Аудит бухгалтерской отчетности на примере ОАО НТД "Русь"

1 Теоретические основы аудита годовой бухгалтерской отчетности предприятия

1.1 Бухгалтерская  отчетность экономического субъекта как информационная база аудита

Бухгалтерская финансовая отчетность организации  представляет собой систему показателей, характеризующих условия и результаты ее работы за истекший период; по существу, это особый вид учетных записей, представляющих собой извлечение из текущего учета – сводные данные о состоянии и результатах деятельности хозяйства за определенный период.

Согласно п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» «бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении».[6]

При составлении отчетности необходимо выполнять требования законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету в отношении раскрытия в финансовой отчетности информации об изменениях учетной политики, оказавших существенное влияние на финансовое положение, об операциях в иностранной валюте, о движении денежных средств или финансовых результатах деятельности предприятия, об активах, капитале, о резервах и обязательствах, доходах и расходах предприятия.

К информации, формируемой  в отчетности, предъявляются определенные требования:

Для того чтобы  информация, формируемая в бухгалтерском  учете, считалась полезной заинтересованным пользователям, она должна быть уместной, надежной и сравнимой.

• Информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки.
• Информация надежна, если она не содержит существенных ошибок, чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится.
• Выполнение требования сравнимости обеспечивается тем, что заинтересованные пользователи должны быть информированы об учетной политике, принятой организацией, любых изменениях в такой политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. Заинтересованные пользователи должны иметь возможность сравнивать информацию об организации за разные периоды времени для того, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности. Они должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении.
• Информация, представляемая заинтересованным пользователям, должна быть нейтральной, т.е. свободной от односторонности. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки заинтересованных пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.
• Информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полной (с учетом ее существенности и сопоставимости затрат на сбор и обработку).

Согласно требованиям  ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в бухгалтерской отчетности не допускается  зачет между статьями активов  и пассивов, прибылей и убытков, кроме  случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. [6]

При составлении  бухгалтерской отчетности предприятий, в том числе сельскохозяйственных, необходимо руководствоваться принципами достаточности и существенности информации.

Исходя из ориентации на ту или иную группу можно выделить два основных учетных направления - финансовый и управленческий учет.

Финансовый  учет (financial accounting) ориентирован прежде всего на внешних пользователей  экономической информации, он обязателен по закону и ведется в соответствии с официально утвержденными стандартами. Финансовая отчетность формируется с установленной периодичностью, ее состав является регламентированным, а достоверность подтверждается внешним аудитом. Информация финансовой отчетности носит исторический характер: учету подлежат только свершившиеся факты хозяйственной деятельности, хотя при определении стоимостных оценок довольно часто используется информация перспективного характера.

Управленческий  учет (management accounting) ориентирован в основном на внутренних пользователей экономической информации. Он не является обязательным, ведется по решению руководства организации, а принятые методы, подходы и формы управленческой отчетности определяются из соображений полезности для принятия управленческих решений. В управленческом учете наряду с исторической информацией широко используются приблизительные оценки, допущения и субъективные суждения, а сама информация часто представляется не только в денежном, но и в натуральном выражении.

Несмотря на объективные различия, финансовый и  управленческий учет тесно связаны  между собой и между ними часто  не существует четкой границы. Многие принципы, методы и подходы с одинаковым успехом используются как для  формирования внешней финансовой отчетности, так и в управленческих целях. Например, методы калькулирования себестоимости продукции традиционно рассматриваются в разделе управленческого учета, но они не менее актуальны и для финансового учета, поскольку и готовая продукция, и незавершенное производство подлежат отражению в финансовой отчетности и поэтому должны быть оценены в денежном выражении.

Комплект финансовой отчетности, формируемый и публикуемый  организациями, включает довольно большое  число форм и пояснений. Тем не менее можно выделить три финансовых отчета, которые могут считаться основными с точки зрения потребностей пользователей в раскрытии финансового положения и результатов хозяйственной деятельности организации.

К основным формам финансовой отчетности относятся:

• балансовый отчет, который характеризует финансовое положение организации по состоянию на определенный момент времени и формируется на основе трех элементов - активов, обязательств и капитала;
• отчет о прибылях и убытках, который служит для оценки результатов хозяйственной деятельности организации за определенный период, в том числе путем расчета на его основе аналитических показателей (например, рентабельности инвестиций или прибыли на акцию);
• отчет о движении денежных средств, который представляет информацию о денежных потоках организации.

