Аудит учредительных документов уставного капитала

     Содержание 
 

     ВВЕДЕНИЕ

     Любое юридическое лицо в независимости от организационно-правовой формы и источников финансирования создаётся и действует на основании специальных, учредительных документов, фактически представляющих собой лицо предприятия. Особенность аудита основных документов организации заключается в том, что, с одной стороны, он не несёт в себе каких-либо особых затруднений, с другой перед аудитором встаёт необходимость тщательной проверки расчётов с учредителями и правильности налогообложения по таким расчётам.

     Аудит учредительных документов – это  проверка ключевых документов, на основании которых предприятие было создано и действует. 
С точки зрения закона для ООО учредительными документами являются Учредительный договор и Устав общества. Для акционерного общества (ЗАО и ОАО) таким документом является только Устав. 
Помимо устава, учредительного договора, изменений к ним, протоколов общих собраний учредителей и тому подобных соглашений, оформляющих решение участников о создании и начале функционирования организации, аудитором также проверяется документация, касающаяся уставного капитала будущего предприятия и бухгалтерского учёта расчётов с его учредителями.  
При проверке учредительных документов часто выявляются ошибки и нарушения, которые могут привести как к незначительным, так и к очень существенным последствиям.

     Целью работы является: изучение теоретических основ аудиторской проверки учредительных документов, проверки формирования уставного капитала и расчетов с учредителями.

     Для достижения цели аудита учредительных  документов поставлены следующие задачи:

     1 Определить юридический статус  предприятия. Сферу деятельности  и права его функционирования.

     2 Установить наличие лицензий  по видам деятельности подлежащего  лицензированию.

     3 Проверить полностью ли проведены  все расчеты с учредителями, соблюдено  ли законодательство по налогам.

4 Проверить правильность формирования УК и расчетов с учредителями. 
 
 
1 ПОДГОТОВИТЕЛЬНЫЙ ЭТАП ПРОВЕРКИ

     1.1 Основы работы  с клиентом

     Предварительная деятельность начинается с принятия решения о начале или продолжении  сотрудничества с клиентом, т.е. с выбора клиентов. В условиях усиливающейся конкурентной борьбы между аудиторскими фирмами важнейшим аспектом контроля качества деятельности аудиторской фирмы является система подбора новых клиентов, а также политика фирмы в отношении имеющихся клиентов. Аудиторские фирмы не обязаны сотрудничать с нежелательными клиентами и продолжать обслуживание клиентов, взаимоотношения с которыми стали почему-то нежелательными.

         Основными моментами начала аудиторской  работы являются:

     1 отбор клиентов аудиторскими фирмами;

     2 проведение переговоров с клиентом;

     3 направление письма-обязательства  о согласии на проведение аудита;

     4 оформление договоров на оказание  различных видов аудиторских  услуг;

     5 оценка стоимости аудиторских  услуг.

     К числу основных процедур отбора клиентов относятся:

     –   оценка характера отрасли;

     – определение цели аудиторской проверки у данного клиента и возможного использования ее результатов;

     –   выяснение особенностей руководителей;

     –  предварительная оценка потенциальной  трудоемкости и сложности аудита, а также аудиторского риска;

     –   оценка причины смены или смен аудиторов;

     – знакомство с оговорками прежних  аудиторских заключений о результатах  аудита;

     – выяснение характера и проблем  взаимоотношений с налоговыми органами, банками, партнерами, акционерами и другими потребителями информации финансовой отчетности потенциального клиента;

     – получение рекомендаций (от различных  организаций, профессионалов и т.д.);

     – аналитическая проверка отчетности;

     – предварительное знакомство с состоянием бухгалтерского учета и отчетности, текущими и предстоящими проблемами клиента;

     – оценка собственной способности  аудиторской фирмы или аудитора к выполнению работы (с учетом наличия соответствующего персонала, знания отрасли клиента и т.д.).

     1.1.1 Письмо–обязательство о согласии на проведение аудита

     Письмо–обязательство  аудитора – документ, регламентирующий обязательства и ответственность  экономического субъекта – клиента и аудитора (аудиторской фирмы) на этапе заключения соглашения о проведении аудиторской проверки.

