Аудит учета денежных средств предприятия

Глава II. Аудит учета денежных средств

                    2.1.Аудит кассовых операций

Аудиторская проверка операций с денежными средствами включает проверку кассовых, банковских и валютных операций. Основная цель проверки - установление законности, достоверности и целесообразности совершения операций с денежными  средствами предприятия, правильности их отражения в учете.

На большинстве предприятий  объем операций с денежными средствами бывает значительным, поэтому проверка их является трудоемким процессом, хотя сама процедура проведения достаточна проста. От аудитора требуется повышенное внимание, так как на практике наибольшее количество нарушений и злоупотреблений  должностных лиц связано именно с этим участком учета.

В ходе проведения аудитор  руководствуется законодательством  РФ и нормативными документами Министерства финансов РФ, Центрального банка России.

Предварительное знакомство с системой внутреннего контроля на предприятии позволяет аудитору оценить, как обеспечивается сохранность  и целевое использование наличных денежных средств. При возникновении  подозрений в возможных хищениях средств из кассы, других злоупотреблениях аудитору следует рекомендовать  руководству провести инвентаризацию кассовой наличности. По предварительной договоренности с руководством предприятия внезапная проверка кассы может быть проведена с участием аудитора и сразу же после начала аудиторской проверки.

Аудит кассовых операций должен проводиться в соответствии с  разработанной программой по следующим  направлениям:

• проверка правильности документального оформления операций по кассе;
• оценка полноты и своевременности оприходования денежных средств;
• анализ правильности списания денежных средств в расход;
• проверка соблюдения кассовой дисциплины;
• выяснение правильности отражения кассовых операций в учете.

Далее аудитор устанавливает  законность совершения кассовых  операций, их соответствие Письму Центрального банка РФ от 4 октября 1993г. № 18”Об утверждении порядка ведения кассовых операций в РФ”. В зависимости от объема кассовых операций и степени доверия аудитора к системе внутреннего контроля на предприятии может быть осуществлена сплошная или выборочная проверка кассовых документов.

Приступая к проверке кассовых операций, аудитор выясняет правильность их документального оформления(полнота  заполнения реквизитов приходных и  расходных документов; обязательная регистрация приходных и расходных  ордеров, платежных ведомостей; наличие  подписей ответственных лиц и  получателей денежных средств; отсутствие исправлений, подчисток). Для этого  изучаются отчеты кассира с приложенными первичными документами и кассовая книга. Последняя должна быть пронумерована, прошнурована, опечатана печатью  и вестись в одном экземпляре. Записи в кассовой книге должны быть идентичны записям в отчете кассира  и подтверждаться первичными документами.

Если на предприятии учет кассовых операций компьютеризирован, то допускается ведение кассовой книги в электронной виде, листы  которой распечатываются на принтере в двух экземплярах (первые экземпляры периодически сброшюровываются в виде книги, второй экземпляр служит отчетом  кассира). В этом случае аудитор должен убедиться самостоятельно или с  привлечением эксперта в защищенности программы от несанкционированного доступа кассира и других лиц  с целью изменения нумерации  документов (программа должна генерировать следующий номер приходных и  расходных документов автоматически  при их подготовке и распечатке бланка).

В выборку, как правило, включаются кассовые документы за один или два  квартала или за один месяц в каждом квартале отчетного периода. Если количество ошибок и неправильно оформленных  документов превысит запланированное аудитором допустимое количество ошибок, целесообразно проверить и остальные кассовые документы.

При проверке кассовых операций особое внимание уделяется выявлению  полноты, своевременности и правильности оприходования денежной наличности (поступлений из банка, возврата подотчетных  сумм, выручки, взносов арендной платы  и других доходов). Поступления из банка проверяются путем сверки идентичных сумм, записанных в корешках чеков, выписках банка и приходных  кассовых ордерах. Поступление выручки  изучается путем сверки сумм в  приходных кассовых ордерах, накладных  и счетах – фактурах, лентах кассового  аппарата и др. возврат неиспользуемых авансов анализируется по приходным  кассовым ордерам.