1.2 Цели и задачи аудита бухгалтерской  отчетности 

Вопросы формирования отчетных показателей в бухгалтерской  отчетности до недавнего времени  рассматривались преимущественно  с точки зрения заполнения стандартных  форматов на завершающем этапе учетного процесса. Состав отчетных показателей баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении капитала и отчета о движении денежных средств зачастую рассматривается как типовой, устойчивый по составу и содержанию форм отчетности. Лишь в отдельных случаях более основательному разбору подвергается целесообразность балансовых обобщений, смысл перехода от характеристик бухгалтерских счетов (оборот по счету, сальдо счета, оборот по операциям) к отчетным показателям. Однако бухгалтерам не следует принимать во внимание возможности и сложившиеся традиции в практике счетных и балансовых обобщений, они запрашивают информацию исходя из своего правового статуса в компании и своей роли как экономического игрока с определенными мотивами делового поведения. В рыночной экономике они должны учитывать социальный заказ на запрашиваемую информацию и приводить в соответствие учетную систему на данный момент времени.

В таблице 1.1 приведены различия между существующими и рыночно-ориентированными подходами к формированию отчетности.

                                                                                                       Табл. 1.1

Два подхода  к формированию отчетности

Как видно из приведенных сравнительных характеристик, фундаментальные основы формирования отчетности все еще остаются недостаточно адекватными рыночным условиям. Так, степень доверия к отчету, подготовленному управляющим-собственником исходя из допущения о добросовестности и разумности (как одного из постулатов гражданского законодательства), потенциально ниже, чем к отчету, составленному наемным, профессиональным менеджментом компании.

Правильность  применения принципов подготовки бухгалтерской  отчетности без раскрытия миссии, стратегии и целей деятельности компании нельзя признавать безусловной, так как действия и суть отчета исполнительного органа компании не могут быть подвержены оценке и контролю. Для рыночно-ориентированной системы отчетности характерно превалирование содержания над формой подачи информации. Бухгалтерская отчетность важна не сама по себе - будет ли она составлена в произвольной конфигурации данных или по правилам формального (буквального) следования отдельным предписаниям (инструкциям, методическим рекомендациям), учетной политикой предприятия или МСФО. Содержательность и адекватность информации предопределяется информационными ожиданиями или интересом к ключевым, наиболее важным по сути показателям бизнеса.

Смысл раскрытия  информации в отчетности состоит  в действенности оперирования теми отчетными данными, в которых  заинтересованы экономические игроки, а не в соблюдении сложившейся  корпоративной бухгалтерской традиции. Концепция подготовки отчетности соответствует явно формулируемой и открыто высказываемой позиции руководства компании в области информирования заинтересованных сторон о деятельности фирмы (т.е. свидетельствует о доброй воле менеджмента и его интеллектуальной честности по отношению к пользователям).

Развитие и  определенность концептуальных основ  достигаются путем методологического  обоснования формирования отчетности. Несмотря на законодательно определенную норму, состоящую в том, что целью деятельности коммерческой компании является прибыль, на практике и в специальной литературе получает распространение иная целевая установка бизнеса - максимизация стоимости компании.

В результате смены  целевых установок бизнеса меняется парадигма отчетности компании: ключевым отчетом компании за отчетный период становится отчет о стоимости компании и прилагаемый к нему отчет о рисках. Бухгалтерская отчетность, составленная по одной из выбранных концепций капитала, выступает как вторая, безусловно, необходимая часть отчета - фактологического информационного материала, характеризующего реальное положение вещей в бизнесе и позволяющего идентифицировать факты и ожидаемые показатели деятельности (своеобразный "планфакт" в условиях рынка). Новая парадигма отчетности компаний позволяет адаптировать бухгалтерскую отчетность для решения управленческих задач, рассматриваемых на ближайшую и отдаленную перспективу; согласовать денежные оценки, предоставляемые пользователям бухгалтерами, аудиторами и оценщиками.

Кроме того, применяемая в рыночно-ориентированной отчетности терминология соответствует принятой экономической и финансовой лексике; корпоративная отчетность в полном объеме опирается на данные бюджетирования, финансового планирования и прогнозирования, а также на показатели оценки стоимости.

