов, которые должны быть представлены аудиторам для проверки аудируемым лицом.

- подготовку необходимых рабочих документов, таких как: проектов программ аудиторских процедур по существу и тестов средств контроля; перечня типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии; специальных бланков и проверочных листов; блок-схем и графиков; перечней замечаний, протоколов или актов.

- решение организационных вопросов.

- знакомство, изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

- оценку и определение приемлемого уровня аудиторского риска и уровня существенности.

- определение направлений аудита, аудиторских процедур, которые необходимо осуществить, а также объема аудиторской выборки и срок проведения аудиторской проверки. Составление и утверждение руководителем аудиторской проверки программы аудита.²²

Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством  контроля и проверки надлежащего  выполнения работы. В программу аудита должны быть включены проверяемые предпосылки  подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные  области или процедуры аудита. В процессе подготовки программы  аудита аудитор обязан принимать  во внимание: полученные им оценки неотъемлемого  риска и риска средств контроля; требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при  процедурах проверки по существу; временные  рамки тестов средств контроля и  процедур проверки по существу; координацию  любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица; привлечение  других аудиторов или экспертов.²³

Проведение аудиторской  выборки и осуществление аудиторских  процедур определяется методикой аудита, разработанной в аудиторской  организации и осуществляется согласно программы. На этом этапе аудитор  осуществляет проверку соблюдения аудируемым лицом основных предпосылок подготовки финансовой отчетности. Предпосылки  подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - сделанные руководством аудируемого лица в явной или  неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы: существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности; права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности; возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода; полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета; стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства; точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени; представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.²⁴