     Письму–обязательству  должно предшествовать официальное  предложение экономического субъекта с просьбой о проведении аудита и (или) оказании аудиторских услуг. Письмо–обязательство направляется исполнительному органу экономического субъекта до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им условий предстоящего договора, цели и масштаба аудита.

     Если  цели и масштаб аудита определены между сторонами в долгосрочном договоре, письмо–обязательство может  не составляться либо давать лишь дополнительную информацию для экономического субъекта.

     В связи с этим письмо–обязательство может содержать: обязательные указания и дополнительную информацию.

     Обязательные  указания включают указания: по условиям аудиторской проверки; по обязательствам аудиторской организации; по обязательствам экономического субъекта.

     К дополнительной относится информация, включенная в текст письма-обязательства  по желанию аудиторской фирмы  или клиента. К ней относятся: общие сведения об оказываемых аудиторской фирмой услугах, квалификации ее персонала; примерный календарный план проведения аудита и состав группы аудиторов; общая характеристика применяемых методов аудита; предлагаемые условия оплаты труда; предложение об использовании услуг независимых экспертов и др.

     Если  аудиторская организация решила, что в направлении нового письма-обязательства (при повторном аудите) нет необходимости, она вправе напомнить клиенту содержание прежнего письма-обязательства (приложение 1).

1.1.2 Договоры по оказанию различных видов аудиторских услуг

     Оказание  аудиторских услуг между аудитором (аудиторской фирмой) и клиентом начинается с подписания соглашения между ними. Для этого используют три стандартных формы договоров:

     1 договор на экспертизу состояния бухгалтерского учета и отчетности;

     2 договор на проведение аудиторской проверки;

     3 договор на оказание аудиторских услуг (в форме абонементного обслуживания).

     Договор на экспертизу заключается в основном в тех случаях, когда аудиторская проверка в организации производится впервые. Заключать договор на экспертизу состояния бухгалтерского учета и отчетности финансово-хозяйственной деятельности организации необязательно – можно сразу подписать договор на аудиторскую проверку. Цель экспертизы – определить состояние бухгалтерского учета, начиная с первичного учета, установления своевременности и правильности заполнения первичных документов и кончая проверкой правильности составления финансовой отчетности. Здесь же выясняется надежность и эффективность внутреннего контроля организации.

     Задача  экспертизы состоит в подготовке и представлении рекомендаций клиенту для устранения недостатков, препятствующих вынесению положительной оценки в отношении правильности составления баланса и других форм финансовой отчетности. При проведении экспертизы изучается также будущий объект проверки, определяется трудоемкость и стоимость предстоящей работы.

     Договор на проведение аудиторской проверки имеет существенное отличие от других договоров, используемых в предпринимательстве, – это негласный учет интересов третьей стороны (потребителей информации финансовой отчетности), так как фактически аудитор несет ответственность не только перед клиентом, но и перед этими потребителями при нанесении им ущерба в результате некачественной проверки. Многие аудиторские фирмы используют стандартную форму заключения договора (приложение 2).

     Абонементное  обслуживание предусматривает заключение договора между клиентом и аудитором  о проведении аудиторской проверки в самом начале текущего года. Проверка отчетности клиента производится поквартально, и ежеквартально составляется (дополняется) акт проверки бухгалтерского учета и отчетности. В течение года клиент получает по мере необходимости консультации по возникающим у него вопросам, связанным с текущей хозяйственной деятельностью. Аудиторская фирма (аудитор) сообщает клиенту о всех наиболее важных изменениях в бухгалтерском учете, порядке составления отчетности, налогообложении, хозяйственном законодательстве.