Практика работы ряда зарубежных компаний для решения  собственных задач устойчивого  развития пошла по пути инициативного  включения в состав годовых отчетов  дополнительных сведений финансового  и нефинансового характера. Причем эта информация рассматривается составителями и пользователями отчетности не столько как познавательная, любопытная, эксклюзивная, сколько как существенно развивающая и корректирующая бухгалтерские данные.

Методические  основы формирования рыночно-ориентированной отчетности сводятся в меньшей мере к традиционным бухгалтерским постулатам (требованиям, допущениям и ограничениям), установленным преимущественно на базе норм национального законодательства и здравого смысла общепринятой практики, и в большей мере к научно обоснованным процедурам, сформулированным на абстрактном уровне (принципам). Глобальные подходы к учету и отчетности предполагают замену национальной практики на общепризнаваемые наднациональные руководящие начала, что возможно только с использованием научного инструментария.

Бухгалтерская отчетность основана исключительно  на исторических денежных оценках (ценах  фактически совершенных операций, восстановительных  ценах и ценах замещения). Базу корпоративной отчетности образуют стоимостные оценки, т.е. дисконтированные будущие денежные потоки. Получение таких оценок возможно только в условиях знания ключевых денежных и неденежных показателей, раскрываемых в финансовой отчетности (схема 1.2).

Финансовый  и управленческий учет в сравнении

                                                                                                         Схема 1.2

Данная схема  отражает на сколько корпоративная  отчетность в управленческом учете  может быть более подробная и  глубокая, чем бухгалтерская. В корпоративной отчетности производится больше анализа состояния организации, поэтому она расширенна, что можно сказать даже на основании факта предоставления в ней информации за 3-5 лет (в бухгалтерской всего 2 года).

Требование  отражения в балансе только того имущества, которое принадлежит компании, как самостоятельному участнику гражданско-правового оборота на правах собственности, изначально означало фиксацию отделения имущества учредителей компании от имущества самой компании. В процессе деятельности компания оперирует зачастую гораздо большей имущественной массой, чем та, которая принадлежит акционерам на правах собственности. Поэтому более реалистичным и прагматичным следовало бы считать, что в балансе должны находить отражение контролируемые и управляемые активы. Таким образом, экономические ресурсы компании представляются не только балансовыми активами, но и забалансовыми активами, контроль и управление над которыми фактически установлены в результате заключенных сделок, а также неидентифицированными нематериальными активами, которые по определению не могут рассматриваться в качестве собственности компании, но являются постоянно используемыми экономическими ресурсами. К типу таких ресурсов относят, как правило, человеческий капитал, инновационный капитал, организационный капитал, коммунальный капитал.

1.3 Основополагающие принципы проведения  аудита бухгалтерской отчетности

В соответствии с федеральным законом № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в  ред. Федеральных законов от 01.07.2010 N 136-ФЗ,от 28.12.2010 N 400-ФЗ,с изм., внесенными Федеральным законом от 13.12.2010 N 358-ФЗ) установлены основные критерии деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. [5]

Обязательный аудит проводится в случаях:

1) если организация  имеет организационно-правовую форму  открытого акционерного общества;

2) если ценные  бумаги организации допущены  к обращению на торгах фондовых  бирж и (или) иных организаторов  торговли на рынке ценных бумаг;

3) если организация  является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником  рынка ценных бумаг, страховой  организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования,  товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

4) если объем  выручки от продажи продукции  организации за предшествовавший  отчетному год превышает 400 миллионов  рублей или сумма активов бухгалтерского  баланса по состоянию на конец  предшествовавшего отчетному года  превышает 60 миллионов рублей;

5) если организация  (за исключением органа государственной  власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного  фонда, а также государственного  и муниципального учреждения) представляет  и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

6) в иных случаях,  установленных федеральными законами.

(часть 1 в  ред. Федерального закона от 28.12.2010 N 400-ФЗ)

При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор руководствуется принципами аудита бухгалтерской отчетности, которые определены законодательством, регулирующим аудиторскую деятельность и приведены на схеме 1.2.

