Аудита единого социального налога и налога на доходы физических лиц

 

"Аудиторские ведомости", 2006, N 11

 

АУДИТ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА

И НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

 

В статье формулируются цели и задачи аудиторской  проверки исчисления единого социального  налога и налога на доходы физических лиц. Подробно описываются аудиторские процедуры на каждом этапе проверки.

 

Целью аудита единого социального налога (далее - ЕСН) и налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) является установление соответствия порядка исчисления этих налогов требованиям налогового законодательства.

В задачи данного аудита входит оценка:

- систем  синтетического и аналитического  учета расчетов по этим налогам;

- формирования  налоговой базы и отсутствия  неправомерно исключенных выплат;

- определения  сумм, не подлежащих налогообложению  по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц;

- отражения  налоговых обязательств перед  бюджетом в бухгалтерской и  налоговой отчетности;

- соблюдения  налогового законодательства при  формировании налоговой базы;

- полноты  и своевременности уплаты в  бюджет налогов.

В процессе аудиторской проверки исчисления ЕСН  и НДФЛ используются следующие нормативные  документы:

- гл. 23 и 24 НК РФ (с изм. и доп.);

- Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ (с изм. от 02.02.2006) "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации";

Порядок подтверждения основного вида деятельности страхователя по обязательному социальному  страхованию от несчастных случаев  на производстве и профессиональных заболеваний - юридического лица, а также видов экономической деятельности подразделений страхователя, являющихся самостоятельными классификационными единицами, утвержденный Приказом Минздравсоцразвития России от 31.01.2006 N 55.

Анализируются бухгалтерский баланс (форма N 1), отчет о прибылях и убытках (форма N 2), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", регистры бухгалтерского учета по счетам 70, 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц", 69, субсчет "Расчеты по единому социальному налогу", налоговые декларации, реестры по НДФЛ, ведомости по начислению заработной платы, трудовые договоры, штатное расписание, кадровые приказы, приказы по отдельным видам начислений и удержаний, коллективный договор или положение о премировании, налоговые карточки, карточки по ЕСН на отдельных работников согласно выборке, другие документы, подтверждающие применение организацией налоговых льгот.

Работы при проведении аудита ЕСН  и НДФЛ осуществляются в три последовательных этапа: ознакомительный, основной, заключительный.

На каждом этапе должны быть выполнены  определенные процедуры проверки, позволяющие  достигнуть цели и решить поставленные задачи.

 

Ознакомительный этап

 

На данном этапе выполняются:

- оценка систем бухгалтерского и налогового учета;

- оценка аудиторских рисков;

- расчет уровня существенности;

- определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;

- анализ правовых актов, регулирующих  социально-трудовые отношения;

- анализ организации документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.

Выполнение процедур на данном этапе  позволит рассмотреть такие существенные факторы, как существующие объекты  налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.

 

Основной этап

 

На данном этапе проводится углубленная  проверка участков налогового учета, на которых выявлены проблемные зоны с учетом значения уровня существенности.

Данный этап включает:

- оценку правильности определения  налогооблагаемой базы по единому  социальному налогу и налогу  на доходы физических лиц.

- проверку налоговой отчетности, представленной обществом по установленным формам;

- расчет налоговых последствий  для общества в случаях некорректного  применения норм налогового законодательства;

- разработку и представление  рекомендаций об использовании  организацией налоговых льгот  и предложений по улучшению системы внутреннего контроля за правильностью исчисления налогов.

Содержание разделов (подразделов) проверки и процедуры приведены  в таблице.

