Аудит учета кредитов, ссуд и займов

Содержание

Введение

В настоящее  время у многих предприятий и  организаций возникает потребность в заемных средствах. Собственными средствами не всегда возможно реализовать задуманное, и тогда предприятие вынуждено обращаться за помощью к различного рода кредиторам: банкам, кредитным организациям, частным лицам, предприятиям с устойчивым финансовым положением, имеющим свободные денежные средства.

Наиболее распространенной формой привлечения средств является получение банковской ссуды, но кредитному договору.

На данном этапе  все большая роль отводится кредиту, который способен разрешить проблему неплатежей и нехватки оборотных средств у предприятий, подготовить ресурсы для подъема производства.

Получение кредита  или займа — очень важный и  ответственный шаг для предприятия. Важность получения кредита (займа) заключается в том, что при разумном его использовании предприятие получает возможность дальнейшего развития, увеличения объемов продаж продукции (работ, услуг), а ответственность заключается в появлении новых обязательств, состоящих не только в своевременном и полном погашении кредита (займа), но и уплате процентов за пользование заемными средствами.

Целью курсовой работы является: изучить порядок проведения аудита учета кредитов, ссуд и займов.

Объект исследования: планирование аудиторской проверки кредитов и займов.

Основные задачи работы:

• изучить и раскрыть тему кредитов, ссуд и займов,
• методику аудита кредитов, ссуд и займов,
• проверку учета кредитов, ссуд и займов.

Предмет исследования: аудиторская проверка учета кредитов, ссуд и займов.

ГЛАВА 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КРЕДИТОВ, ССУД И ЗАЙМОВ 
 
1.1 Правовое регулирование учета кредитов, ссуд и займов 

Бухгалтерский учет в целом, и в частности, учет кредитов и займов, регулируется Федеральным  законом от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском  учете» (в ред. от 30.06.2003), а также  Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 24.03.2000). Если организация выступает в качестве заемщика, т.е. получает заемные средства, то их получение она отражает в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н; далее - ПБУ 15/01). Хотя гражданское законодательство и классифицирует такие хозяйственные операции, как получение займа, кредита (включая коммерческий и товарный кредит), выдача простого или переводного векселя, выпуск и продажа облигаций, в качестве самостоятельных сделок, в бухгалтерском учете на указанные сделки распространяются единые правила, установленные ПБУ 15/01, исходя из заложенного в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) требования приоритета содержания перед формой.

Согласно п. п. 3 и 4 ПБУ 15/01 организация, выступающая в качестве заемщика, учитывает сумму основного долга (далее - задолженность) в соответствии с условиями договора займа или кредита в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором. Принимается данная задолженность к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или вещей и отражается в составе кредиторской задолженности.

Следует отметить, что Положения по бухгалтерскому учету предполагают различные способы  ведения того или иного объекта учета. Выбор по принятию одного из способов стоит за самой организацией. Для этого организация формирует Учетную политику, закрепляя правила ведения учета у себя. Разработка и принятие учетной политики регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008).

В учетной политике организации относительно учета  кредитов и займов, согласно требованиям  ПБУ 15/01, необходимо раскрыть следующие  данные:

- о переводе  долгосрочной задолженности в  краткосрочную, когда по условиям кредитного договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней (п.6 ПБУ 15/01);

- о составе  и порядке списания дополнительных  затрат по займам: будут признаваться  сразу в отчетном периоде в  котором производится или предварительно учитывается как дебиторская задолженность с последующим отнесением в состав прочих доходов и расходов;

- о порядке  начисления процентов по выданным  векселям и выпущенным облигациям (п18 ПБУ15/01);

- с использованием  счета 97 в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм дисконта в качестве дохода по выданным векселям (у векселедателя) либо по продажным облигациям;

- без использования  счета 97;

- о выборе  способов начисления и распределения  причитающихся доходов по заемным  обязательствам;

- о порядке  учета доходов от временного  вложения заемных средств.

Если организация  получает заемные средства в иностранной  валюте, учет осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н; далее - ПБУ 3/2000).

Организация-заемщик, получая заимствования в иностранной  валюте, производит пересчет стоимости  заемных средств в рубли. Причем осуществляется данный пересчет на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности (п. 4 ПБУ 3/2000).