Проверяя расходование наличных денег из кассы, аудитор должен обратить внимание на документальную обоснованность выдачи денег (наличие приказов на премирование сотрудников, на оказание материальной помощи, на командировки, на выдачу средств  на представительские расходы, доверенностей  от сторонних организаций, исполнительных листов). Устанавливается также целевое  использование средств, полученных из банка по чеку (на заработную плату, на выплату различных пособий, на командировочные, хозяйственные, представительские  расходы, на выдачу ссуд сотрудникам), соблюдение лимита кассы.

Выясняется соблюдение установленного лимита расчета наличными деньгами между юридическими лицами.

Устанавливаются факты оплаты сотрудникам произведенных хозяйственных  расходов без оформления авансовых  отчетов, повторной оплаты по ранее  оформленным документам, присвоения денежных сумм по подложным документам и др.

В заключение исследуется  правильность указанной в учетных  регистрах по счету 50 “Касса” корреспонденции счетов, подсчета оборотов, наличных средств и их остатков. Для этого сверяются данные кассовой книги, отчета кассира и учетного регистра за соответствующий месяц периода по датам. Выявленные расхождения между сравниваемыми показателями  означают наличие ошибок, которые могут быть как непреднамеренными, вызванными невнимательностью бухгалтера, так и преднамеренными. Последние требуют получения письменных объяснений и оперативного информирования руководителя предприятия.  В любом случае обнаруженные аудитором ошибки и недостоверные данные обязательно регистрируются в его рабочих документах.

Типичные ошибки, выявляемые при аудите кассовых операций:

• отсутствие первичных кассовых документов или оформление их с нарушением установленных требований;
• выплаты подотчетным лицам на основании оправдательных документов, подтверждающих расходы, без оформления авансовых отчетов;
• несоблюдение лимита расчета наличными деньгами между юридическими лицами;
• проведение расчетов с населением без применения контрольно – кассовых машин;
• некорректное отражение кассовых операций в учетных регистрах;
• арифметические ошибки при подсчете оборотов и остатков в учетных регистрах при ручном ведении учета.

В ходе аудиторской проверки кассовых операций аудитору приходится решать вопрос о необходимости проведения инвентаризации кассы. Действующие  нормативно – законодательные акты не дают однозначного ответа о необходимости  такой инвентаризации. Поэтому аудитору целесообразно действовать следующим  образом.

Если инвентаризация предусмотрена  в договоре на аудиторскую проверку или если осуществляется обязательная аудиторская проверка за текущий  отчетный период, инвентаризацию кассы  проводить необходимо, так как  в соответствии с отечественными стандартами аудитор несет ответственность  за проверку правильности отражения  в финансовой отчетности событий, произошедших после даты составления баланса до даты составления аудиторского заключения.

Инвентаризация должна проходить  в присутствии кассира и главного бухгалтера. Порядок проведения инвентаризации кассы может быть следующим: при  наличии нескольких касс аудитор  опечатывает их, чтобы предотвратить  возможность доступа к ним  после начала аудиторской проверки. Кассир должен составить кассовый отчет  о кассовых операциях за последний  день, вывести остаток денег по кассовой книге на день проверки.

Одновременно с кассира  берется расписка , что все приходные  документы включены им в отчет  и к моменту инвентаризации кассы  неоприходованных и не списанных  в расход денег не имеется. После  этого осуществляется пересчет наличных денег. Если во время инвентаризации кассы имеются частично оплаченные платежные ведомости на выплату  заработной платы, пособий, аудитор  подсчитывает в них итог и выплаченную  по ним сумму принимает к зачету, о чем делается отметка в акте. После пересчета денег и других ценностей, находящихся в кассе, полученный остаток сверяется с  данными учета по кассовой книге.

Результаты проверки оформляются  составлением акта, который подписывают  аудитор, главный бухгалтер экономического субъекта и кассир.