 

┌───────────────────────┬────────────────────────────────────────┐

│  Содержание разделов  │   Аудиторские процедуры, комментарии   │

│ (подразделов) проверки│                                        │

├───────────────────────┴────────────────────────────────────────┤

│                  Аудит единого социального налога              │

├───────────────────────┬────────────────────────────────────────┤

│Проверка полноты и     │Общие процедуры  по проверке             │

│правильности           │правильности формирования               │

│определения            │налогооблагаемой базы (проверка         │

│налогооблагаемой базы  │документов, бухгалтерских записей,      │

│по ЕСН  по видам выплат │запросы и подтверждение, подсчет и      │

│и  даты осуществления   │аналитические процедуры). Анализ        │

│выплат и иных          │трудовых договоров, договоров  подряда и │

│вознаграждений         │актов выполненных работ к ним           │

│(получения  доходов), в │                                        │

│том  числе выплаты в    │                                        │

│пользу работников -    │                                        │

│физических лиц, выплаты│                                        │

│по гражданско-правовым │                                        │

│договорам              │                                        │

├───────────────────────┼────────────────────────────────────────┤

│Проверка правильности и│Проверка документов, бухгалтерских      │

│полноты  определения    │записей, запросы  и подтверждение,       │

│сумм, не подлежащих    │расчеты и  аналитические процедуры       │

│налогообложению  в      │                                        │

│соответствии со ст. 238│                                        │

│и п. 3 ст. 236 НК РФ, в│                                        │

│том числе:             │                                        │

├───────────────────────┼────────────────────────────────────────┤

│государственные пособия│не подлежат обложению ЕСН, в том числе  │

│                       │пособия по временной                    │

│                       │нетрудоспособности, пособия по уходу  за │

│                       │больным ребенком, пособия по            │

│                       │безработице, беременности и родам       │

├───────────────────────┼────────────────────────────────────────┤

│компенсационные выплаты│к таким  выплатам относятся возмещение  │

│                       │вреда, причиненного увечьем или  иным    │

│                       │повреждением здоровья; бесплатное       │

│                       │предоставление жилых помещений  и        │

│                       │коммунальных услуг (денежная            │

│                       │компенсация за непредставление          │

│                       │бесплатного жилья), питания и продуктов,│

│                       │топлива или соответствующего денежного  │

│                       │возмещения; оплата стоимости и (или)    │

│                       │выдача полагающегося натурального       │

│                       │довольствия, а также выплата  денежных   │

│                       │средств взамен этого довольствия; оплата│

│                       │стоимости питания, спортивного          │

│                       │снаряжения, оборудования, спортивной и  │

│                       │парадной формы, получаемых спортсменами │

│                       │и работниками физкультурно-спортивных   │

│                       │организаций для учебно-тренировочного   │

│                       │процесса и участия в спортивных         │

│                       │соревнованиях; выплаты в связи  с        │

│                       │увольнением работников, включая         │

│                       │компенсацию за неиспользованный отпуск; │

│                       │возмещение иных расходов, включая       │

│                       │расходы на повышение профессионального  │

│                       │уровня работников, трудоустройство      │

│                       │работников, уволенных в связи  с         │

│                       │осуществлением мероприятий по сокращению│

│                       │численности или штата, реорганизацией   │

│                       │или ликвидацией организации; расходы,   │

│                       │связанные с выполнением физическим лицом│

│                       │трудовых обязанностей (в том  числе      │

│                       │расходы на переезд на работу в  другую   │

│                       │местность), возмещение суточных в       │

│                       │пределах норм                           │

├───────────────────────┼────────────────────────────────────────┤

│суммы  страховых        │к таким  платежам (взносам) относятся    │

│платежей (взносов)    │суммы обязательного страхования         │

│                       │работников, осуществляемого             │

│                       │налогоплательщиком в порядке,           │

│                       │установленном законодательством         │

│                       │Российской Федерации, а также суммы     │

│                       │платежей (взносов) налогоплательщика  по │

│                       │договорам добровольного личного         │

│                       │страхования работников, заключаемым  на  │

│                       │срок не менее одного года,              │

│                       │предусматривающим оплату страховщиками  │

│                       │медицинских расходов этих застрахованных│

│                       │лиц; суммы платежей (взносов)           │

│                       │налогоплательщика по договорам          │

│                       │добровольного личного страхования       │

│                       │работников, заключаемым исключительно  на│

│                       │случай наступления смерти               │

│                       │застрахованного лица или утраты         │

│                       │застрахованным лицом трудоспособности в │

│                       │связи с исполнением им трудовых         │

│                       │обязанностей                            │

├───────────────────────┼────────────────────────────────────────┤

│суммы материальной     │к таким суммам относится помощь         │

│помощи                 │физическим лицам в связи  со стихийным   │

│                       │бедствием или другим чрезвычайным       │

│                       │обстоятельством в целях возмещения      │

│                       │причиненного им материального  ущерба или│

│                       │вреда их здоровью, а также физическим   │

│                       │лицам, пострадавшим от террористических │

│                       │актов на территории Российской          │

│                       │Федерации, членам семьи умершего        │

│                       │работника или работнику в связи  со      │

│                       │смертью члена (членов) его семьи        │

│выплаты, не отнесенные │проверка  документов, бухгалтерских      │

│к расходам, уменьшающим│записей, запросы и подтверждение,       │

│налоговую базу по      │расчеты и аналитические процедуры       │

│налогу на прибыль      │                                        │

│организаций в текущем  │                                        │

│отчетном (налоговом)   │                                        │

│периоде                │                                        │

│вознаграждения,        │проверка документов, бухгалтерских      │

│выплачиваемые          │записей, запросы и подтверждение,       │

│физическим лицам по    │расчеты и аналитические процедуры       │

│договорам гражданско-  │                                        │

│правового характера,   │                                        │

│авторским и            │                                        │

│лицензионным договорам │                                        │

│(в части суммы налога, │                                        │

│подлежащей уплате в ФСС│                                        │

│РФ)                    │                                        │

│иные виды выплат       │с 2006 г. не облагаются ЕСН суммы,      │

│                       │выплачиваемые физическим лицам за       │

│                       │выполнение этими лицами работ,          │

│                       │непосредственно связанных с проведением  │

│                       │выборов и референдумов                  │

├───────────────────────┼────────────────────────────────────────┤

│Проверка правильности  │От уплаты ЕСН  освобождены в том числе   │

│применения налоговых   │налогоплательщики с сумм выплат и иных  │

│льгот                  │вознаграждений, не превышающих 100 000  │

│                       │руб. в течение налогового периода  на    │

│                       │каждое физическое лицо, являющееся      │

│                       │инвалидом I, II или III группы, а также  │

│                       │организации, уставный капитал которых   │

│                       │полностью состоит из вкладов            │

│                       │общественных организаций инвалидов  и в  │

│                       │которых среднесписочная численность     │

│                       │инвалидов составляет не менее 50%, а    │

│                       │доля заработной платы инвалидов  в фонде │

│                       │оплаты труда составляет не менее 25%    │

├───────────────────────┼────────────────────────────────────────┤

│Проверка правильности  │С 2006 г. изменена ставка ЕСН: сумма    │

│применения налоговых   │налога, зачисляемая в ФСС РФ,           │

│ставок (ст. 241 НК РФ) │уменьшается на 0,3%, а сумма налога,    │

│                       │уплачиваемая в бюджет ФФОМС,            │

│                       │увеличивается на 0,3%. Для              │

│                       │налогоплательщиков-работодателей:       │

│                       │при налоговой базе до 280 тыс. руб. - в │

│                       │ФСС РФ уплачивается 2,9% (ранее 3,2%),  │

│                       │в ФФОМС - 1,1% (ранее 0,8%);            │

│                       │при налоговой базе от 280 001 руб. до   │

│                       │600 тыс. руб. - в ФСС РФ уплачивается   │

│                       │8120 руб. + 1,0% с суммы, превышающей   │

│                       │280 тыс. руб. (ранее - 8960 руб. + 1,1% │

│                       │с суммы, превышающей 280 тыс. руб.), в  │

│                       │ФФОМС - 3080 руб. + 0,6% с суммы,       │

│                       │превышающей 280 тыс. руб. (ранее - 2240 │

│                       │руб. + 0,5% с суммы, превышающей 280    │

│                       │тыс. руб.);                             │

│                       │при налоговой базе свыше 600 тыс. руб.  │

│                       │- в ФСС РФ уплачивается 11 320 руб.     │

│                       │(ранее - 12 480 руб.), в ФФОМС - 5000   │

│                       │руб. (ранее - 3840 руб.)                │

├───────────────────────┼────────────────────────────────────────┤

│Проверка               │Расчет суммы ЕСН, анализ соответствия   │

│своевременности уплаты │результатов с данными налоговой         │

│налога в бюджет        │декларации, проверка правильности       │

│                       │заполнения налоговых деклараций         │

├───────────────────────┴────────────────────────────────────────┤

│              Аудит налога на доходы физических лиц             │

├───────────────────────┬────────────────────────────────────────┤

│Проверка правильности  │Общие аудиторские  процедуры по проверке │

│формирования налоговой │правильности  формирования               │

│базы по видам дохода и │налогооблагаемой  базы (проверка         │

│даты фактического      │документов, бухгалтерских записей,      │

│получения доходов, в   │запросы и подтверждение, подсчет и      │

│том числе:             │аналитические процедуры)                │

│доходы от источника в  │проверка документов, запросы и          │

│Российской Федерации   │подтверждение, расчеты и аналитические  │

│доходы от источников за│процедуры                               │

│пределами Российской   │к таким доходам относятся в  том числе   │

│Федерации              │дивиденды и проценты, полученные от     │

│                       │иностранной организации, страховые      │

│                       │выплаты при наступлении страхового      │

│                       │случая, доходы от использования за      │

│                       │пределами Российской Федерации авторских│

│                       │или иных смежных прав, доходы,          │

│                       │полученные от сдачи в аренду или иного  │

│                       │использования имущества, находящегося за│

│                       │пределами Российской Федерации,         │

│                       │вознаграждение за выполнение трудовых   │

│                       │или иных обязанностей, выполненную      │

│                       │работу, оказанную услугу, совершение    │

│                       │действия за пределами Российской        │

│                       │Федерации                               │

├───────────────────────┼────────────────────────────────────────┤

│Проверка правильности  │При получении налогоплательщиком дохода │

│определения налоговой  │от  организаций и индивидуальных         │

│базы и даты            │предпринимателей в натуральной  форме в  │

│фактического получения │виде  товаров (работ, услуг), иного      │

│доходов в натуральной  │имущества налоговая база исчисляется как│

│форме                  │стоимость этих товаров (работ, услуг),  │

│                       │иного имущества исходя из их цен,       │

│                       │определяемых в порядке, предусмотренном  │

│                       │ст. 40 НК РФ. К доходам, полученным     │

│                       │налогоплательщиком в натуральной  форме, │

│                       │в частности, относятся: оплата          │

│                       │(полностью или частично) за него        │

│                       │организациями или индивидуальными       │

│                       │предпринимателями товаров (работ, услуг)│

│                       │или имущественных прав, в том  числе     │

│                       │коммунальных услуг, питания, отдыха,    │

│                       │обучения в интересах налогоплательщика, │

│                       │полученные налогоплательщиком товары,   │

│                       │выполненные в интересах                 │

│                       │налогоплательщика работы, оказанные  в   │

│                       │интересах налогоплательщика услуги на   │

│                       │безвозмездной основе, оплата труда в    │

│                       │натуральной форме                       │

├───────────────────────┼────────────────────────────────────────┤

│Проверка правильности  │Налоговая база в виде доходов,          │

│определения налоговой  │полученных в виде материальной выгоды,  │

│базы и даты            │определяется как превышение суммы       │

│фактического получения │процентов за пользование заемными       │

│доходов в виде         │средствами, выраженными в рублях,       │

│материальной выгоды, в │исчисленной исходя из трех четвертых    │

│том числе полученной от│действующей ставки рефинансирования,    │

│экономии на процентах  │установленной ЦБ на дату получения      │

│за пользование         │таких средств, над суммой процентов,    │

│налогоплательщиком     │исчисленной исходя из условий договора, │

│заемными средствами, от│а также  как превышение суммы процентов  │

│приобретения товаров   │за  пользование заемными средствами,     │

│(работ, услуг) у       │выраженными в иностранной валюте,       │

│взаимозависимых лиц и  │исчисленной исходя из 9% годовых, над   │

│от приобретения ценных │суммой  процентов, исчисленной исходя из │

│бумаг                  │условий договора                        │

├───────────────────────┼────────────────────────────────────────┤

│Проверка правильности  │Проверка  документов, запросы и          │

│определения налоговой  │подтверждение, расчеты и аналитические  │

│базы с учетом          │процедуры                               │