Курсовые разницы, относящиеся к основной сумме  долга по заемным средствам, в  бухгалтерском учете отражаются в составе прочих доходов (расходов) на счете 91 "Прочие доходы и расходы" согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказами Минфина России от 06.05.1999 N N 32н и 33н).

В Гражданском кодексе Российской Федерации (далее – ГК РФ) термин "заем" (ст. 807 - 818) применяется как общее понятие для сделок по поводу передачи денег или других вещей в собственность на срок под проценты, а термины "кредит", "товарный кредит" и "коммерческий кредит" - как разновидности займа. О ссуде упоминается лишь в отношении договоров безвозмездного пользования вещью (ст. 689 - 701). Предоставление кредита предусмотрено только денежными средствами и только кредитными организациями (ст. 819). Товарный кредит выдается вещами (ст. 822), а коммерческий кредит - вещами или денежными средствами в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки или рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (ст. 823). 

Кредит —  это совокупность экономических  отношений между государством в лице его органов власти и управления с одной стороны, и юридическими и физическими лицами, с другой, при которых государство выступает преимущественно в качестве заемщика, а также кредитора и гаранта. 
Как финансовая категория кредит выполняет 3 функции: распределительную, регулирующую и контрольную.

По субъектам  заемных отношений различают: займы, размещаемые центральными органами управления; займы, размещаемы территориальными органами управления, коммерчески структурами. 

• По месту размещения: внутренние; внешние. 

• По возможности  обращения на рынке: рыночные; нерыночные (выпускаются с целью мобилизации  средств крупных инвесторов, например, страховых компаний, банков). 

• По сроку: краткосрочные (до года) (векселя); среднесрочные (от 1 до 5 ) (облигации); долгосрочные (> 5 лет, но не более 30). 

• По обеспеченности долговых обязательств: закладные, обеспеченные конкретным залогом (например, зданием  администрации); беззакладные, когда  обеспечением служит все имущество  данного органа управления. 

• По способу выплаты дохода различают выигрышные облигации; процентные; с нулевым купоном (т.е. продажа со скидкой (дисконтом).

• В зависимости  от метода определения дохода: долговые обязательства с твердым доходом: с плавающим доходом. 

• В зависимости  от обязанности заемщика соблюдать сроки погашения различают: обязательства с правом долгосрочного погашения; без права долгосрочного погашения. 

• В зависимости  от варианта погашения задолженности  различают: погашение единовременным платежом; частями: в том числе равными долями; возрастающими; снижающимися долями.

1.2 Задачи бухгалтерского  учета заемных средств

Организация для  формирования хозяйственных средств  может помимо собственных источников привлекать заемные средства в виде кредитов банка, займов от юридических и физических лиц. Заемные средства могут привлекаться для пополнения оборотных средств, приобретения (создания) основных средств, приобретения товаров (работ, услуг), осуществления расчетов с поставщиками и др.

Гражданским кодексом РФ установлены следующие виды долговых обязательств, оформляющих заемные отношения:

·         кредитный договор;

·         договор займа;

·         товарный и коммерческий кредит (как особые разновидности заемных отношений).

По кредитному договору банк или иная кредитная организация обязуются предоставить денежные средства организации-заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и проценты.

Предметом кредитного договора могут быть только денежные средства. Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Для получения кредита и заключения кредитного договора организация представляет в банк заявление на получение кредита. К заявлению прилагаются баланс организации, технико-экономическое обоснование потребности в кредите, бизнес-план и др., также указываются возможные способы обеспечения исполнения обязательств по кредиту. В случае согласия банка на выдачу кредита организация составляет кредитный договор по установленной банком форме.¹

Проценты за пользование кредитом, порядок и  сроки их выплаты устанавливаются  банком и отражаются в кредитном  договоре.

Основными способами  обеспечения исполнения обязательств по кредитному договору являются залог, поручительство, банковская гарантия.

Кредитор вправе отказаться от представления заемщику предусмотренного кредитным договором  кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, из которых  возникает невозможность возврата ссуды.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Таким образом, предметом договора займа могут  быть денежные средства и/или вещи, определенные родовыми признаками.

Договор займа  заключается в письменной форме  в случаях, когда заимодавцем  является юридическое лицо. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или вещей заемщику.

Договоры займа  могут быть процентными или беспроцентными.