В случае выявления излишков или недостачи денежных средств  или денежных документов и других ценностей аудитору необходимо взять  письменное объяснение у кассира  о причинах их возникновения. При  выявлении крупной недостачи  денежных средств аудитор обязан сообщить о выявленных фактах руководителю предприятия и поставить вопрос об отстранении кассира от его обязанностей до окончания проверки.

При инвентаризации кассы  необходимо проверить: имеется ли приказ руководителя о назначении кассира; заключены ли с кассиром и другими  сотрудниками бухгалтерии договоры о полной индивидуальной материальной ответственности установленной  формы; соответствует ли помещение  кассы рекомендациям по обеспечению  сохранности денежных средств, по технической укрепленности и оснащенности средствами охранно  - пожарной сигнализации. Аудитор также обязан получить ответы на следующие вопросы: проводятся ли периодические и внезапные ревизии кассы; не превышают ли наличные денежные средства, находящиеся в кассе, установленный лимит.

При аудите также проводится инвентаризация денежных документов, находящихся в кассе, и иностранной  валюты.

В ходе аудиторской проверки денежных документов, находящихся в  кассе, аудитору необходимо  проверить  наличие путевок в санатории  и дома отдыха, почтовых марок, проездных  билетов, марок госпошлины, вексельных марок, приобретенных авиабилетов  и прочих документов. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета  и Инструкцией по его применению денежные документы учитываются  по счету 50-3 “Денежные документы” по фактическим затратам на их приобретение.

Проверка денежных документов осуществляется по следующим направлениям:

• устанавливается правильность учета денежных документов. Их учет должен производиться в книге по движению денежных документов. Поступление и списание денежных документов должны быть оформлены кассовыми приходными и расходными документами. Таким же образом, как и по денежным средствам, кассир составляет отчет по движению денежных документов и сдает его главному бухгалтеру. Аналитический учет ведется по видам денежных документов;
• определяется правильность составления бухгалтерских проводок, а также соответствие записей в книге по учету и движению денежных документов.

Согласно действующему законодательству РФ операции с наличной валютой по расчетам с юридическими и физическими  лицами запрещены. Однако при командировании работников предприятия за рубеж  эти операции могут иметь место.

В соответствии с п.13 Положения  о бухгалтерском учете и отчетности в РФ записи в бухгалтерском учете  по операциям в иностранной валюте производятся в валюте, действующей  на территории РФ, в суммах, определяемых путем пересчета иностранной  валюты по курсу Центрального банка  РФ, действующему на дату совершения операций. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (по каждой иностранной валюте).

При аудите операций с наличной валютой необходимо проверить:

• полноту и своевременность оприходования валюты;
• правильность оформления кассовых ордеров на поступление и выдачу валюты. При совершении операций с наличной иностранной валютой должны быть выписаны обычные кассовые ордера (приходные и расходные), в которых указана сумма в валюте платежа (доллары США, евро) и в рублях. Операции в кассовой книге должны быть отражены как в валюте платежа, так и в рублевом эквиваленте по курсу на дату совершения операции;
• правильность определения курсовых разниц;
• правильность бухгалтерского учета курсовых разниц. Согласно ПБУ 9/99”Доходы организации” курсовые разницы включаются в состав доходов (расходов) от внереализационных операций.

2.2.Аудит операций  по расчетным счетам

При аудите операций по расчетному счету аудитору необходимо проверить:

• соответствие остатка денежных средств, отраженных в бухгалтерской отчетности, сумме средств, реально находящихся на банковских счетах. Для этого аудитор просит руководство аудируемого лица направить в банк, где открыты счета, письмо с просьбой подтвердить для аудитора остаток по счету на отчетную дату. При этом особо указывается, что ответ на запрос должен быть направлен на адрес аудитора, который указывается в запросе ( а иногда в запрос вкладывается и конверт с адресом аудитора для отправления ответа). Именно в этом случае, когда ответ – подтверждение банка отправляется на адрес аудитора, минуя персонал аудируемого лица, считается, что риск махинаций клиента с данными об остатках на счетах минимален;
• соответствие сумм, указанных в выписках банка, суммам, указанных в приложенных к ним оправдательных первичных документах;
• наличие в первичных документах, приложенных к выпискам, штампа банка. В случае, если выявлены документы без штампа банка, аудитору целесообразно направить письменный запрос в банк с целью выявления правильности произведенной операции;
• правильность и полноту зачисления денежных средств, сданных в банк наличными;
• обоснованность перечисления денежных средств акцептованными платежными поручениями через почтовые отделения связи (депонированная заработная плата, алименты и т.п.), а таккже достоверность указанных в перечне почтовых адресов получателей переводов;
• правильность отражения в учете операций, связанных с конвертацией рублей;
• правильность составления бухгалтерских проводок  по операциям в банке, отражение этих операций в бухгалтерском учете на соответствующих счетах. Особое внимание аудитору следует обратить на те операции, которые по бухгалтерскому учету списаны (минуя счета расчетов) на затраты производства (балансовые счета 20, 23, 25, 26) или расходы на продажу  (счет 44);
• полноту и достоверность банковских выписок и документов к ним. Полнота банковских выписок  устанавливается по их постраничной нумерации и переносу остатка средств на счете. Остаток средств на конец периода в предыдущей выписке банка по счету должен равняться остатку средств на начало периода в следующей выписке.

Анализ операций, совершенный  в отчетном периоде, осуществляется путем тщательного изучения выписок  с приложенными к ним платежными документами. Такая проверка позволяет  выявить бездокументальное списание средств или перечисление средств  на одни цели, тогда как приложенные  документы подтверждают другие цели. Одновременно банковские документы  изучаются по существу. Аудитору необходимо выяснить, допускаются ли незаконные банковские операции ( при отсутствии договоров между предприятиями, по бестоварным счетам); полноту  и своевременность оприходования  оплаченных товарно – материальных ценностей; достоверность документов на получение ссуд  или предоставление займов; правильность и законность операций с аккредитивами.

При проверке поступивших  на счета денежных средств следует  установить правильность их учета и  полноту зачисления. Для учета  банковских операций используются счета 51”Расчетные счета” и 55 “Специальные счета в банках”.

Перечисленную покупателями выручку сверяют с записями в  учетных регистрах по счетам учета  реализации 90 “Продажи”, 91” Прочие доходы и расходы” и по счету учета расходов с покупателями и заказчиками 62 “ Расчеты с покупателями и заказчиками”. Поступление денежных средств от прочих дебиторов (по договорам аренды, совместной деятельности , штрафных санкций) проверяют по данным выписок и приложенных к ним документов. Выясняется также правильность указания корреспонденции счетов по зачислению денежных средств на счета в банках, своевременность выделения НДС по поступившим суммам выручки, авансов. Суммы, не подтвержденные документально, должны учитываться на счете 76 “ Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” субсчета “Расчеты по претензиям”.

Аналогично осуществляется контроль операций по списанию денежных средств с расчетного и других банковских счетов. Особое внимание уделяется  своевременности и полноте оприходования  в кассу полученных из банка наличных денег, законности перечисления средств  по счетам поставщиков и прочих кредиторов. Такие операции должны быть подтверждены документально ( договорами, актами сдачи  – приемки выполненных работ, накладными на материальные ценности). Если предприятие осуществляет переводы сумм заработной платы, удержаний по исполнительным листами т.д., их обоснованность обеспечивается как наличием первичных  учетных документов, так и реальностью  указанных в них адресов получателей  средств.