     1.2 Понимание деятельности экономического субъекта

     Понимание деятельности проверяемого предприятия  необходимо для того, чтобы идентифицировать и правильно оценивать события, операции, применяемые методы учета, которые оказывают существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности и на ход проведения проверки. Поэтому до начала проведения аудита или оказания сопутствующих аудиту услуг аудитор должен подробно изучить деятельность проверяемого предприятия. Соответствующее правило (стандарт) устанавливает требования, предъявляемые к аудиторской организации по получению информации о деятельности проверяемого предприятия. Изучение деятельности проверяемого предприятия необходимо аудитору для понимания следующих факторов:

     –   экономической политики предприятия  за отчетный период;

     – учетной политики предприятия и ее соответствия осуществляемой деятельности;

     – правильности применения нормативно-правовых актов, регулирующих операции, проводимые предприятием.

     Понимание деятельности проверяемого предприятия  подразумевает понимание в том  числе экономической ситуации в стране и в отрасли и поведения проверяемого предприятия в существующих условиях. Факторы, влияющие на финансово-хозяйственную деятельность предприятия, можно разделить на ряд групп.

     1 Общие экономические:

     – состояние экономики в целом (например, рост или спад производства);

     – уровень инфляции;

     – государственная политика, в том  числе денежно-кредитная, финансово-бюджетная, фискальная, финансовое стимулирование, тарифы, торговые ограничения;

     – курсы иностранных валют и  валютный контроль.

     2 Отраслевые:

     – состояние рынка и конкуренция;

     – цикличность (сезонность) деятельности;

     – изменения в технологии производства;

     – предпринимательский риск;

     – спад или расширение отрасли;

     – неблагоприятные условия (например, падение спроса, проблемы с производственными мощностями, серьезная ценовая конкуренция);

     – основные экономические показатели и статистические данные;

     – нормативно-правовая база.

     3 Индивидуальные:

     – корпоративная структура – частное, общественное, государственное предприятие;

     – акционеры и третьи стороны (местная, зарубежная, деловая репутация и опыт);

     – структура капитала (включая любые  происходящие или запланированные  изменения);

     – организационная структура;

     – цели и стратегические планы управления;

     – источники и методы финансирования;

     – квалификация и репутация руководства предприятия; ротация персонала; ведущий персонал и его статус в организации; наличие службы внутреннего контроля и масштаб ее деятельности и т.д.

     4 Экономические:

     – характер деятельности организации (торговля, производство, импортные или экспортные операции и т. п.);

     – состояние рынка рабочей силы (местоположение, уровень заработной платы, коллективные договоры и т. п.);

     – товары и рынки (основные клиенты  и контракты, условия оплаты, доля рынка, конкуренты, экспорт, гарантии);

     – основные поставщики товаров и услуг (стабильность снабжения, условия оплаты, импорт);

     – категории основных расходов;

     – научно-исследовательские и опытно-конструкторские  работы;

     –законодательные  и нормативные документы, оказывающие  значительное влияние на деятельность предприятия;

     – структура долгов, включая условия  и ограничения;

     – системы прогнозирования доходов  и финансовых потоков;

     –лизинг и прочие финансовые соглашения (кредиты, займы), доступность кредитов, операции с ценными бумагами.

     До  начала проверки аудиторская организация должна в целом понимать влияние на деятельность проверяемого предприятия внешних факторов. Детальный анализ внутренних факторов проводится непосредственно в процессе проведения аудита. До проведения проверки аудиторская организация должна получить первоначальные знания по вышеперечисленным факторам и оценить их достаточность для проведения аудита. Полученные знания аудитор использует в процессе планирования аудита. Руководство проверяемого предприятия должно обеспечить полное и своевременное предоставление информации, необходимой для понимания его деятельности.

     1.2.1 Оценка материальности (существенности) в аудите

     При проверке отчетности аудитор оценивает  выявленные в ней ошибки, которые по своей сути и содержанию бывают существенными (материальными) и несущественными (нематериальными). Аудитор также дает оценку степени риска своей деятельности.

     Понятия материальности и риска широко используются при планировании аудита, изучении и проверке деятельности организации, а также составлении аудитором отчета о проделанной работе. В связи с этим важное значение придается изучению аудиторами правила (стандарта) «Существенность и аудиторский риск», по своему содержанию очень близкого к международным стандартам.

     Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

     Уровень существенности – это то конкретное предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности уже не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные решения.

     Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская организация должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в государстве, не устанавливают более жестких требований. Использование принципа существенности при составлении аудиторского заключения означает, что в нем изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита; никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской организацией при проведении аудита.

     В финансовом учете и внешнем аудите ошибка или пропуск в отчетности считаются материальными (существенными, важными), если в результате этого пользователь данной отчетности будет дезориентирован в принятии своего решения или понесет убытки.

     Различают три основных уровня материальности.

     К первому уровню относятся ошибки и пропуски, суммы которых так малы и по своему содержанию так незначительны, что никак не могут повлиять на решение пользователя данной отчетности. Такие ошибки и пропуски считаются нематериальными (несущественными). Например, приобретенная клиентом подписка на периодическую печать в прошлом году была списана полностью в текущем году на административные расходы, а не распределена на эти расходы по частям на весь срок действия подписки. Аудитор выявил указанное нарушение и установил его стоимостную величину. Клиент нарушил один из важнейших принципов финансового учета – принцип начисления, но так как сумма была очень незначительной по отношению к другим элементам отчетности и итоговым суммам, такая ошибка может быть признана нематериальной. Она не оказывает никакого влияния на итоговое заключение аудитора о состоянии отчетности клиента.

     Ко  второму уровню относятся материальные ошибки и пропуски, влияющие на принятие пользователей тех или иных решений. Но несмотря на это, внешняя отчетность в целом объективно отражает реальную действительность и является полезной. Например, аудитор при инвентаризации запасов товарно-материальных ценностей (ТМЦ) на конец отчетного периода выявил несоответствие их сумме, указанной в балансе. Выявленный факт может оказать воздействие на банк, собиравшийся прокредитовать клиента под имеющиеся запасы ТМЦ. Следовательно, обнаруженная ошибка в отчетности является материальной. В то же время аудитор устанавливает, что другие статьи баланса (наличные денежные средства, счета дебиторов, векселя дебиторов и др.) и вся внешняя отчетность в целом являются вполне достоверными и объективными. В силу этого аудитор относит выявленную ошибку ко второму уровню материальности и в своем заключении подтверждает в целом достоверность отчетных данных, но оговаривает несоответствие суммы конечного баланса запасов ТМЦ фактическим результатам их пересчета.

     К третьему уровню материальности относятся  такие ошибки и пропуски в учете  и внешней отчетности, которые  ставят под вопрос достоверность  и объективность всей отчетной информации в целом. Полагаясь на такую искаженную информацию, пользователи могут принять в корне неправильное решение.

     Оценивая, действительно ли ошибка относится  к третьему уровню материальности, аудитор прежде всего анализирует степень ее влияния на другие элементы отчетности. Установив третью степень материальности ошибок и пропусков, аудитор высказывает в своем заключении неблагоприятное (отрицательное) мнение о состоянии учета и отчетности фирмы с подробным описанием обнаруженных фактов.

     В начале проверки на этапе планирования аудитор должен решить, какую общую сумму ошибки можно считать материальной. Аудиторская фирма может установить в ходе проверки единый показатель уровня существенности и считать его предельным значением возможной ошибки для любых статей отчетности. Вместе с тем аудиторским организациям разрешается устанавливать различные уровни существенности для различных статей отчетности.

     Уровень существенности рассчитывается следующим  образом. По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, от которых берутся процентные доли.

     Процедура нахождения уровня существенности, все  арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

     1.2.2 Оценка аудиторского  риска

     Другим  элементом деятельности аудитора при планировании аудиторской проверки является оценка аудиторского риска.   Следует различать аудиторский риск и риск бизнеса (предпринимательский риск).

     Аудиторский риск – субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность может содержать не выявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

       Аудиторский риск включает в  себя три компонента.

     – внутрихозяйственный (внутренний) риск;

     – риск СВК;

     – риск необнаружения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности.

     Под риском бизнеса (предпринимательским  риском) понимается влияние не зависящих от аудитора обстоятельств деловой активности клиента на ухудшение его финансовых позиций, в то время как аудитор подтвердил их прочность. Существуют два основных метода оценки аудиторского риска: оценочный (интуитивный); количественный.

     Оценочный метод, наиболее широко применяющийся в настоящее время российскими аудиторскими фирмами, заключается в том, что аудиторы исходя из собственного опыта и знания клиента определяют риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний и низкий и используют эту оценку в планировании аудита.

     Количественный  метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска. На практике применяется в основном модель, используемая шестью ведущими аудиторскими фирмами мира. Смысл ее заключается в том, что величина аудиторского риска определяется как произведение отдельных ее составляющих, установленных аудитором на стадии планирования, по формуле:

     АР = ВР • РК • РН,        (1)

     где    АР – аудиторский риск, %;

     ВР  – внутрихозяйственный (внутренний) риск, %;

     РК – риск средств контроля, %;

     РН – риск необнаружения, %.

     Аудиторский риск (АР) показывает серьезность опасности, что аудитор на основании выполненных  им процедур может иметь неправильное суждение о достоверности и правильности финансовой отчетности (ввиду субъективности его действий). Чем ниже величина желаемого риска для аудитора, тем более он хочет быть уверенным в том, что внешняя отчетность не содержит материальных ошибок и пропусков. Между желаемым АР и планируемой информационной базой для проведения аудита существует обратная зависимость: чем меньше аудиторский риск, тем большее количество информации необходимо привлечь для тестирования.

     Внутрихозяйственный (внутренний) риск (ВР) связан с характеристиками фирмы клиента и влияющими на нее факторами, которые невозможно проверить средствами внутреннего контроля. Таким образом, предполагается полное отсутствие системы внутреннего контроля в аудируемой компании. Выключение влияния фактора внутреннего контроля объясняется тем, что он обосабливается в модели АР в качестве риска средств контроля (РК).

     Наличие преднамеренных и непреднамеренных ошибок в отчетности клиента обусловлено внешними и внутренними факторами. Аудитор должен их проанализировать, оценить и соответственно модифицировать информационную базу аудита.

     К этим факторам относятся:

     – сущность и содержание бизнеса аудируемой компании;

     – компетентность, профессионализм и  честность аппарата управления;

     – системы стимулирования труда работников (если премии находятся в прямой зависимости от динамики прибыли, то возможно завышение в отчетности суммы чистой прибыли и т.п.);

     – результаты предыдущих аудитов (ошибки, допущенные ранее, могут повторяться ввиду нежелания аппарата управления их исправлять);

     – наличие необычных и редких хозяйственных операций (убытки от пожаров, крупное приобретение собственности) и д.р.

     Риск  средств контроля (РК) показывает опасность  того, что внутренний контроль не предотвратит или не выявит имеющихся ошибок. Чем эффективнее СВК, тем ниже фактор ее риска. Между РК и информационной базой аудита существует прямая зависимость. Если внутрихозяйственный контроль клиента признан аудитором эффективным, объемы информации для тестирования могут быть уменьшены. Для оценки риска средств контроля аудитор должен применять специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля.

     Риск  необнаружения (РН) – субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые в ходе аудиторской проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие ошибки и искажения в бухгалтерском учете и отчетности, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

     Этот  показатель качества работы аудитора в большей мере зависит от его  уровня квалификации и стажа работы, нежели от специфичности деятельности клиента. РН – это риск, который аудитор хочет определить на тот случай, если он не сумеет найти материальные ошибки и пропуски во внешней отчетности при проведении им аудита. При этом предполагается, что СВК не смогла выявить и исправить эти ошибки.

     Между риском необнаружения и информационной базой аудита существует обратная зависимость: уменьшение РН приводит к необходимости  увеличения объемов данных для тестирования. Логика здесь проста. Если аудитор  хочет быть уверенным в своей работе, он устанавливает низкую величину РН и привлекает большие объемы разнообразной информации о клиенте.