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму в срок и в порядке, предусмотренные  договором займа. Если срок возвращения займа не определен договором, сумма займа должна быть возвращена заимодавцу в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом.

В соответствии с ГК РФ договорами, исполнение которых  связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, объединенных родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит).²

Организация может  осуществлять привлечение заемных  средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций.

Основными задачами бухгалтерского учета заемных средств  являются:

·         правильное оформление документов и своевременное отражение в учете операций по поступлению заемных средств и их погашению;

·         контроль за поступлением и погашением заемных средств;

·         правильность начисления процентов по заемным средствам и контроль за сроками их уплаты;

·         правильное исчисление налогов, связанных с проведением операций с заемными средствами;

·         проведение инвентаризации заемных обязательств с целью своевременного их погашения и равномерности включения расходов по выплате процентов по заемным средствам;

·         формирование полной и достоверной информации в бухгалтерской отчетности по наличию и движению заемных обязательств.

1.3 Учет задолженности по полученным кредитам и займам

Учет заемных  средств в виде кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Минфина России от 02.08.01 г. № 60н.

Согласно ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному кредиту (займу) учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором. Организация-заемщик должна принимать к бухгалтерскому учету данную задолженность в момент фактической передачи денег или других ценностей и отражать ее в составе кредиторской задолженности.

Различают долгосрочную и краткосрочную задолженность  заемщика по заемным средствам. Краткосрочной считается задолженность по кредиту или займу, срок погашения которой не превышает 12 месяцев. Долгосрочной задолженностью считается задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев.

Информация  о состоянии краткосрочных кредитов и займов, полученных заемщиком, отражается с использованием счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Информация  о состоянии долгосрочных кредитов и займов, полученных заемщиком, отражается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

В бухгалтерском  учете суммы полученных краткосрочных  и долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в момент их фактического получения.

Возврат организацией-заемщиком  полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные  обязательства, отражается в бухгалтерском  учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности.³

При погашении  кредитов или займов на суммы погашаемых кредитов, займов дебетуются счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами денежных средств (счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»).

Информация  о размещенных заемных обязательствах (обеспеченных векселями или облигациями) учитывается на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»  или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно.

Если облигации  размещаются по цене, превышающей  их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»  или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения над номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на субсчет 91-1 «Прочие доходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы».

В бухгалтерском  учете операции по учету заемных  средств отражаются следующими проводками:

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

— получен краткосрочный  кредит (заем);

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

— получен долгосрочный кредит (заем).

Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам ведется по видам займов и кредитам, кредитным организациям и другим заимодавцам.

В учетной политике организации могут быть предусмотрены:

·         перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную задолженность;

·         учет заемных средств, срок погашения которых превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

В бухгалтерском  учете операция по переводу долгосрочной задолженности в краткосрочную отражается записью с кредита счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Краткосрочная и/или долгосрочная задолженность  может быть срочной и/или просроченной.

Срочной задолженностью считается задолженность по полученным кредитам и займам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке.

Просроченной  задолженностью считается задолженность по просроченным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Организация-заемщик  по истечении срока платежа должна обеспечить перевод срочной задолженности  в просроченную. Данный перевод задолженности  осуществляется организацией-заемщиком  в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и/или кредита заемщик должен был обеспечить возврат основной суммы долга.⁴

В соответствии с НК РФ операции по получению и  погашению займов и кредитов, иных аналогичных средств, независимо от формы оформления заимствования, не облагаются налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.

Согласно ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:

·         проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

·         проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

·         дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

·         курсовые и суммовые разницы, возникающие при уплате процентов по условиям договора, начиная с момента начисления процентов до их фактического погашения (перечисления).

К дополнительным затратам отнесены расходы, связанные:

• с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
• оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
• проведением экспертиз;
• потреблением услуг связи;
• иными затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, а также с размещением заемных обязательств.

В бухгалтерском учете дополнительные затраты относятся к операционным расходам, учитываемым в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

Все затраты  по полученным займам и кредитам признаются текущими расходами и относятся  к тому периоду, в котором они произведены. Включение этих расходов в текущие расходы осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным договорам займа и кредитным договорам, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.⁵

Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы, являются операционными расходами и включаются в финансовый результат организации.