Правильность корреспонденции  счетов по списанию денежных средств  с расчетного и  других счетов  проверяется по данным учетных регистров  по счетам 51 и 55. Следует уточнить правомерность  отнесения на издержки отдельных  видов расходов. Как правило, средства, списанные с расчетного и других счетов в банках, предварительно отражаются на счетах учета 60              “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” и 76 “ Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и непосредственно не относятся на счета издержек   (20, 26, 44 и др.). Тем самым, обеспечивается необходимая аналитичность учета, возможность контроля отдельных видов затрат. Поэтому аудитор должен убедиться, что под видом текущих затрат не списаны расходы на капитальные вложения, на научно исследовательские работы, на оплату социально – бытовых и других услуг, стоимость которых в состав расходов не включается. Для этого может поводиться сплошная проверка документов и взаимная сверка регистров учета по указанным счетам. Обнаруженные нарушения регистрируются в рабочих документах аудитора.

На заключительном этапе  проверки данного блока операций устанавливается   реальность и  законность операций по счету 57 “ Переводы в пути”. На эти счета иногда необоснованно относят просроченную дебиторскую задолженность, искажая финансовую отчетность. По счету 57 выясняется реальное отражение средств, направленных для зачисления на расчетный счет (путем инкассации, сдачи в вечернюю кассу банка).

Ошибки, выявляемые аудитором  при  аудите банковских операций:

• отсутствие платежных документов, подтверждающих факт совершения операций, или оформление их ненадлежащим образом;
• отсутствие приложений к платежным документам, послуживших основанием для совершения операций;
• перечисление авансов по бестоварным счетам без предварительного оформления договора и по другим сомнительным операциям;
• несоответствие данных в платежных поручениях данным выписки банка;

2.3. Аудит операций  на валютных счетах

В соответствии с нормативно – законодательными документами  предприятие может открыть одновременно два валютных счета – транзитный и текущий.

Валютная выручка, поступающая  от нерезидентов, зачисляется первоначально  на транзитный валютный счет, и после  обязательной продажи предприятием валютной выручки оставшаяся часть  денежных средств зачисляется на текущий валютный счет. Валютная выручка  за продукцию, товары и услуги резидентов, как правило, сразу зачисляются  на текущий валютный счет.

Валютный счет может открыт предприятию:

• только в одной валюте платежа;
• в нескольких заранее определенных валютах платежа;
• мультивалютный счет;

Записи операций на валютных счетах ведут в валюте платежа  и ее рублевом эквиваленте, действующем  на дату поступления средств.

При проведении операций на валютных счетах аудитору необходимо установить:

• законность открытия валютных счетов;
• соответствие сумм по выпискам банка суммам, указанным в приложенных к ним первичных бухгалтерских документах;
• правильность применения формы расчетов при внешнеэкономической деятельности;
• своевременность представления платежных поручений на продажу выручки, если зачисление валютной выручки прошло по транзитному счету;
• правильность комиссионных вознаграждений за открытие валютных счетов;
• правильность отражения в учете операций по покупке и продаже валюты;
• правильность определения и отражения в учете курсовых разниц;
• полноту и своевременность зачисления валютной выручки организациями – экспортерами, являющимися резидентами, на их валютные транзитные счета в уполномоченных банках. При этом следует иметь в виду, что валютная выручка, подлежащая переводу в Россию и поступившая в собственность  или распоряжение резидента за границей, может использоваться им до перевода только для оплаты банковских и иных комиссий, расходов, непосредственно связанных с данной внешнеэкономической операцией, по которой получена эта выручка.

Проверяя валютные операции, аудитор должен знать, что стоимость  имущества и обязательств (денежных средств, задолженности, различных товарно – материальных ценностей), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на определенную дату.

Пересчет валютных средств  на валютном счете, в кассе, денежных и платежных документов, краткосрочных  ценных бумаг, средств в расчетах с юридическими и физическими  лицами производится на дату совершения операций и на дату составления бухгалтерской  отчетности. Для составления бухгалтерской  отчетности стоимость основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, товаров и других активов  и пассивов принимается в оценке в рублях по курсу Центрального банка  РФ на дату совершения операции, результатом которой стало принятие имуществ и обязательств к учету. По этим активам и пассивам пересчет при изменении курса  Центрального банка РФ не производится.