                                                                                                         Схема 1.2

Профессионализм и компетентность аудитора предполагают знание законодательных основ хозяйственной деятельности, бухгалтерского учета и экономического анализа, финансов и налогообложения, особенностей хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта и умение практически анализировать и оценивать правильность ведения учета и составления отчетных документов. Аудитор должен постоянно повышать квалификацию и владеть актуальной информацией.

Независимость аудитора обусловлена его профессиональной деятельностью по проведению экспертной оценки бухгалтерского учета и отчетности относительно правдивости отражения хозяйственной деятельности субъекта предпринимательства.

Независимость аудитора основывается на отсутствии материальной заинтересованности аудитора в результатах деятельности проверяемого субъекта. Законодательством аудитору предоставлено право выполнять работу самостоятельно независимо от воли заказчика, его непосредственного руководителя, а только опираясь на законодательство и нормативно-правовые акты.

Объективность - непредубежденность при исследовании вопросов, поставленных на решение аудита заказчиком, составление заключений только на основе результатов исследования, которые могут быть подтверждены системой доказательств (первичных документов, норм и нормативов, учетных регистров, инвентаризационных описей, актов и др.).

Конфиденциальность (от лат. соfidentic - доверие) - сохранение в тайне информации, предоставленной заказчиком аудитору для исследования, а также неразглашение результатов исследования без согласия на то заказчика. Исключением является предоставление аудитором информации правоохранительным органам (судам, прокуратуре, арбитражу, следователям и др.) по специальному решению, согласованному с заказчиком.

Профессиональная  этика (оно же профессиональное поведение) - это форма поведения, которая обеспечивает моральный (нравственный) характер взаимоотношений между людьми, основывающихся на профессиональной деятельности. Помимо общих требований к моральным качествам и единой трудовой морали специалистов, для некоторых видов профессиональной деятельности существуют еще специфические нормы поведения. Возникновение и развитие таких норм основываются на нравственных основах человеческого достоинства и гуманизации внутрипрофессиональных отношений.

Честность – заключается в обязательной приверженности аудитора профессиональному долгу, а также следовании общим нормам морали.

При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство  аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.

1.4 Критерии  аудита бухгалтерской отчетности  предприятия

Правильная  и рациональная организация процесса аудита, выбора необходимых и достаточных  аудиторских процедур основана на четком понимании критериев аудита бухгалтерской отчетности.

Как уже говорилось, согласно действующим нормативным  документам основная цель аудита бухгалтерской  отчетности - установление достоверности  бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

В соответствии с п.6 ПБУ- 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. При этом важны не только «формальное» соблюдение правил, но и подготовка бухгалтерской отчетности таким образом, чтобы она давала достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.[6] 

Подготовка  достоверной бухгалтерской отчетности - это задача руководства экономического субъекта. Наличие аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности не перекладывает  ответственности за ее подготовку на аудитора. Вместе с тем на аудитора возлагается ответственность за формирование объективного мнения о степени достоверности представленной отчетности и составление соответствующего заключения, которое должно служить ориентиром для пользователей бухгалтерской отчетности при определении степени объективности представленных в отчетности данных и предупреждать о существующих или вероятных отклонениях в этой отчетности.

Поэтому мнение аудитора о достоверности или  недостоверности или недостаточной  степени достоверности бухгалтерской  отчетности должно основываться на собранных в ходе аудита необходимых и достаточных доказательствах. При этом сбор и анализ аудиторских доказательств должны осуществляться на систематизированной основе, обосновывая уверенность аудитора в определенном выводе относительно достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности. Такой подход реализуется путем применения так называемых критериев аудита бухгалтерской отчетности, которые представляют собой более «конкретные», «детализированные» подцели аудита.

На основе полученных в ходе исследований доказательств аудитор должен сформировать мнение о соответствии проверяемой бухгалтерской отчетности как минимум следующим критериям, принятым как в отечественной, так и в международной практике:

1) полнота;

2) существование;

3) права и обязательства;

4) представление;

5) оценка.

Критерий полноты  требует отражения в бухгалтерской  отчетности всех активов, пассивов и  результатов хозяйственных операций, которые должны быть в ней отражены. Фактически речь идет о подтверждении соблюдения организацией при подготовке бухгалтерской отчетности применяемых к учетной политике требований полноты и непротиворечивости.

В соответствии с ПБУ-1/98 «Учетная политика организации» учетная политика должна обеспечить полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты) и тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости).[9]

Подтверждая соблюдение требования полноты, аудитор убеждается в том, что в бухгалтерском учете отражены все факты хозяйственной деятельности. Соблюдение требования непротиворечивости обеспечивает полноту переноса всех данных, отраженных в аналитическом и синтетическом учете, в бухгалтерскую отчетность.

Для подтверждения  критерия полноты важно также  подтвердить соблюдение учетного допущения  временной определенности фактов хозяйственной  деятельности, так как своевременность  и правильность отражения хозяйственных  операций в соответствующих отчетных периодах обеспечивают полноту отраженной в отчетности информации.

Критерий существования  подтверждает, что все активы и  пассивы, отраженные в балансе, действительно  существуют на отчетную дату, а в  отчетности отражены результаты хозяйственных операций, которые действительно имели место в течение отчетного периода.

Подтверждение этого критерия достигается путем  проверки достоверности сальдо по счетам (например, инвентаризация основных средств, материалов, дебиторской и кредиторской задолженности) или оборотов по счетам (подтверждение объема выручки, отраженного в отчете о прибылях и убытках).

Соблюдение  критерия прав и обязательств обеспечивает отражение в бухгалтерской отчетности активов, принадлежащих организации  на законных основаниях, и пассивов, характеризующих действительный капитал и обязательства организации.

Иногда для  подтверждения критерия прав и обязательств может потребоваться привлечение  юристов, экспертов; иногда достаточно проверки формального соблюдения всех обязательных реквизитов первичных учетных документов.

Критерий представления  требует соответствующего нормативным  документам раскрытия, классификации  и описания отражаемой в бухгалтерской  отчетности информации.

Применение  унифицированных форм бухгалтерской  отчетности, единых правил классификации объектов бухгалтерского учета призвано обеспечить однозначность трактовки информации, отраженной в бухгалтерской отчетности. Аудитор должен убедиться в соблюдении проверяемой организацией установленных правил классификации и раскрытия отчетной информации. Например, по статье «Основные средства» должна быть отражена остаточная стоимость именно тех объектов бухгалтерского учета, которые соответствуют критериям, определяемым для основных средств. Кроме того, аудитор должен убедиться, что в бухгалтерской отчетности раскрыта любая другая существенная информация, необходимая для достоверного отражения финансового состояния организации, например информация об овердрафте или денежных средствах, «замороженных» на счетах в фактически обанкротившихся банках.

Соблюдение  критерия оценки обеспечивает оценку всех элементов бухгалтерской отчетности, соответствующую требованиям нормативных  документов, регулирующих бухгалтерский  учет.

При подтверждении  критерия оценки аудитор должен убедиться  не только в соблюдении общих правил оценки (например, правил определения первоначальной стоимости активов в зависимости от способа их поступления в организацию), но и в объективности применяемых специфических методов оценки (например, в обоснованности рыночной стоимости при проведении переоценки основных средств или объективном применении методов начисления амортизации).

По мнению некоторых  специалистов, наряду с перечисленными критериями, широко применяемыми в  международной практике, при проведении аудита в России необходимо дополнительно устанавливать соответствие хозяйственных операций критерию налогообложения, т.е. определять влияние хозяйственных операций на правильность исчисления налогов.

Данный критерий не имеет отношения к бухгалтерской  отчетности в целом. В какой-то степени учет фактора налогообложения можно обозначить как соответствие критериям полноты, наличия и оценки статей бухгалтерской отчетности, отражающих состояние (дебиторская и кредиторская задолженность) организации по расчетам с бюджетом и органами обязательного социального страхования.

Однако это  не значит, что аудитор должен подтверждать правильность исчисления налоговых  обязательств или нести ответственность  за полноту и правильность исчисления налогов. Вместе с тем представляется целесообразным формирование мнения аудитора о достоверности информации относительно состояния расчетов с бюджетом, отраженной в бухгалтерской отчетности, в случае существенности этих сумм. Кроме того, аудитор может рассматривать правильность исчисления и исполнения налоговых обязательств как один из существенных факторов исполнения требования «продолжающейся деятельности предприятия» - ведь зачастую именно штрафные санкции за нарушение налогового законодательства могут вызвать сомнение в возможности дальнейшего функционирования организации. На практике может использоваться и большее количество критериев.