Исключением из данных правил являются затраты на обслуживание займов и кредитов, используемых для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, работ, услуг или выдачи авансов в счет их оплаты.

1.4 Учет процентов по заемным средствам

Начисление  процентов по полученным займам и  кредитам организация-заемщик осуществляет в соответствии с порядком, установленным в договоре займа или кредитном договоре.

В бухгалтерском  учете задолженность по полученным займам и кредитам должна показываться с учетом причитающихся на конец  отчетного периода процентов  к уплате согласно условиям договоров.

Учет затрат на проценты, причитающиеся к оплате кредиторам по полученным от них займам и кредитам, зависит от цели использования  заемных средств.⁶

В общем случае, когда полученные кредиты и займы  не использованы для предварительной  оплаты материально-производственных и других ценностей, работ, услуг, а также для приобретения и/или строительства объектов основных средств, начисленные проценты включаются в состав операционных расходов.

Причитающиеся по таким кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом субсчета 91-2 «Прочие расходы».

Начисленные суммы  процентов учитываются обособленно.

Выплата процентов  по полученным краткосрочным (долгосрочным) кредитам и займам отражается в учете по дебету счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

Причитающиеся по выданным векселям и размещенным облигациям проценты и дисконт отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») в корреспонденции с дебетом субсчета 91-2 «Прочие расходы».

Существуют два способа включения процентов или дисконта в состав операционных расходов.

При первом способе  проценты или дисконт сразу же после их начисления включаются в  состав операционных расходов (дебет  субсчета 91-2 «Прочие расходы»).

При втором способе  в целях равномерного включения расходов по выплате процентов или дисконта используется счет 97 «Расходы будущих периодов».

Начисление  процентов (дисконта) по векселю отражается на отдельных субсчетах к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»).

Рассмотрим  отражение данных операций на конкретном примере. 

Пример 1.

Организация заключила  договор займа, согласно которому она  получает денежный заем в сумме 100000 руб. сроком на 3 месяца. В обеспечение  займа организация-заемщик выдает заимодавцу вексель на сумму 118000 руб. Дисконт по векселю составляет 18000 руб. Учетной политикой организации предусмотрено равномерное (ежемесячное) начисление дисконта

Бухгалтерские записи имеют следующий вид:

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

— 100000 руб. —  отражена задолженность по займу  в сумме фактически полученных денежных средств;

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

Кредит 66 «Вексельные  займы»

— 100 000 руб. — выдан вексель в обеспечение займа;

Дебет 97 «Расходы будущих периодов»

Кредит 66 «Вексельные  займы»

— 18 000 руб. —  учтен в составе расходов будущих  периодов дисконт по векселю;

Дебет 91-2 «Прочие  расходы»

Кредит 97 «Расходы будущих периодов»

— 6000 руб. (18 000 руб. : 3 мес.) — 1/3 часть дисконта по векселю включена в состав операционных расходов. Операция отражается ежемесячно на протяжении трех месяцев;

Дебет 66 «Вексельные  займы»

Кредит 51 «Расчетные счета»

— 118 000 руб. —  произведена оплата векселя, выданного в обеспечение займа.

Такой же порядок  начисления процентов предусмотрен и по облигациям, выданным в обеспечение  займа.

При использовании  организацией полученных заемных средств  для осуществления предварительной  оплаты ценностей (работ, услуг) или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты расходы по их обслуживанию должны относиться на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и/или выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.⁷

После принятия к бухгалтерскому учету поступивших материально- производственных запасов (иных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг) дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке — с отнесением указанных затрат на операционные расходы.

Так, начисленные  до принятия к учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов, включаются в состав фактических затрат на их приобретение, т.е. включаются в фактическую себестоимость запасов и отражаются по дебету счетов учета материально-производственных запасов.

Начисление  процентов по заемным средствам  после принятия материально-производственных запасов к учету отражается по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». 

Особенности отнесения  процентов по долговым обязательствам к расходам установлены главой 25 НК РФ. Для целей налогообложения под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Для целей налогообложения  проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера  предоставленного кредита или займа  признаются расходом. Расходом признается только сумма процентов, начисленных  за фактическое время пользования  заемными средствами.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству  любого вида при условии, что размер начисленных по долговому обязательству  процентов существенно не отклоняется  от среднего уровня процентов, взимаемых  по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.