Курсовые разницы представляют собой суммовую разницу в рублях одного и того же количества иностранной  валюты на разные даты в результате изменения официального курса иностранных  валют к рублю. Они возникают  по текущим валютным операциям, связанным  с расчетами, а также от переоценки остатка средств предприятия  на валютных счетах, денежных документов, ценных бумаг. Курсовые разницы, возникающие  по текущим валютным операциям, а также от переоценки валютных счетов, относятся на счет 91          “ Прочие доходы и расходы”.

Исключение составляют курсовые разницы по операциям по формированию уставного капитала предприятия, которые  относятся на счет 83 “ Добавочный капитал”.

В случае приобретения (продажи) продукции (работ, услуг) с оплатой в условных единицах имеют место суммовые разницы. При совершении сделок, оплата по которым предусмотрена в валюте, ее курс также может измениться за период между датой оплаты и оприходования (отгрузки) продукции. Суммовые разницы также относятся на счет 91 “ Прочие доходы и расходы”.

Проверяя соблюдение действующего валютного законодательства, следует  обратить внимание на полноту и своевременность  зачисления валютной выручки организаций  – экспортеров, являющихся резидентами, на их валютные транзитные счета в  уполномоченных банках. Для этого  сумму поступившей валютной выручки  в течение года сравнивают со стоимостью экспорта товаров. Валютная выручка, подлежащая переводу в РФ и поступившая в  собственность или распоряжение резидента за границей, может использоваться им до перевода только для оплаты банковских и иных комиссий и расходов, непосредственно  связанных с данной внешнеэкономической  операцией. Проверке подлежат также  данные о валютных счетах, фактически используемых и заявленных при регистрации  в качестве экспортеров в таможенных декларациях, а также счетах в  зарубежных банках.

III. Определение уровня существенности в аудите

Пример 1

Базовые показатели

В соответствии с данным примером, по данным бухгалтерской  отчетности определяются базовые финансовые показатели, перечисленные в графе  I. Их значение заносится в графу II в денежных единицах, в которых подготовлена финансовая отчетность. От этих показателей берутся проценты доли, приведенные в графе III, а результат заносится в графу IV.

Допускается, что часть  показателей не включается в таблицу, например, организация может не иметь  прибыли по итогам года, либо иметь небольшую   (или слишком большую) прибыль, которая, по мнению аудитора (с учетом данных анализа за предыдущие года), не характерна для этой организации.

Некоммерческие организации  могут не иметь выручки от реализации продукции, работ, услуг.

Если доходы организации  значительно колеблются, в качестве базы для определения уровня существенности, следует выбрать валюту баланса. Если организация относится к отрасли с высокой динамикой активов, то лучше использовать валовой объем реализации или балансовой прибыли. Далее следует определить единый уровень существенности. Аудитор должен проанализировать  числовые значения, записанные в графе IV и рассчитать на их основе среднюю величину. Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:

(1064 + 2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 5 = 2084 тыс.  руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(2084 - 1064) / 2084 * 100% = 49%, т.е. почти вдвое.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(2719 - 2084) / 2084 * 100% = 30%.

Поскольку значение 1064 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 2719 тыс. руб. - не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 2561 тыс. руб. очень близко по величине к 2719 тыс. руб., принимаем решение  отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее - оставить. Новое среднее арифметическое составит:

(2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 4 = 2339 тыс.  руб.

Полученную величину допустимо  округлить до 2500 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в  качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(2500 - 2339) / 2339 * 100% = 7%, что находится в пределах 20%

Пример 2

 Базовые показатели

 Среднее арифметическое показателей в столбце IV составляет:

(3184 + 3413 + 1605 + 4350 + 2051) / 5 = 2921 тыс.  руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(2921 - 1605) / 2921 * 100% = 45%.

Наибольшее значение отличается от среднего на: